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文檔簡(jiǎn)介
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)自2017年7月修訂發(fā)布以來(lái)已近四年時(shí)間,2020年1月1日開(kāi)始境內(nèi)上市公司已全面施行新收入準(zhǔn)則,2021年1月1日起境內(nèi)非上市公司也都全面施行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則,核算前需判斷的要件更加詳細(xì),對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷要求更高,更適用于新時(shí)代下紛繁復(fù)雜的商業(yè)模式。出版行業(yè)因行業(yè)特殊,在實(shí)施新收入準(zhǔn)則過(guò)程中會(huì)遇到對(duì)于收入確認(rèn)要件專業(yè)判斷層面的困難,出版社需要對(duì)合同要件稍做規(guī)范,使之更符合新收入準(zhǔn)則的要求。在這里希望通過(guò)個(gè)人的分析得出的觀點(diǎn)供出版社的財(cái)務(wù)人員借鑒與探討。一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施前出版社會(huì)計(jì)核算情況出版社紙質(zhì)圖書銷售主要有兩種模式,本版圖書銷售模式和合作圖書銷售模式。(一)本版圖書銷售核算模式。本版圖書為社里找的作者資源,并承擔(dān)稿酬、印刷紙張費(fèi),最終社里自行出版發(fā)行的圖書。新收入準(zhǔn)則頒布之前,舊收入準(zhǔn)則主要以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為依據(jù)來(lái)確認(rèn)收入,出版社的做法是在收到訂單后,發(fā)出商品時(shí),在業(yè)務(wù)系統(tǒng)模塊做批銷單,會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理,此時(shí),該批發(fā)出商品在業(yè)務(wù)系統(tǒng)中體現(xiàn)為在途商品,在財(cái)務(wù)系統(tǒng)里還是作為庫(kù)存商品科目核算,財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)則體現(xiàn)在存貨項(xiàng)目中。待到與客戶對(duì)賬結(jié)算(通??梢岳斫鉃榭蛻魷?zhǔn)備要付款了)時(shí),再在之前發(fā)出商品的批銷單單據(jù)抽取相應(yīng)金額的單據(jù)并沖減退貨單單據(jù)金額后作為該次開(kāi)票結(jié)算金額且以該金額確認(rèn)收入,客戶根據(jù)發(fā)票金額回款。(二)合作圖書銷售核算模式。合作圖書模式下,合作書商提供圖書內(nèi)容、選擇印刷廠并承擔(dān)印刷紙張費(fèi),出版社提供書號(hào)、三審三校及圖書的發(fā)印出版工作等,出版后由合作書商包銷全部圖書。該模式下,舊收入準(zhǔn)則是按書商支付的印刷費(fèi)加出版費(fèi)及審校費(fèi)等的總額開(kāi)票確認(rèn)收入。二、新收入準(zhǔn)則實(shí)施中存在的困難出版行業(yè)的特殊性在于發(fā)給經(jīng)銷商的圖書,后續(xù)無(wú)論什么時(shí)候經(jīng)銷商都可以做退貨給出版社且退貨率沒(méi)有嚴(yán)格的規(guī)定,這就導(dǎo)致了在適用新準(zhǔn)則進(jìn)行判斷時(shí)存在一些難處。退貨沒(méi)有截止日期且退貨率也不能合理確定,雖然從發(fā)行人員獲取的信息是銷售框架合同有約定當(dāng)年退貨率不超過(guò)20%,但2020年,地面店和電商平臺(tái)的退貨率均已超過(guò)20%,那么這個(gè)框架性約定的說(shuō)法看來(lái)沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)際的約束力。簡(jiǎn)之,一是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移,影響收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn);二是退貨率沒(méi)能合理確定,影響收入計(jì)價(jià)??刂茩?quán)轉(zhuǎn)移的判斷。新收入準(zhǔn)則要求以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為依據(jù)確認(rèn)收入,判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的跡象有:(1)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利,即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。(2)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。(3)企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已實(shí)物占有該商品,客戶如果已經(jīng)實(shí)物占有商品,則可能表明其有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益,或者使其他企業(yè)無(wú)法獲得這些利益。(4)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。(5)客戶已接受該商品。我認(rèn)為可以從兩個(gè)角度來(lái)做判斷:(一)站在出版社的角度,出版社現(xiàn)有業(yè)務(wù)模式的情況明面上就符合(2)(3)(5)跡象,準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定說(shuō)必須全部滿足五個(gè)跡象方可說(shuō)明控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,既然都滿足了五個(gè)跡象中的三個(gè)跡象,個(gè)人覺(jué)得可以合理判斷出版社發(fā)出存貨并經(jīng)經(jīng)銷售驗(yàn)收后,其控制權(quán)就已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。(二)站在經(jīng)銷商的角度,在判斷經(jīng)銷商是主要責(zé)任人還是代理人時(shí),因經(jīng)銷商承擔(dān)向第三方客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、有權(quán)自主決定交易商品的價(jià)格、享有該批已控制商品所能帶來(lái)的主要報(bào)酬,并且新華書店等經(jīng)銷商在其做自身收入核算時(shí)也都是以總額法確認(rèn)收入的,從這些要件來(lái)看,我們也可以合理判斷圖書的控制權(quán)是從出版社轉(zhuǎn)移到了經(jīng)銷商手里的。三、應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施中遇到困難的思路針對(duì)以上所述困難,出版社可以有如下應(yīng)對(duì)思路:第一,強(qiáng)化合同管理。做好合同談判、規(guī)范合同要件、尋求法律支持,不能因?yàn)槌霭嫔缭谂c經(jīng)銷商打交道時(shí)處于相對(duì)弱勢(shì)地位,讓經(jīng)銷商可以在不遵守約定的情況下毫無(wú)違約成本。在不成文的約定退貨率不超過(guò)20%的情況下下,實(shí)際退貨率超20%,應(yīng)該約定以書面形式呈現(xiàn),并嚴(yán)格遵守執(zhí)行。為增加新準(zhǔn)則的適用性,出版社必須與對(duì)方約定退貨率指標(biāo),可以是15%,也可以是20%,但是合同要素指標(biāo)中不能沒(méi)有對(duì)退貨率做具體約定。2020年各行各業(yè)都受到較大沖擊,我們暫且將2020年經(jīng)銷商的高退貨率視為是一種不可抗力下的偶然。所以,在后續(xù)在用新收入準(zhǔn)則做會(huì)計(jì)計(jì)量估計(jì)退貨率時(shí)還是可以以約定的退貨率作為可變對(duì)價(jià)的估計(jì)依據(jù)。第二,專業(yè)判斷方面。我們?cè)谏衔恼劦皆诔霭嫔缃嵌让髅嫔现粷M足了控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象中的(2)(3)(5)點(diǎn),沒(méi)能完全滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移第(4)點(diǎn)跡象“主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶”,在滿足三個(gè)跡象就認(rèn)定控制權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移,或許這沒(méi)有絕對(duì)的說(shuō)服力,但是在強(qiáng)化合同管理規(guī)范要件后,我們確定的退貨率如果為20%,那么在這一前提下可視為80%發(fā)出商品的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移,因此控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷中的第(4)點(diǎn)跡象也可以得到滿足。至于第(1)點(diǎn)跡象“企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利”,我們可以理解為客戶取得了商品并有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益,在實(shí)際業(yè)務(wù)中經(jīng)銷商已取得了商品并能控制主導(dǎo)其使用,出版社沒(méi)有權(quán)利改變其使用途徑,經(jīng)銷商在銷售過(guò)程中先于出版社獲得該批商品的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益,因此第(1)個(gè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象基本上也是得到滿足的。綜上,可以進(jìn)一步認(rèn)定為在出版社發(fā)出商品并經(jīng)經(jīng)銷商簽收后其商品控制權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移。四、新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)出版社財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響—舉例說(shuō)明(一)對(duì)本版圖書的核算影響在上述二、三點(diǎn)論述完后,我們可以得出結(jié)論,在新收入準(zhǔn)則下,出版社圖書銷售業(yè)務(wù)屬于是附銷售退回條款的銷售,應(yīng)在發(fā)出商品并經(jīng)經(jīng)銷商簽收后,按照因向經(jīng)銷商轉(zhuǎn)讓商品預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入。簡(jiǎn)單舉例如下:例1:A出版社2021年1月5日銷售給B客戶一批圖書,圖書已發(fā)出,圖書碼洋20萬(wàn)元,實(shí)洋10萬(wàn)元,成本6萬(wàn)元,客戶于1月10已簽收?qǐng)D書,合同約定退貨率為20%。5月31日該批圖書實(shí)際退回10%,開(kāi)票結(jié)算并收取貨款。不考慮增值稅因素。1.1月10日取得客戶簽收單據(jù)后借:合同資產(chǎn)100000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款20000借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本48000應(yīng)收退貨成本12000貸:庫(kù)存商品600002.5月31日開(kāi)票結(jié)算并收取貨款借:應(yīng)收賬款90000預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款10000貸:合同資產(chǎn)90000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000貸:應(yīng)收退貨成本6000借:銀行存款90000貸:應(yīng)收賬款90000由上例可知,本版圖書方面,新收入準(zhǔn)則相比舊收入準(zhǔn)則一方面會(huì)提前確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表列示時(shí)同時(shí)增加“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目及“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目,分別代表合同未結(jié)算的部分,從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率、存貨周轉(zhuǎn)率指標(biāo)的提高;另外,從之前舊準(zhǔn)則對(duì)于在途商品及潛在的退貨商品都在“存貨”項(xiàng)目列示轉(zhuǎn)為將潛在退貨商品在新資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目“應(yīng)收退貨成本”單獨(dú)列示。(二)合作圖書的核算影響出版社現(xiàn)有合作模式下,因?yàn)?.出版社不承擔(dān)因向第三方客戶轉(zhuǎn)讓合作圖書的主要責(zé)任;2.出版社在轉(zhuǎn)讓合作圖書之前或之后都不承擔(dān)圖書的存貨風(fēng)險(xiǎn);3.出版社無(wú)法自主決定所交易的合作圖書的價(jià)格。由此判斷出版社在轉(zhuǎn)讓合作圖書之前不具有對(duì)該合作圖書的控制權(quán),所以出版社合作圖書銷售應(yīng)采用凈額法核算收入。例2:A出版社與C圖書公司約定,C單位需在A出版社出版一本自行研發(fā)撰寫的圖書,印量5000本,定價(jià)20元/本,印刷成本20000元,出版費(fèi)10000元,審校費(fèi)等2000元。不考慮增值稅影響。1.收到C公司款項(xiàng)時(shí)借:銀行存款32000貸:合同負(fù)債12000其他應(yīng)付款200002.開(kāi)票結(jié)算時(shí)借:應(yīng)收賬款12000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12000借:合同負(fù)債12000貸:應(yīng)收賬款120003.支付印廠印刷款時(shí)借:其他應(yīng)付款20000貸:銀行存款20000由此可知,新收入準(zhǔn)則下合作圖書從總額法轉(zhuǎn)變?yōu)橐詢纛~法核算,利潤(rùn)表層面會(huì)導(dǎo)致收入金額減少,資產(chǎn)負(fù)債表層面會(huì)對(duì)于跨期結(jié)算的情況下會(huì)存在掛賬的情況,導(dǎo)致在舊準(zhǔn)則下的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目列示轉(zhuǎn)為在新準(zhǔn)則下的“合同負(fù)債”項(xiàng)目列示。五、新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)出版社的意義(一)提高報(bào)表使用者獲取的信息的質(zhì)量第一,因?yàn)槲唇Y(jié)算的合同余額列報(bào)到了資產(chǎn)負(fù)債表的合同資產(chǎn)項(xiàng)目中,使得報(bào)表使用者清晰知道存在的合同未履行的情況;第二,對(duì)于潛在可能退貨的商品單獨(dú)列示到了“應(yīng)收退貨成本”,使得報(bào)表使用者可以據(jù)此判斷企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的質(zhì)量,從而防范潛在的投資風(fēng)險(xiǎn)。(二)提高財(cái)務(wù)分析質(zhì)量,做好經(jīng)營(yíng)決策支持出版社過(guò)去在舊收入準(zhǔn)則下抽單結(jié)算的模式導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算銷售收入、銷售成本都太過(guò)滯后,財(cái)務(wù)人員在分析當(dāng)期毛利率變動(dòng)時(shí)無(wú)法體現(xiàn)當(dāng)期生產(chǎn)的圖書成本要素價(jià)格變動(dòng)情況,財(cái)務(wù)分析通常也無(wú)法為管理層提供有效的決策支持,比如:當(dāng)年紙張價(jià)格大幅上漲,因?yàn)榕f準(zhǔn)則下核算的都是上一年或更早之前年份生產(chǎn)的圖書,導(dǎo)致當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的毛利率不能體現(xiàn)當(dāng)期紙張價(jià)格上漲帶來(lái)的影響。新收入準(zhǔn)則可以有效地改變這一劣勢(shì),
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