蒙大管理會計學(xué)講義09變動成本法

第9章變動成本法

學(xué)習(xí)目標(biāo)：

1、了解變動成本法與完全成本法的區(qū)別

2、了解變動成本法與完全成本法的優(yōu)缺點

3、掌握變動成本法的核算方法及其對損益的影響

4、熟悉變動成本法及其完全成本法各自的適用范圍

9.1完全成本法和變動成本法的涵義和特點

9.1.1完全成本法和變動成本法的涵義

完全成本法，又稱作全部成本法，是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品

生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部的制造費用。正因為完

全成本法是將所有的生產(chǎn)成本，不論是固定的還是變動的，都包括在內(nèi)，因而也

被稱為成本吸收法。我國將此法稱為制造成本法。

變動成本法，又稱作直接成本法，是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括在產(chǎn)品

生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而不包括固定制造費

用。固定制造費用作為期間成本，全部列入損益表，而從相應(yīng)期間的收人中全部

扣除。

變動成本法于20世紀(jì)30年代起源于美國，20世紀(jì)30年代末的那場資本主

義社會前所未有的經(jīng)濟危機對變動成本法由理論到實踐的發(fā)展起到了極大的推

進作用。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的改變,預(yù)測、

決策和控制的重要性日益突出，人們認(rèn)識到變動成本法不但有利于企業(yè)加強成本

管理，而且對預(yù)測及經(jīng)營決策也十分有用。于是，變動成本法作為一種非傳統(tǒng)的

計算方法，被廣泛應(yīng)用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理方面。

9.1.2完全成本法和變動成本法的特點

變動成本法與完全成本法的根本不同點在于如何看待固定性制造費用，這一

區(qū)別也決定了兩種不同成本計算方法各自的特點。

(1)完全成本法的特點

①符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“平衡

性”，認(rèn)為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和

外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。

它應(yīng)該是一種可以在將來換取收益的資產(chǎn)。

②強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗

費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補

償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。所以,

固定性制造費用應(yīng)與直接材料、直接人工和變動性制造費用一起共同構(gòu)成產(chǎn)品的

成本，而不能人為地將它們割裂開來。

③強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被

歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完

全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法

有刺激生產(chǎn)的作用。這也就是說，從一定意義上講，完全成本法強調(diào)了固定性制

造費用對企業(yè)利潤的影響。

（2）變動成本法的特點

①以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。變動成本法按成本性態(tài)將產(chǎn)品的制

造成本劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認(rèn)為只有變動性制造費

用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處理。變動成本法認(rèn)為固

定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇十分重要，它應(yīng)該屬于為取得收益而已然喪失的成

本。

②強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認(rèn)為產(chǎn)品的

成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有

關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收人中獲得補償，這與特

定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。

③強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作

期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有

刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本（包括變動性制造成本和其他變動成

本）的差量是管理會計中的一個重要概念，即貢獻毛益。以貢獻毛益減去期間成

本（包括固定性制造費用和其他固定性費用）就是利潤。由貢獻毛益這個概念不難

看出，變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

9.2完全成本與變動成本法的比較

變動成本法與完全成本法對固定性制造費用的不同處理，導(dǎo)致了兩種方法下

的一系列差異。這主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不

同以及各期損益不同三個方面。

9.2.1產(chǎn)品成本的包含內(nèi)容不同

完全成本法將所有成本分為制造成本（包括直接材料、直接人工和制造費用）

和非制造成本（包括管理費用和銷售費用）兩大類，將制造成本完全計人產(chǎn)品成本,

而將非制造成本作為期間成本，全額計人當(dāng)期損益。變動成本法則是按照成本性

態(tài)將制造成本劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，將變動性制造費用

計入產(chǎn)品成本，將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。當(dāng)然，按照

變動成本法的要求，非制造成本也應(yīng)劃分為固定與變動兩部分，并在損益表上分

別列為減項。完全成本法與變動成本法在產(chǎn)品成本計算上的差異可以從下面的描

述中更清楚地看出。

完全成本法下：

‘直接材料'

制造成本直接人工產(chǎn)品成本

制造費用

‘管理費用

非制造成本v期間成本

銷售費用

變動成本法下:

r直接材料］

制造成本4直接人工卜產(chǎn)品成本

變動性制造費用」

,固定性制造費用］

Z-

管理費用>期間費用

非制造成本，

、銷售費用J

現(xiàn)舉例說明兩種成本法下產(chǎn)品成本計算的差異。

［例1］設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷

售40件，尸末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如

表9.1所示。

表9.1單位：元

成本項目單位產(chǎn)品項目成本項目總成本

直接材料20010000

直接人工603000

變動性制造費用201000

固定性制造費用2000

管理費用4000

銷售費用3000

合計23000

根據(jù)表9.1,采用變動成本法，單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20)；采用

完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)。

由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之

完全成本法下為低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。

變動成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000)；而完全成本法下則

為7000JU(4000+3000)o

產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他

方面的區(qū)別均由此而生。

9.2.2產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包

括制造成本中的變動部分，固定制造成本沒有結(jié)轉(zhuǎn)至下期，所以期末存貨也沒有

負(fù)擔(dān)固定成本。采用完全成本法時，將全部的制造成本在已銷產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成

品和在產(chǎn)品之間分?jǐn)偅云谀┊a(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨中包含了變動的制造成本和

一部分固定制造成本。所以，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法

下的期末存貨計價。前例中如假設(shè)該月月末無在產(chǎn)品，當(dāng)按變動成本法計算時,

期末存貨的成本為2800元(280X10)；而當(dāng)按完全成本法計算時，期末存貨的

成本則為3200元(320X10)。

變動成本法與完全成本法下”產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同”與“存貨成本的構(gòu)

成內(nèi)容不同”是相關(guān)聯(lián)的兩個問題，可以說是同一問題的兩個方面。產(chǎn)品成本的

構(gòu)成內(nèi)容不同，自然存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，而存貨成本上的差異又對損益的

計算產(chǎn)生影響。

9.2.3分期損益不同

如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動性制造費用，而將固定性制

造費用當(dāng)作期間成本，對固定成本的補償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。而完全成本法

下的產(chǎn)品成本既包括變動成本，又包括固定成本。即完全成本法下對固定成本的

補償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期己銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相

同的份額。由于固定制造成本的處理的不同，對兩種成本計算方法下的損益計算

也就不同，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計

算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)產(chǎn)成品實現(xiàn)所謂的“零存

貨”，即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。而事實上，產(chǎn)銷絕對均

衡只是個別的、相對的和理想化的，不均衡才是普遍的、絕對的和現(xiàn)實化的，這

也是研究本問題的意義所在。下面舉例來具體說明這一問題。

［例2］仍以表9.1的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件售價為500元；銷售費

用中有變動性費用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時,

所計算出的當(dāng)期稅前利潤如表9.2所示。

表9.2

產(chǎn)品成本計算

方法

變動成本法完全成本法

損益計算過程

銷售收入40件@5002000020000

銷售成本

期初存貨成本00

當(dāng)期產(chǎn)品成本

50件@28014000

50件@32016000

期末存貨成本

10件@2802800

10件@3203200

銷售成本

40件@28011200

40件@32012800

貢獻毛益（生產(chǎn)階段）或毛利88007200

管理費用4000

銷售費用3000

變動銷售費用40件@20800

貢獻毛益（全部）8000

固定成本

固定性制造費用2000

管理費用和固定銷售費用6200

小計8200

稅前利潤-200200

可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時

為-200元（虧損）；采用完全成本法時則為200元（盈利），相差為400元。這400

元正是完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本負(fù)擔(dān)的固定性制造費用部分（2000

/50X10）,而在變動成本法下，這400元全部作為期間成本進入了當(dāng)期損益。

換句話說，這400元在完全成本法下被視為“一種可以在將來換取收益的資產(chǎn)”

列入了資產(chǎn)負(fù)債表，而在變動成本法下則被視為“為取得收益而已然喪失的資產(chǎn)”

列入了損益表。

上例是假設(shè)企業(yè)期初沒有存貨，那么當(dāng)所生產(chǎn)的產(chǎn)品未全部銷售出去時按變

動成本法計算的損益就小于按完全成本法所計算的損益。就產(chǎn)品的整個壽命周期

而言，銷售總量最多也只能等于生產(chǎn)總量，但就某個或某些會計期間而言，當(dāng)然

也可能出現(xiàn)銷量大于產(chǎn)量的情況，即銷售了以前會計期間生產(chǎn)而未銷售的產(chǎn)品。

為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對損益計算的影響，再舉以下兩種情

況進行分析。

（1）連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷售量不同的情況

［例3］我們假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年

的銷售量分別為600件、500件和700件。單位產(chǎn)品售價為150元。管理費用與

銷售費用年度總額為20000元，且全部為固定成本。與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)

據(jù)：單位產(chǎn)品變動成本（包括直接材料、直接人工和變動性制造費用）為80元；

固定性制造費用為12000元（完全成本法下每件產(chǎn)品分?jǐn)?0元，即12000/600）。

當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算的稅前利潤如表9.3所示。

從表中可以看出由產(chǎn)量與銷量的相互關(guān)系所導(dǎo)致的兩種成本法下稅前利潤的變

化規(guī)律：

表9.3單位：元

年

份123合計

損益計算

變動成本法下

銷售收入@150

銷售成本@809000075000105000270000

貢獻毛益480004000056000144000

固定成本420003500049000126000

固定性制造費用

管理費用和銷售12000120001200036000

費用20000200002000060000

小計32000320003200096000

稅前利潤1000030001700030000

完全成本法下

銷售收入@1509000075000105000270000

銷售成本

期初存貨成本0010000

當(dāng)期產(chǎn)品成本600006000060000180000

可供銷售產(chǎn)品成600006000070000

本0100000

期末存貨成本600005000070000180000

銷售成本30000250003500090000

毛利20000200002000060000

管理費用和銷售費用1000050001500030000

稅前利潤

第1年，在產(chǎn)銷平衡的情況下（均為600件），兩種成本計算法下的稅前利潤

是相同的，均為10000元。這是因為，變動成本法下和完全成本法下固定性制

造費用都進了損益，兩種成本計算法在銷售收入一樣的情況下，扣減數(shù)一樣，所

以稅前利潤也相等。

第2年，產(chǎn)量（600件）大于銷量（500件），按變動成本法計算的稅前利潤比

按完全成本法計算的稅前利潤少了2000元。這是因為在變動成本法下，全部固

定性制造費用（12000元）從銷售收入中扣除；在完全成本法下，本期生產(chǎn)的產(chǎn)

品沒有全部銷售出去，產(chǎn)成品的期末存貨增加，而期末存貨又會負(fù)擔(dān)一部分本期

發(fā)生的固定性制造費用。即只有已實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費用10

000元（12000/600X500）計人了當(dāng)年損益，另2000元固定性制造費用則作為

存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容，期末列入了資產(chǎn)負(fù)債表。在銷售收入相同的情況下，采用

變動成本法扣除了全部的固定性制造費用，而采用完全成本法，僅扣除了部分的

固定性制造費用，所以變動成本法計算的利潤自然就少了。

第3年，情況正好相反，產(chǎn)量（600件）小于銷量（700件），按變動成本法計

算的稅前利潤比按完全成本法計算的稅前利潤大了2000元。這是因為變動成本

法下計入第3年損益的固定性制造費用仍為12000元；而在完全成本法下，本

期銷售的產(chǎn)品不僅包括了本期生產(chǎn)的產(chǎn)成品，同時包括了上期結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)成品。即

第2年末存貨成本中的那2000元固定性制造費用隨著存貨的銷售計入了第3

年的銷售成本中，從而導(dǎo)致稅前利潤少了2000元。

從表中“合計”一欄看出，兩種成本法下稅前利潤的3年合計數(shù)是相同的。

也就是說，從較長時期看，由各期產(chǎn)銷量之間的關(guān)系所決定的兩種成本法下稅前

利潤的差異可以相互抵消。這也正是變動成本法主要用于短期決策的原因所在。

(2)連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同

［例4］我們?nèi)约僭O(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3

年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同：即單位產(chǎn)品售

價為150元；管理費用與銷售費用年度總額為20000元且全部為固定成本；單

位產(chǎn)品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元；固定性

制造費用為12000元。

在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期

產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費用的份額也就變了。具體來說，

第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12000/600)；第2年的單位產(chǎn)品成本為

97.15元(80+12000/700)；第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12000/500)0

根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算出的稅前利

潤如表9.4所示。

表9.4單位：元

4E

份123合計

損益計算

變動成本法下

銷售收入@150

銷售成本@80900009000090000270000

貢獻毛益480004800048000144000

固定成本420004200042000126000

固定性制造費用

管理費用和銷售費12000120001200036000

用20000200002000060000

小計32000320003200096000

稅前利潤10000100001000030000

完全成本法下

銷售收入@150900009000090000270000

銷售成本

期初存貨成本009715

當(dāng)期產(chǎn)品成本600006800052000180000

可供銷售產(chǎn)品成本600006800061715

期末存貨成本097150

銷售成本600005828561715180000

毛利30000317152828590000

管理費用和銷售費20000200002000060000

用1000011715828530000

稅前利潤

從表9.4中可以看出：

①產(chǎn)銷平衡的情況下，兩種成本法所計算的各年的稅前利潤相等，均為10

000元。這是因為盡管各年的產(chǎn)量不同，但由于各年的固定性制造費用全部作為

固定成本進入了當(dāng)期損益，所以當(dāng)其他條件未變時，稅前利潤當(dāng)然也不會變。

②由于各年的產(chǎn)量發(fā)生了變化，固定性制造費用需要在所生產(chǎn)的產(chǎn)品中進行

分?jǐn)偅园赐耆杀痉ㄋ嬎愕母髂甑亩惽袄麧櫷耆煌?。?年的稅前利潤

最大，這是因為第2年的產(chǎn)量（700件）大于當(dāng)年的銷量（600件），期末產(chǎn)成品存

貨（100件）成本中負(fù)擔(dān)了相應(yīng)份額的固定性制造費用1715元，從而使當(dāng)期的銷

售成本減少了1715元，稅前利潤比第1年也就增加了1715元。第3年的情況

則正好相反；由于第3年的銷售成本中不僅包括了由當(dāng)年產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制

造費用，還包括了伴隨著年初存貨的銷售而遞延到了本期的固定性制造費用，所

以第3年的稅前利潤比第1年減少了1715元。

③如果將第3年的稅前利潤與第2年進行比較，則兩者相差3430元。這也

就是說，在產(chǎn)銷不平衡的情況下，相鄰年度稅前利潤的差量是它們與產(chǎn)銷平衡年

度稅前利潤差量的2倍。這是因為當(dāng)產(chǎn)銷不平衡時，產(chǎn)量大于銷量對于稅前利潤

的影響與銷量大于產(chǎn)量對于稅前利潤的影響是完全相向的。

綜上所述，變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產(chǎn)量與銷

量的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：

①當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相等。

②當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，采用完全成本法所計算的損益大于采用變動成本法計

算的損益。這是因為在變動成本法下固定性制造費用被全部列作了當(dāng)年的成本；

而在完全成本法下，固定性制造費用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)。

（3）當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時，采用變動成本法計算的損益大于采用完全成本法

所計算的損益。

9.2.4對變動成本法和完全成本法的評價

（1）變動成本法的優(yōu)缺點

變動成本法的主要特點是產(chǎn)品成本中只包括變動生產(chǎn)成本，而把固定制造費

用作為期間成本處理，變動成本法的優(yōu)點體現(xiàn)在以下幾個方面：

①變動成本法增強了成本信息的有用性，為預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、

控制現(xiàn)在服務(wù)，有利于企業(yè)的短期決策。從前面的例子中可以看出，完全成本法

下計算的利潤受到存貨變動的影響。而這種影響是有違邏輯的：盡管產(chǎn)品的生產(chǎn)

是企業(yè)實現(xiàn)利潤的必要條件之一，但不是充分條件，只有產(chǎn)品銷售出去其價值才

算為社會所承認(rèn)，企業(yè)也才能取得收入和利潤。產(chǎn)品的銷售，不僅是企業(yè)實現(xiàn)收

入和利潤的必要條件，也是充分條件，多銷售才會多得利潤。而在完全成本法下，

多生產(chǎn)即可多得利潤，這當(dāng)然有悖于邏輯。至于在產(chǎn)銷均衡的條件下，多生產(chǎn)當(dāng)

然會多得利潤，但這在變動成本法和完全成本法下計算的結(jié)果是完全一樣的。

完全成本法下由于產(chǎn)量波動而導(dǎo)致的利潤波動，有時會達到令人無法忍受的

程度，即當(dāng)期增加銷售不僅不會提高利潤，反而會使利潤下降。這也就是說，完

全成本法下提供的成本信息不僅無助于進行正確的決策，有時還可能是有害的。

而在變動成本法下則可以完全避免上述問題的發(fā)生。

②變動成本法從理論上說更符合“配比原則”的要求，即一定時期內(nèi)發(fā)生的

收入和費用，歸屬于這一會計期間，以此來計算這一期間的收益。變動成本法的

基本原理就是將當(dāng)期確認(rèn)的費用，按照成本性態(tài)分為兩大部分：一部分是將與產(chǎn)

量相關(guān)的直接材料、直接人工和變動性制造費用等計入產(chǎn)品成本。這部分成本中

由已銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分，需要與銷售收入相配比；未銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)

部分需要與未來收益相配比。另一部分則是與產(chǎn)量無直接聯(lián)系，但與會計期間有

關(guān)的成本，即固定性制造費用。這部分成本與企業(yè)生產(chǎn)能力的利用程度無關(guān)，是

一種為取得收益而喪失的成本，應(yīng)全部計入當(dāng)期損益，同當(dāng)期的收益相配比。

③變動成本法有利于進行各部門的業(yè)績評價。由于產(chǎn)品的變動成本不受固定

成本的影響，因此變動成本的變化能反映出供應(yīng)部門、生產(chǎn)部門的業(yè)績，便于進

行不同期間的業(yè)績評價。變動成本是生產(chǎn)部門和供應(yīng)部門的可控成本，可以通過

制定標(biāo)準(zhǔn)成本和費用預(yù)算、考核執(zhí)行情況、兌現(xiàn)獎懲，來加強企業(yè)管理。

對供應(yīng)部門的業(yè)績評價主要有兩方面：一是供應(yīng)總成本，這部分資金占用越

小越好，因此應(yīng)當(dāng)實行總量控制。二是單位供應(yīng)成本，包括采購成本和保管成本。

采購成本包括買價、包裝費、運輸費、途中保險費、途中損耗、入庫前的挑選整

理費、差旅費等；保管成本則主要包括保險費、財產(chǎn)稅以及庫中損耗等。上述單

位供應(yīng)成本基本上是變動成本法下的變動成本概念，應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)成本進行控制和

業(yè)績評價。至于供應(yīng)部門的其他費用，如工資、辦公費、維修費等可控程度不高；

而自設(shè)倉庫折舊費、水電費、空調(diào)費、取暖費等根本不可控，與存貨的供應(yīng)數(shù)量

沒有關(guān)系，屬于固定成本，對供應(yīng)部門的業(yè)績評價也基本上不包括上述內(nèi)容。

對生產(chǎn)部門的業(yè)績評價。生產(chǎn)部門為生產(chǎn)產(chǎn)品的物耗水平負(fù)責(zé)，直接材料、

直接人工和變動性制造費用等方面的變動，會立即從產(chǎn)品的變動生產(chǎn)成本上反映

出來。變動成本法便于業(yè)績評價這一優(yōu)點在生產(chǎn)部門表現(xiàn)最為突出。

④變動成本法促進企業(yè)管理者注重銷售環(huán)節(jié)，防止盲目生產(chǎn)。采用變動成本

法后，將與產(chǎn)量變化無關(guān)的固定性制造費用作為期間費用處理，排除了產(chǎn)量變動

對企業(yè)的利潤的影響，在產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)、銷售價格和單位變動成本不變的情況下，

企業(yè)利潤將與銷售數(shù)量的變化同方向變化。這樣促使管理者重視銷售環(huán)節(jié)，搞好

銷售預(yù)測、開拓銷售渠道、做到以銷定產(chǎn)、避免盲目生產(chǎn)帶來損失。

⑤變動成本法簡化成本核算，便于加強日常成本的管理。采用變動成本法，

將固定成本全額從當(dāng)期的銷售收入中扣除，不計人產(chǎn)品成本，簡化了固定性制造

費用的分?jǐn)偣ぷ?，簡化了成本計算工作，并且避免了固定性制造費用分?jǐn)傊械闹?/p>

觀隨意性。在多品種生產(chǎn)的企業(yè)，變動成本法的上述優(yōu)點尤為突出。

與完全成本法相比，應(yīng)該說變動成本法的優(yōu)點是主要的，但是變動成本法也

有一定局限性，這主要表現(xiàn)在：

①變動成本法計算不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計的產(chǎn)品成本概念。按照美國會計學(xué)會

的成本概念和世界各國財務(wù)會計原則的要求，產(chǎn)品成本應(yīng)當(dāng)包括固定生產(chǎn)成本，

而變動成本法下的產(chǎn)品成本不能反映生產(chǎn)過程的全部耗費，因而無法用來衡量企

業(yè)管理水平。

②按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本，這種劃分在很大程度上是

假設(shè)的結(jié)果，不是精確的計算，因此有一定的局限性。

③變動成本法無法適應(yīng)企業(yè)長期經(jīng)營決策的需要。固定成本是有一定的相關(guān)

范圍的，超過這個相關(guān)范圍，固定成本也會發(fā)生變動。而企業(yè)長期決策是要在一

個較長的時間范圍內(nèi)解決企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模與生產(chǎn)能力問題，相關(guān)范圍會發(fā)生變化,

固定成本也不得不變化。從長期看，由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，技術(shù)的進步以及通貨

膨脹等因素的影響，單位變動成本和固定成本總額很難保持不變，變動成本法提

供的管理信息，一般只能滿足短期經(jīng)營決策的需要，而不能解決諸如增加或減少

生產(chǎn)能力等長期經(jīng)營決策問題。

（2）完全成本法的優(yōu)缺點

完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的。完全成本法目前之所以仍

在實際中廣泛應(yīng)用，是因為完全成本法有一定的必要性，如完全成本法下的產(chǎn)品

成本符合傳統(tǒng)的成本概念；有利于企業(yè)編制對外報表；變動成本法使人們更加重

視銷售環(huán)節(jié)，而完全成本法使人們重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)有利于刺激企業(yè)加速發(fā)展生產(chǎn)的

積極性。

無論變動成本法還是完全成本法，它們的決策都是面向過去的，都是有關(guān)過

去經(jīng)濟活動的反映，這是它們共同的局限性。

（3）變動成本法的應(yīng)用

通過對完全成本法與變動成本法各自優(yōu)劣的分析，兩種方法各有其適應(yīng)性和

局限性，二者的優(yōu)缺點在某種意義上可以相互轉(zhuǎn)化的，雙方的不足之處可以通過

對方來彌補。比如完全成本法對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理有很大的局限性，特別是不

利于企業(yè)的短期決策；而變動成本法對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理有很大幫助，有利于

企業(yè)的短期決策。再如變動成本法不適用于編制對外的會計報表；而完全成本法

適用。這說明變動成本法與完全成本法之間不應(yīng)是排斥的，而應(yīng)是相互結(jié)合、相

互補充的。企業(yè)會計既要為企業(yè)內(nèi)部提供信息，又要定期提供財務(wù)報表，為滿足

這兩方面需要應(yīng)將兩種成本計算方法結(jié)合起來使用，以一種成本計算方法為基礎(chǔ),

對它進行調(diào)整和變通，既不能搞兩套平行的成本計算系統(tǒng)，又不能以一種成本計

算方法代替另一種成本計算方法。那么，應(yīng)該以哪一種成本計算方法為基礎(chǔ)呢？

如前所述，變動成本法的優(yōu)點是主要的，而且是多方面的，這一方法下的成本信

息可以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的多方面的需要；而完全成本法的優(yōu)點主要表現(xiàn)在

對外編制會計報表上，但這只是一項非經(jīng)常性的工作（真正意義上的對外報表一

一年報一年只編制一次）。所以，應(yīng)該以變動成本法為基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的成本計算

系統(tǒng)。以變動成本法為基礎(chǔ)還有另外一個理由：變動成本法將固定性制造費用全

部作為期間成本，只是在編制對外會計報表時作適當(dāng)?shù)姆峙湔{(diào)整，以確定應(yīng)由當(dāng)

期已銷產(chǎn)品和期末存貨分別負(fù)擔(dān)的份額。這樣做不僅可以大大地減輕工作量，而

且從手法上講，這種“順分”法也更合乎邏輯。

以變動成本法為基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的成本計算系統(tǒng)，其具體做法是：

①日常核算以變動成本法為基礎(chǔ)，“在產(chǎn)品（生產(chǎn)成本）”、“產(chǎn)成品”賬戶均

登記變動成本。

②設(shè)置“變動制造費用”賬戶，借方用以核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動費用，

期末則將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在產(chǎn)品”賬戶。也可以將“變動制造費用”賬戶作為''在

產(chǎn)品”賬戶的二級賬處理，這樣做更符合傳統(tǒng)的成本計算習(xí)慣。

③設(shè)置“固定制造費用”賬戶，借方用以歸集當(dāng)期發(fā)生的固定性制造費用，

期末則將應(yīng)由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分自貸方轉(zhuǎn)入“銷售成本”賬戶的借方而列入損

益表；該賬戶的期末余額則為期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費用，

期末與“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”賬戶的余額一起合計列入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”

項下。

④設(shè)置”變動非制造費用”和“固定非制造費用”賬戶，借方用以分別歸集

銷售費用和管理費用中的變動部分和固定部分，期末則如數(shù)由貸方轉(zhuǎn)入“本年利

潤”賬戶。

下面通過一個簡單的例子來說明以變動成本法為基礎(chǔ)的成本計算系統(tǒng)賬務(wù)

處理程序。

［例5］設(shè)某企業(yè)為單一產(chǎn)品生產(chǎn)，且期末無在產(chǎn)品，其他有關(guān)資料如下：

期初存貨0件

當(dāng)期產(chǎn)量5000件

當(dāng)期銷量4000件

期末存貨1000件

單位變動成本

直接材料10元

直接人工6元

變動性制造費用4元

固定性制造費用30000元

變動性非制造費用（設(shè)隨銷量變動）@416000元

固定性非制造費用50000元

單位產(chǎn)品售價45元

以變動成本法為基礎(chǔ)的成本計算，系統(tǒng)賬務(wù)處理程序可以用“T”形賬戶反

映如下（如圖9.l）o

施產(chǎn)趙（生產(chǎn)成本）產(chǎn)成品產(chǎn)品的仰成水

中方貨方舟方艮方團力我方

Muro究工級就用仰。

?N推材H?so00010000―?100000$0000800001(X000

500CO—30000

(5*10)1000C0

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氽200goJ.

?出接人」

變曲花贏出費用

50000W延時避費用

G力貨力

貸力

(5000x6)

益制發(fā)生.朋人”出本初段生明木的山

:已仲產(chǎn)工佚加;

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200003080」4期友文別穴找幽IOCOO

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50000$0000

圖9.1T型帳務(wù)處理程序

按照上述賬務(wù)處理程序計算的結(jié)果，列入損益表的產(chǎn)品銷售成本為104000

元（變動制造成本80000元+由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費用24000元），與完

全成本法下計算的結(jié)果［4000X（10+6+4+30000/5000）=104000］完全一致；

而“固定制造費用”的期末余額（即6000元）則作為期末存貨成本的一部分，與

“產(chǎn)