【稅會(huì)實(shí)務(wù)】經(jīng)營(yíng)性虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理問題

我們只分享有價(jià)值的知識(shí)點(diǎn)，本文由梁老師精心收編，大家可以下載下來(lái)好好看看！【稅會(huì)實(shí)務(wù)】經(jīng)營(yíng)性虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理問題縱觀多數(shù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)教材，在介紹企業(yè)的財(cái)務(wù)成果核算時(shí)，都是以絕大篇幅詳細(xì)闡述利潤(rùn)的形成和分配，而待到介紹經(jīng)營(yíng)性虧損彌補(bǔ)問題時(shí)，都很簡(jiǎn)略，缺乏舉例和說(shuō)明，以致不少讀者未能真正理解和掌握，實(shí)務(wù)工作者不便操作或處理失當(dāng)，或造成隱性漏稅，被處以罰款。因此切實(shí)弄清經(jīng)營(yíng)性虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)不容輕視的問題。

1.教材的一般介紹和留下疑竇。不少教材闡述經(jīng)營(yíng)性虧損彌補(bǔ)的原則時(shí)，都僅直接引用《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的第三十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤(rùn)。彌補(bǔ)；下一年度利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)用所得稅前利潤(rùn)延續(xù)彌補(bǔ)。延續(xù)五年未彌補(bǔ)的虧損，用繳納所得稅后的利潤(rùn)彌補(bǔ)?！币约罢浀谌l中的企業(yè)提取的法定盈余公積金也可用于彌補(bǔ)虧損的規(guī)定。而在介紹“彌補(bǔ)以前年度虧損的核算”時(shí)，也僅簡(jiǎn)敘“企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)的虧損，是在‘利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)’賬戶借方期初余額反映的，期末將企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)由‘本年利潤(rùn)’賬戶轉(zhuǎn)入‘利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)’賬戶后，就直接抵銷了以前年度虧損額，不必進(jìn)行帳務(wù)處理。而用盈余公積補(bǔ)虧，則作借記‘盈余公積’貸記‘利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧’的會(huì)計(jì)分錄?！?/p>

筆者感到，這些陳述過(guò)于簡(jiǎn)略，使人看似簡(jiǎn)單，而實(shí)際上隱含了有些問題未明確、未解決，如：＜1＞上述的“年度虧損”是指賬面虧損還是指納稅虧損？從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，彌補(bǔ)虧損似指彌補(bǔ)賬面虧損，而從稅法角度理解，年度虧損既然可抵減以后五年內(nèi)的納稅所得，那就應(yīng)指納稅虧損。教材僅照搬《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》條款未明確年度虧損究竟指賬面虧損還是納稅虧損，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的混亂。而若指納稅虧損，又該如何去彌補(bǔ)？＜2＞以上介紹的用以后年度利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損的核算方法是說(shuō)，只要將補(bǔ)虧年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)由“本年利潤(rùn)”賬戶轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶即可，那么問題是，企業(yè)用稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧和用稅后利潤(rùn)補(bǔ)虧的會(huì)計(jì)處理是否都完全一樣？有無(wú)區(qū)別呢？

2.筆者的認(rèn)識(shí)、建議及舉例說(shuō)明。首先，要認(rèn)識(shí)到，當(dāng)企業(yè)盈利時(shí)，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得的差異（永久性差異和時(shí)間性差異）要按稅法規(guī)定調(diào)整，才不會(huì)影響納稅所得的計(jì)算和所得稅的繳納；同理，當(dāng)企業(yè)虧損時(shí)，也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將稅法規(guī)定不能在稅前列支的費(fèi)用損失等從年度的虧損總額中分離出來(lái)，以免違規(guī)的虧損也在稅前得到彌補(bǔ)（即避免隱性漏稅）。從這個(gè)意義上說(shuō)，“年度虧損”是指“納稅虧損”。以后年度用于彌補(bǔ)的所得也應(yīng)是“納稅所得”。有些企業(yè)本身對(duì)會(huì)計(jì)虧損額不進(jìn)行調(diào)整，而當(dāng)稅務(wù)部門審核調(diào)整后的虧損額小于企業(yè)申報(bào)的虧損額時(shí)，就會(huì)按征管法規(guī)定對(duì)企業(yè)處以罰款。因此，建議企業(yè)本身進(jìn)行納稅調(diào)整核算。當(dāng)發(fā)生經(jīng)營(yíng)性虧損時(shí)，可在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)賬戶下再設(shè)置“彌補(bǔ)平虧”和“彌補(bǔ)超虧”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶，其中“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧”三級(jí)明細(xì)賬戶核算補(bǔ)虧期限內(nèi)用稅前利潤(rùn)抵補(bǔ)的“合理虧損”?！袄麧?rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶核算賬面虧損大于納稅虧損的差異和需用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損及可用以前年度提取的盈余公積彌補(bǔ)的虧損。在補(bǔ)虧期間，這兩個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶的發(fā)生額之和，余額之和與其所屬的二級(jí)明細(xì)賬戶的發(fā)生額、余額對(duì)應(yīng)相等，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)由盈變虧，或扭虧為盈時(shí)，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的貸方余額與“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)明細(xì)賬戶的貸方余額相對(duì)接。以下就經(jīng)營(yíng)性虧損彌補(bǔ)的幾種情況的具體操作試舉例說(shuō)明。

［例1］甲企業(yè)1993年末“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶有貸方余額20000元，”盈余公積”賬戶有貸方余額80000元。1994年度發(fā)生虧損總額220000元，但按納稅規(guī)定需作調(diào)整的項(xiàng)目有：＜1＞企業(yè)購(gòu)買國(guó)庫(kù)券的利息收入14000元；＜2＞業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)列支20500元；＜3＞支付給職工的工資超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)多提職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)；教育經(jīng)費(fèi)共23500元。該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

如上所述，甲企業(yè)1994年末可在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)明細(xì)賬戶下開兩個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶，將二級(jí)明細(xì)賬戶的貸方余額20000元，直接過(guò)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的貸方。計(jì)算1994年度的超規(guī)虧損額為30‚000元(20500+23500-14000)，“合理虧損”額為190000元(220000-30000)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧190000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧30000

貸：本年利潤(rùn)220000

登帳后，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的借方余額為190000元，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的借方余額為10000元（因被原貸方金額抵補(bǔ)虧損20000元）。

［例2］承例1。甲企業(yè)1995年度繼續(xù)發(fā)生虧損，假設(shè)其虧損總額與需作調(diào)整的三個(gè)項(xiàng)目的金額與1994年度相同。則1995年末將該年虧損轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶下的兩個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶的會(huì)計(jì)分錄與1994年度所作相同。轉(zhuǎn)入后，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的借方余額為380000元，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的借方余額為40000元。

［例3］承例2。甲企業(yè)1996年度因技術(shù)改造成功，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額250000元，而仍需作調(diào)整的三個(gè)項(xiàng)目的金額與以前相同。則1996年年末以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)補(bǔ)虧的會(huì)計(jì)分錄為：

借：本年利潤(rùn)250000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧30000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧280000

（附注：此復(fù)合分錄中包含了調(diào)整，轉(zhuǎn)帳。也可分作兩組簡(jiǎn)單分錄）

登帳后，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的借方余額為100000元，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的借方余額為70000元。

［例4］承例3。甲企業(yè)1997年度繼續(xù)扭虧為盈，即實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)250000元，而原需作調(diào)整的三個(gè)項(xiàng)目的金額未變。則1997年年末的有關(guān)賬務(wù)處理為：

因在延續(xù)彌補(bǔ)的期限內(nèi)，故彌補(bǔ)以前年度的合理虧損100000元，可作為計(jì)算納稅所得的扣除項(xiàng)目（即調(diào)減項(xiàng)目）：

內(nèi)稅所得＝250000+20500+23500-14000-100000=180000

應(yīng)交所得稅＝180000＊33%=59400（元）借：所得稅59400

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅59400

同時(shí)作：

借：本年利潤(rùn)250000

貸：所得稅59400

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧100000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧90600

登帳后，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧”三級(jí)明細(xì)賬戶結(jié)平，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶有貸方余額20600元（貸方90600元與借方70000元相抵之余），也即為“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)明細(xì)賬戶貸方余額。若在彌補(bǔ)以前年度虧損后還進(jìn)行利潤(rùn)分配，在編制分錄（從略）后，則還需將本年已分配的凈利潤(rùn)從“利潤(rùn)分配”賬戶統(tǒng)馭的其他二級(jí)賬戶，轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)明細(xì)賬戶，以結(jié)出“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)明細(xì)賬戶的年終余額。

［例5］不承例4，也承例3。假設(shè)甲企業(yè)1997年度、1998年度和1999年度發(fā)生的虧損與盈利正好相抵（其資料與處理從略）而至1999年末時(shí)有關(guān)賬戶的余額仍恰與1996年末相同。而2000年實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)250000元和需作調(diào)整的三個(gè)項(xiàng)目的金額未變（即資料與例4相同），則2000年年末的有關(guān)賬務(wù)處理為：

由于稅法規(guī)定延續(xù)彌補(bǔ)期是從虧損年度后的第一年算起，延續(xù)年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實(shí)際延續(xù)彌補(bǔ)年數(shù)計(jì)算。甲企業(yè)已連續(xù)五年未彌補(bǔ)足虧損，從第六年（2000年）起補(bǔ)虧則需用繳納所得稅后的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)，即用于彌補(bǔ)以前年度虧損的數(shù)額不能作為計(jì)算納稅所得的扣除項(xiàng)目，故：

納稅所得＝250000+20500+23500-14000=280000（元）

應(yīng)交所得稅＝280000＊33%=92400（元）

借：所得稅92400

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅92400

由于甲企業(yè)2000年末進(jìn)行補(bǔ)虧前的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧”三級(jí)明細(xì)賬戶的借方余額100000元已超過(guò)補(bǔ)虧期限，其性質(zhì)已變成了不可用稅前利潤(rùn)抵補(bǔ)，只能用稅后利潤(rùn)抵補(bǔ)的虧損，所以在計(jì)交所得稅后作分錄：

借：本年利潤(rùn)250000

貸：所得稅92400

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧100000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧57600登帳后，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)平虧”三級(jí)明細(xì)賬戶結(jié)平。“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶還有借方余額12400元（借方70000元與貸方57600元相抵之余，即未彌補(bǔ)虧損），亦即“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”二級(jí)明細(xì)賬戶借方余額。

［例6］承例5。假設(shè)甲企業(yè)在2000年末在用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損后，對(duì)不足彌補(bǔ)的虧損部分決定用以前盈利年度提取的盈余公積來(lái)彌補(bǔ)，則作：

借：盈余公積——一般盈余公積12400

貸：利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧12400

再結(jié)轉(zhuǎn)：

借：利潤(rùn)分配——盈余公積金補(bǔ)虧12400

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧12400

登帳后，“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——彌補(bǔ)超虧”三級(jí)明細(xì)賬戶也已結(jié)平，無(wú)余額。

會(huì)計(jì)是一門操作性很強(qiáng)的專業(yè)，同時(shí)，由于會(huì)計(jì)又分很多行業(yè)，