上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的發(fā)展歷程分析研究-以中材國際為例 財務(wù)管理專業(yè)

目錄引言 1一、上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的發(fā)展歷程及現(xiàn)行規(guī)定 2（一）上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的發(fā)展歷程 2（二）上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的現(xiàn)行規(guī)定 31.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 32.《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》 4二、對中材國際內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的案例分析 5（一）公司的基本情況 5（二）公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的流程 5（三）公司存在的問題 7三、上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見存在的問題及原因分析 8（一）內(nèi)部控制審計非標(biāo)意見過少可能由于審計非標(biāo)意見的影響作用大 8（二）相關(guān)審計人員的獨立性不夠可能由于審計人員的知識結(jié)構(gòu)不完善 8（三）披露制度存在明顯的缺陷可能由于審計工作的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一 9（四）內(nèi)部控制審計報告不規(guī)范可能由于行業(yè)的制度建設(shè)比較滯后 9四、做好上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的相關(guān)舉措 10（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的宣傳和教育 10（二）完善內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的披露制度 10（三）努力做好公司的內(nèi)部控制建設(shè) 10（四）會計律師事務(wù)所要發(fā)揮積極作用 11（五）做好上市公司的相關(guān)監(jiān)督與管理 111.提升獨立董事比例 112.加強(qiáng)分析師等對上市公司的監(jiān)督 12五、結(jié)論 13參考文獻(xiàn) 14致謝 16

上市公司內(nèi)部控制審計非標(biāo)意見問題研究——以中材國際為例摘要：如果注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見，意味著企業(yè)內(nèi)部控制制度無法合理保證其財務(wù)報表完整可靠，會計信息質(zhì)量是存疑的，所以相應(yīng)的企業(yè)的財務(wù)報表審計意見也應(yīng)該匹配性的出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，但事實上兩者之間并不存在這種對應(yīng)關(guān)系，我國資本市場上內(nèi)部控制審計意見非標(biāo)和財務(wù)報表審計意見標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)遠(yuǎn)多于被出具雙非標(biāo)審計意見的企業(yè)。關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制；審計；非標(biāo)意見Abstract：IftheCPAissuedinternalcontrolnon-standardauditopinion,meansthattheenterpriseinternalcontrolsystemtoensurethereasonablecompleteandreliablefinancialstatements,accountinginformationqualityisdoubtful,sothefinancialstatementsoftheauditopinionrelevantenterprisesshouldmatchthenon-standardauditopinions,butthereisnocorrespondingrelationshipbetweenthetwoinfactthecapitalmarketofourcountry,theinternalcontrolauditopinionsofnon-standardauditopinionsandfinancialstatementsissuedbythestandardbusinessfarmorethandoublethenonstandardauditopinionofenterprise.Therefore,thispaper,takingChinamaterialinternationalasacase,analyzestheissueofnon-standardopinionsoninternalcontrolauditoflistedcompanies.Keywords：listedcompanies；internalcontrol；audit；nonstandardopinions引言（財務(wù)報告是對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息真實性和完整性進(jìn)行綜合反映的成果，是證券市場投資者進(jìn)行證券投資的依據(jù)和信息來源，也是證券市場綜合信息的重要組成部分。影響會計信息質(zhì)量的因素有很多，內(nèi)部控制是其中一種。要提高審計報告質(zhì)量，關(guān)鍵是要對財務(wù)報告產(chǎn)生的過程加以控制，而內(nèi)部控制制度正是對財務(wù)報告產(chǎn)生過程中各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)加以控制，內(nèi)部控制審計不僅是評價內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計和執(zhí)行有效性，也為財務(wù)報表審計提供了一定的保證，注冊會計師的獨立性使得內(nèi)部控制審計報告的可信度較高，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部審計共同監(jiān)督和完善內(nèi)部控制機(jī)制的實施情況，有效保證了財務(wù)報表審計質(zhì)量。如果注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見，意味著企業(yè)內(nèi)部控制制度無法合理保證其財務(wù)報表完整可靠，會計信息質(zhì)量是存疑的，所以相應(yīng)的企業(yè)的財務(wù)報表審計意見也應(yīng)該匹配性的出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，但事實上兩者之間并不存在這種對應(yīng)關(guān)系，我國資本市場上內(nèi)部控制審計意見非標(biāo)和財務(wù)報表審計意見標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)遠(yuǎn)多于被出具雙非標(biāo)審計意見的企業(yè)。因此本文著力于研究內(nèi)部控制審計意見和財務(wù)報表審計意見之間的匹配性。注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和實施情況進(jìn)行監(jiān)督并出具審計報告，將減少企業(yè)的代理成本。當(dāng)企業(yè)被出具無保留的內(nèi)部控制審計意見，在一定程度上說明企業(yè)的內(nèi)部控制行為規(guī)范，能夠降低委托人與代理人之間的不信任感及沖突，降低內(nèi)部控制重大缺陷發(fā)生的可能性。基于代理理論，事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計是降低代理成本的重要途徑。代理成本較高的上市公司更傾向于聘請高質(zhì)量的外部會計師事務(wù)所，以降低代理成本和經(jīng)營風(fēng)險，減少利益沖突，解決經(jīng)營者和管理者的信任問題；只有當(dāng)公司內(nèi)部控制制度無法達(dá)到代理需求時，公司才會尋求更高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計報告降低代理成本，以提高投資者對企業(yè)經(jīng)營的信心。因此，公司的內(nèi)部控制情況和財務(wù)報表審計質(zhì)量之間存在著非常緊密的關(guān)系。代理人負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度的建立和落實，理性定期向委托人提供報告，如果代理人只公布財務(wù)報表審計應(yīng)該公布的內(nèi)容，勢必會讓委托人忽略掉很多非財務(wù)報表因素，由此內(nèi)部控制審計報告成為很多上市公司或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的共同關(guān)注的話題。一、上市公司內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程及相關(guān)規(guī)定（一）上市公司內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程在十三五規(guī)劃中，國家提出了高度重視審計行業(yè)發(fā)展，貫徹十三五精神，抓住機(jī)遇推進(jìn)注冊會計師行業(yè)發(fā)展，服務(wù)國家建設(shè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。2016年12月23日，財政部緊跟國際審計報告改革的步伐，印發(fā)了《在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項新的審計報告準(zhǔn)則，以加快實現(xiàn)審計行業(yè)的國際布局，緊密服務(wù)中國經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程。審計行業(yè)的重要性不僅體現(xiàn)在國家產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略布局上，社會公眾對審計行業(yè)的需求也在持續(xù)升溫。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期，監(jiān)管者和投資者都對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高表達(dá)了更多的需求，期望審計意見的表達(dá)能盡可能多的提供高質(zhì)量信息。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的出具往往代表著較高的審計質(zhì)量，然而，2010年事務(wù)所轉(zhuǎn)制政策實施后，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見出具概率的上升卻沒有帶來審計質(zhì)量的同步提高。因此，在國家大力推動審計行業(yè)發(fā)展的背景下，對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的影響因素進(jìn)行研究可以為提高審計質(zhì)量并推動證券市場健康有序發(fā)展提供重要的經(jīng)驗證據(jù)。（二）上市公司內(nèi)部控制對上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行審計并出具審計報告，主要依靠五部委聯(lián)合頒布的內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引。1.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒國外關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部控制審計的法律和經(jīng)歷，結(jié)合我國自身國情與經(jīng)濟(jì)體制，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提升公司運營管理水準(zhǔn)和風(fēng)險防御技能，推動公司可持續(xù)發(fā)展，維持資本市場秩序，按照國家相關(guān)法律規(guī)章，五部委聯(lián)合制訂了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該規(guī)范主要說明了內(nèi)部控制制定的五項原則及五要素。企業(yè)在設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制時，應(yīng)遵循全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益五項原則。全面性要求內(nèi)部控制應(yīng)貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程；重要性要求重點關(guān)注重要的、高風(fēng)險的領(lǐng)域；制衡性體現(xiàn)在公司各權(quán)力機(jī)構(gòu)相互監(jiān)督制約；適應(yīng)性是說內(nèi)部控制應(yīng)與公司規(guī)模、風(fēng)險水平相適應(yīng)；成本效益原則要求企業(yè)有效控制成本，達(dá)到預(yù)期效益。企業(yè)內(nèi)部控制包括的五要素，有內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與通、內(nèi)部監(jiān)督。這五要素構(gòu)成了內(nèi)部控制的基本架構(gòu)，它們之間相互關(guān)聯(lián)，又相互獨立。各項要素又包含了內(nèi)部控制建設(shè)中的多個方面，對內(nèi)部控制的各個項目(如發(fā)展戰(zhàn)略、資金、人力等)作出具體要求。該規(guī)范的發(fā)布掀起了我國審計領(lǐng)域的又一熱潮，是與國際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行銜接的重大變革，將有助于提升公司運營管理水準(zhǔn)和風(fēng)險防御技能，有助于社會主義市場的持續(xù)發(fā)展。2.《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，三者之間彼此獨立，又彼此影響，是一個有機(jī)的整體。（1）《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》該指引是對內(nèi)部控制存在的風(fēng)險進(jìn)行歸納，將其分為十八項。該指引在配套指引中占主導(dǎo)；在我國資本市場的整個內(nèi)控體系中也是非常重要的。該指引中的相關(guān)內(nèi)容將造成內(nèi)部控制缺陷的原因劃分為3大類，具體包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、企業(yè)控制活動、企業(yè)控制手段，這3大類差不多包含了信息流、實物流、資金流及人力流等各項交易。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是實施內(nèi)部控制的基本條件，影響著公司全部人員對內(nèi)部控制的認(rèn)識，也對全體員工執(zhí)行有關(guān)控制活動及實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)等都起著無形的重要作用。公司內(nèi)部環(huán)境涵蓋五項指引，即第1號指引——組織結(jié)構(gòu)、第2號指引——發(fā)展戰(zhàn)略、第3號指引——人力資源、第4號指引——企業(yè)文化、第5號指引——社會責(zé)任。公司在改善內(nèi)部環(huán)境的同時，還要對每種具體交易行為進(jìn)行對應(yīng)的控制。控制活動類包括九項指引，即第6號指引——資金活動、第7號指引——采購業(yè)務(wù)、第8號指引——資產(chǎn)管理、第9號指引——銷售業(yè)務(wù)、第10號指引——研究與開發(fā)、第11號指引——工程項目、第12號指引——擔(dān)保業(yè)務(wù)、第13號指引——業(yè)務(wù)外包、第14號指引——財務(wù)報告。企業(yè)控制手段，經(jīng)常牽涉到公司的交易活動或管理。此類包括四項指引，第15號指引——全面預(yù)算、第16號指引——合同管理、第17號指引——內(nèi)部信息傳遞第18號指引——信息系統(tǒng)。（2）《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》該指引是為公司董事會對本公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價時提供方向的指引。該指引所說的企業(yè)內(nèi)部控制評價，首先明確是由公司董事會或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)披露的內(nèi)控評價報告，其次在披露內(nèi)控評價報告之前要對本公司內(nèi)控體系的有效性實施全面評價、并得出相應(yīng)結(jié)論，最后申明公司董事會要對該結(jié)論的真實性負(fù)責(zé)。該指引明確了企業(yè)內(nèi)部控制評價的三項原則。要求公司在建立和完善內(nèi)部控制的整個過程中落實全面性原則、重要性原則和客觀性原則。公司應(yīng)該依照評價指引，結(jié)合本企業(yè)內(nèi)部控制的具體情況，擬定詳細(xì)的內(nèi)部控制評價條例，限定評價的內(nèi)容、方法和所必需的程序及統(tǒng)一的報告形式等，明確有關(guān)崗位的責(zé)任和權(quán)限，貫徹責(zé)任制，依照既定的程序，井然有序的展開本企業(yè)內(nèi)部控制的評價工作。（3）《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》該指引是會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如上所述，內(nèi)部控制評價報告是企業(yè)董事會或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)披露的；而會計師事務(wù)所實施內(nèi)部控制審計工作主要是對內(nèi)部控制評價報告的真實性進(jìn)行審計，并得出相應(yīng)結(jié)論，披露內(nèi)部控制審計報告。會計師事務(wù)所在對內(nèi)部控制評價報告進(jìn)行審計的過程中，應(yīng)秉持實事求是的態(tài)度，在充分的證據(jù)下，發(fā)表客觀的評價。二、對中材國際內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的案例分析（一）公司的基本情況中國中材國際工程股份有限公司，簡稱“中材國際”，是國內(nèi)唯一提供全套大中型新型干法水泥生產(chǎn)線的研發(fā)、設(shè)計、制造、工程建設(shè)總承包系統(tǒng)集成服務(wù)的大型科技型企業(yè)，具有建材建設(shè)的工程總承包能力。（二）公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的流程2015年12月3日“新浪財經(jīng)”刊登的“中材國際被指向大股東輸送利益，毛利率遠(yuǎn)低同行”一文受到社會的關(guān)注，文中提到兩個重點。第一，中材國際的輪胎業(yè)務(wù)毛利率僅僅是1.91%，其輪胎業(yè)務(wù)的毛利率著實太低了，一些中小股東產(chǎn)生了質(zhì)疑。記者查閱中材國際2015年半年報發(fā)現(xiàn)，公司今年上半年汽車輪胎業(yè)務(wù)營業(yè)收入為35.26億元，毛利率為1.91%，比去年有所增加。其2014年報顯示，2014年汽車輪胎業(yè)務(wù)的毛利率為1.76%。文中記者甚至查閱輪胎行業(yè)某些公司的毛利率，與中材國際進(jìn)行對比。S佳通2015年上半年的輪胎業(yè)務(wù)毛利率是24.27%，上一年相應(yīng)毛利率為21.23%；雙錢股份2015年上半年的輪胎業(yè)務(wù)毛利率是12.67%，上一年相應(yīng)毛利率為13.93%。經(jīng)對比發(fā)現(xiàn)，中材國際汽車輪胎業(yè)務(wù)毛利率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于S佳通公司和雙錢股份輪胎業(yè)務(wù)毛利率。第二，2015年度關(guān)聯(lián)交易議案，在2015年4月17日舉行的2014年年度股東大會、2015年6月19日舉行的2015年第一次臨時股東大會、2015年10月29日舉行的2015年第三次臨時股東大會中都被高票否決，但是中材國際仍然執(zhí)行了該議案，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。不斷被否決，不斷在執(zhí)行。公司在關(guān)聯(lián)交易議案連遭股東大會否決的情況下，卻依然進(jìn)行大量的關(guān)聯(lián)交易，也存在違規(guī)之嫌。緊接著，2016年1月5日，“新浪財經(jīng)”刊登了“中材國際十二年合計虧損了10.58億元，被懷疑存在利益輸送”一文，該篇文章是在中材國際2015年12月30日召開了2015年第四次臨時股東大會之后發(fā)布的，而該次股東大會以97.61%的反對票否決了關(guān)聯(lián)交易議案。此篇文章除重述上述文章中的觀點之外，另外提到：中材國際十二年來虧損10.58億元。文章記者根據(jù)中材國際1998-2002年的毛利率總額，估計出2003-2014年合計虧損10.58億。具體估算方法是，1998-2002年中材國際毛利率一直超過11%，最高的時候能達(dá)到20%。而在2003年，其毛利率突然降到3.5%，自此開始，公司除去對外投資收益后的利潤總額一直是負(fù)數(shù)，在2010年有輕微提升之后，在2011-2014年又是持續(xù)虧損。如此，經(jīng)計算2003-2014這十二年來，公司除去對外投資收益后的利潤總額總共虧損高達(dá)10.58億元。此篇文章一出，引起了監(jiān)管部門及社會廣大投資者的廣泛關(guān)注。此事不止在新浪財經(jīng)網(wǎng)站被爆出，網(wǎng)易財經(jīng)等網(wǎng)站也紛紛轉(zhuǎn)載和評論。在此背景下，會計師事務(wù)所對中材國際的內(nèi)部控制進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)中材國際確實是在2014年度股東大會、2015年度第一次臨時股東大會、2015年度第三次臨時股東大會、2015年度第四次臨時股東大會均未通過關(guān)聯(lián)交易議案的情況下，仍然進(jìn)行了有關(guān)的關(guān)聯(lián)交易計劃，因此出具了否定意見內(nèi)部控制審計報告，內(nèi)部控制審計報告具體內(nèi)容如附錄所示。（三）公司存在的問題以中材國際2015年否定意見內(nèi)部控制審計報告的分析研究為例，為其他公司提供借鑒。中材國際《2015年度日常關(guān)聯(lián)交易計劃的議案》在2014年年度股東大會、2015年第一次臨時股東大會、2015年第三次臨時股東大會及2015年第四次臨時股東大會均被否決的情況下，仍然進(jìn)行了相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易，因此被出具否定意見內(nèi)部控制審計報告。鑒于公司必須進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，否則，將會對中材國際、關(guān)聯(lián)企業(yè)、員工和社會等均造成很大的負(fù)面影響，這是歷史原因形成的，因此，公司應(yīng)該在用心聽取股東建議的基礎(chǔ)上，注重信息與溝通，積極與股東溝通，及時、清楚地解釋關(guān)聯(lián)交易對本公司、控股公司、被控股公司、股東及員工的重要性，以達(dá)到共贏的目標(biāo)。目前中材國際90%以上的業(yè)務(wù)來自關(guān)聯(lián)交易，形成過于依賴的態(tài)勢，這也對公司未來的發(fā)展戰(zhàn)略造成不利的影響。公司可以依靠一汽集團(tuán)，但是也要形成自己的市場格局，不能過度依賴一汽集團(tuán)。中材國際作為一個獨立的個體，應(yīng)該利用自身的優(yōu)勢，開拓更寬闊的市場格局，開辟出一汽集團(tuán)之外的產(chǎn)品市場，持續(xù)減少關(guān)聯(lián)交易的比例。制定明確的發(fā)展目標(biāo)，將目光放地更長遠(yuǎn)，吸收同類企業(yè)的寶貴經(jīng)驗，取其精華、去其糟柏，結(jié)合自身企業(yè)的特點，制定切實可行的發(fā)展戰(zhàn)略。招攬國內(nèi)外優(yōu)秀人才，填充企業(yè)核心部門。中材國際在信息與溝通方面做的欠妥、過于依賴一汽集團(tuán)，使得企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，其應(yīng)重點在信息與溝通、戰(zhàn)略發(fā)展方面進(jìn)行改善。信息與溝通是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，有效的溝通有助于減少企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間的誤解，有助于防范企業(yè)內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險；建立合適的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，有助于增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，有助于企業(yè)未來的發(fā)展。因此，鑒于對中材國際被出具的否定意見內(nèi)部控制審計報告的分析，中材國際應(yīng)加強(qiáng)與中小股東的溝通，在對企業(yè)現(xiàn)實狀況進(jìn)行綜合分析的基礎(chǔ)上，減少對控股股東一汽集團(tuán)的依賴，增強(qiáng)自身獨立性，開拓更多的市場資源，為企業(yè)未來的長遠(yuǎn)發(fā)展做出科學(xué)的規(guī)劃。與中材國際類似，被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的其他企業(yè)，都應(yīng)該重視其被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的原因，清楚自身內(nèi)部控制存在的缺陷，結(jié)合內(nèi)部控制運行的具體情況，具體問題具體分析，找到薄弱環(huán)節(jié)，重點突破。同時，營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，設(shè)計行之有效的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的管理程序，充分運用有關(guān)的內(nèi)部控制手段，有針對性的完善自身內(nèi)部控制制度，為資本市場建設(shè)規(guī)范的內(nèi)部控制體系出一份力。三、上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見存在的問題及原因分析（一）內(nèi)部控制審計非標(biāo)意見過少可能由于審計非標(biāo)意見的影響作用大會計師事務(wù)所與上市公司是審計服務(wù)的買賣雙方，當(dāng)會計師事務(wù)所規(guī)模較大時，可能存在“賣方市場”，而當(dāng)上市公司規(guī)模較大時，又可能存在“買方市場”，這與事務(wù)所規(guī)模對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的影響機(jī)理相同。一方面，規(guī)模較大的上市公司審計服務(wù)購買力較強(qiáng)，在與會計師事務(wù)所的博弈過程中會處于優(yōu)勢地位。首先，對大規(guī)模上市公司進(jìn)行審計，可以體現(xiàn)會計師事務(wù)所的實力，增加會計師事務(wù)所的市場影響力。其次，規(guī)模大的上市公司業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，審計收費會較高。基于此，會計師事務(wù)所可能會對大規(guī)模上市公司存在較大的經(jīng)濟(jì)依賴性，為其喪失審計獨立性出具標(biāo)準(zhǔn)審計的概率就會增加。另一方面，規(guī)模較大的上市公司內(nèi)部控制相對健全，對經(jīng)營風(fēng)險的承擔(dān)能力也較強(qiáng)，被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率就會較大。綜上所述，大規(guī)模上市公司應(yīng)該傾向于獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見。（二）相關(guān)審計人員的獨立性不夠可能由于審計人員的知識結(jié)構(gòu)不完善對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的影響因素進(jìn)行研究，除了考慮審計業(yè)務(wù)的主體和客體外，還應(yīng)引入對審計信息環(huán)境的分析。本文將被分析師關(guān)注度作為審計信息環(huán)境的替代指標(biāo)，分析師是獨立于注冊會計師和上市公司之外的第三者，既是審計信息的使用者，又是審計信息的傳播者。分析師用其獨有的內(nèi)部資源優(yōu)勢和專業(yè)的數(shù)據(jù)處理手段對上市公司的財務(wù)信息進(jìn)行傳遞，在“信息效應(yīng)”與“監(jiān)督效應(yīng)”機(jī)理下對上市公司和注冊會計師的行為同時產(chǎn)生影響。分析師跟蹤對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的影響機(jī)理是復(fù)雜的。一方面，分析師跟蹤會提高上市公司的被關(guān)注度，將上市公司置于輿論監(jiān)督之下。此時，上市公司管理層面臨的壓力較大，會有很強(qiáng)的動力提高經(jīng)營業(yè)績獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見，如果存在導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的事項，他們會傾向于進(jìn)行審計意見購買。而另一方面，分析師帶來的社會關(guān)注會無形中提高上市公司的透明度，使得管理層審計意見購買的風(fēng)險和違規(guī)成本大大提高，管理層權(quán)衡利弊可能不會進(jìn)行審計意見購買。分析師對上市公司和會計師事務(wù)所同時起到了外部監(jiān)督的作用，如果可以發(fā)揮預(yù)期的作用，將大大降低上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率。（三）披露制度存在明顯的缺陷可能由于審計工作的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一獨立董事是不在公司擔(dān)任任何職務(wù)，且與其他主要股東不存在會妨礙其獨立判斷關(guān)系的上市公司董事。獨立董事設(shè)置的目的是將綜合能力強(qiáng)且不持有公司股份的成員引入公司董事會，實現(xiàn)對董事會監(jiān)督的外力干預(yù)，解決大股東和中小股東權(quán)利失衡的問題。這是我國政策干預(yù)上市公司治理結(jié)構(gòu)變革的有益嘗試。獨立董事多為社會名流，可以通過自身的專業(yè)和管理優(yōu)勢為上市公司管理層提供重要的決策支持，提高上市公司的內(nèi)部控制水平。因此獨立董事可以有效監(jiān)控管理層，避免審計師和管理層的審計合謀，增強(qiáng)審計師的獨立性。并且獨立董事發(fā)表的獨立性意見為審計師提供了重要的參考和證據(jù)。同時，獨立董事作為審計委員會的成員，可以在審計委員會中發(fā)揮作用，更好的幫助審計師對上市公司進(jìn)行風(fēng)險防范建議。然而，現(xiàn)有研究表明，由于獨立性受到制約，獨立董事并沒有發(fā)揮出應(yīng)有的作用。在公司管理制度建設(shè)的探索過程中，研究獨立董事對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的影響，可以為提高公司治理水平，完善公司內(nèi)部控制制度建設(shè)提供新的借鑒。（四）內(nèi)部控制審計報告不規(guī)范可能由于行業(yè)的制度建設(shè)比較滯后在保險理論視角下，審計收費是上市公司支付給會計師事務(wù)所的保險費用，以此換取風(fēng)險共擔(dān)的權(quán)益。當(dāng)審計師獨立性較高時，審計收費對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的影響主要通過彌補(bǔ)審計風(fēng)險的程度發(fā)揮作用。一方面，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，?dāng)注冊會計師認(rèn)為上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜時，可能會收取更高的審計費用以此補(bǔ)償增加的審計成本。因為復(fù)雜的業(yè)務(wù)往往需要注冊會計師增加更多的審計程序，實施更廣泛的實質(zhì)性測試，投入更大的人力成本。另一方面，如果注冊會計預(yù)計上市公司財務(wù)狀況不佳，甚至出現(xiàn)虧損，或者當(dāng)期上市公司存在未決訴訟等，那么企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和法律風(fēng)險會增大。此時，審計師可能會要求增加審計費用彌補(bǔ)潛在的風(fēng)險溢價費用。四、做好上市公司內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的相關(guān)舉措（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的宣傳和教育內(nèi)部控制審計是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督的重要手段，而進(jìn)行內(nèi)部控制審計僅僅依靠法律法規(guī)的要求還不能取得令人滿意的效果，還需要企業(yè)、投資者、社會公眾認(rèn)識到內(nèi)部控制審計的重要性。通過各種宣傳手段，如監(jiān)管機(jī)構(gòu)統(tǒng)一對企業(yè)及投資者進(jìn)行培訓(xùn)、利用報紙和宣傳頁等，推廣其對內(nèi)部控制審計重要性的認(rèn)知。促進(jìn)中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板上市公司及非上市大中型企業(yè)加強(qiáng)披露內(nèi)部控制審計報告的意識；促進(jìn)股東、投資者對內(nèi)部控制審計重要性的認(rèn)識。（二）完善內(nèi)部控制審計及非標(biāo)意見的披露制度雖然聘請獨立的會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計會花費一定的費用，但是，從長遠(yuǎn)來看，內(nèi)部控制審計報告又是必須的，它對建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境、完善企業(yè)內(nèi)部控制體系、加強(qiáng)員工內(nèi)控意識等方面有著極其重要的作用。內(nèi)部控制審計報告由獨立的第三方機(jī)構(gòu)披露的，可以讓企業(yè)正視以往的盲區(qū)，正確的認(rèn)識企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的不足之處，再針對具體原因進(jìn)行整改。（三）努力做好公司的內(nèi)部控制建設(shè)對于內(nèi)部控制的各個方面要“全面撒網(wǎng)，重點突破”。首先，上市公司應(yīng)該重視內(nèi)部控制存在缺陷的“重災(zāi)區(qū)”，創(chuàng)建運行暢通無阻的組織架構(gòu)，加強(qiáng)公司員工內(nèi)部控制的執(zhí)行力度，以保證既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的；加強(qiáng)對資金活動管理和控制，增強(qiáng)公司資金的使用效率。此外，對于內(nèi)部控制存在缺陷的其他方面，公司應(yīng)結(jié)合自身情況，對目前狀況和今后的發(fā)展方向做一個綜合研究和科學(xué)估計，擬定公司未來發(fā)展的方向并進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃；建立健全企業(yè)的人力資源管理、資產(chǎn)管理、和業(yè)務(wù)擔(dān)保等內(nèi)部控制管理制度，并嚴(yán)格按照其章程執(zhí)行；增強(qiáng)對采購和銷售環(huán)節(jié)中對客戶的審查，建立行之有效的信用管理制度。同時，公司應(yīng)對信息系統(tǒng)進(jìn)行定期檢測，培訓(xùn)相關(guān)人員熟練使用，確保企業(yè)財務(wù)等信息能及時地傳遞給信息需求者，加強(qiáng)企業(yè)對外披露信息的制度，確保信息在企業(yè)內(nèi)外都能進(jìn)行高效流通。（四）會計律師事務(wù)所要發(fā)揮積極作用會計師事務(wù)所的任何工作都應(yīng)該以審計質(zhì)量的提高為前提，審計行業(yè)的發(fā)展歸根結(jié)底是會計師事務(wù)所的發(fā)展。激烈的市場競爭必然帶來審計成本的壓縮。因此，會計師事務(wù)所不斷通過審計軟件的開發(fā)和數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用等方式提高審計單位工作量，并通過各種風(fēng)險識別的技術(shù)手段彌補(bǔ)人力成本壓縮帶來的審計風(fēng)險的增加。在反復(fù)的市場競爭下，審計行業(yè)的工作效率己經(jīng)到了非常高的水平。然而，審計效率和審計質(zhì)量總有失衡的狀態(tài)。同時，在萬眾創(chuàng)業(yè)的時代背景下，新生事物層不不窮，一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，給注冊會計師帶來了極大的考驗。同時，上市公司的財務(wù)造假手段越來越高明，難以識別，審計師作為有主觀能動性的獨立個人，對這些現(xiàn)象不可能有無懈可擊的應(yīng)對措施。只有尋求更多的流程設(shè)計和不斷的審計人員培訓(xùn)和市場監(jiān)管者的不定期審計結(jié)果復(fù)核才能有效的降低注冊會計師的審計風(fēng)險。注冊會計師保險人角色的引入使得注冊會計師首先對審計風(fēng)險進(jìn)行衡量，確定與風(fēng)險匹配的收益后，承擔(dān)全部的審計失察責(zé)任。此時，在保險費用的利益驅(qū)使下，注冊會計師會以審計質(zhì)量為終極目標(biāo)。中小事務(wù)所由于風(fēng)險識別和控制能力的限制，會拒絕接受風(fēng)險水平較高的上市公司進(jìn)行審計。在市場選擇下與大規(guī)模會計師事務(wù)所進(jìn)行合并，或者深化內(nèi)部改革，引進(jìn)高端人才和管理機(jī)制提升事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平，或者可以根據(jù)自身特點開展非審計業(yè)務(wù)服務(wù)，在某一領(lǐng)域做大做強(qiáng)。（五）做好上市公司的相關(guān)監(jiān)督與管理本文的研究結(jié)論對提高上市公司的內(nèi)部治理，防范管理層舞弊有重要的啟示作用。如果上市公司管理層沒有審計意見購買動機(jī)，審計師也就不具備完成審計合謀的條件，虛假審計就無從談起。因此，完善對上市公司管理層的監(jiān)督可以預(yù)防審計意見購買的發(fā)生。我國現(xiàn)行的上市公司治理結(jié)構(gòu)大都由執(zhí)行董事和外部獨立董事組成，兩者之間不存在明顯的利益關(guān)系。執(zhí)行董事對公司的日常經(jīng)營活動負(fù)責(zé)，獨立董事對執(zhí)行董事進(jìn)行監(jiān)督。因此，完善上市公司的監(jiān)督可以從內(nèi)部獨立董事監(jiān)督和外部分析師監(jiān)督結(jié)合入手。1.提升獨立董事比例獨立董事制度的引進(jìn)對公司治理的質(zhì)量提高起到了很好的促進(jìn)作用，應(yīng)該引起監(jiān)管者和上市公司管理層的高度重視。也有學(xué)者提出了目前的獨立董事獨立性較差，主要是由于目前上市公司的獨立董事大都產(chǎn)生于董事會。而本文的研究結(jié)論顯示，獨立董事還是發(fā)揮了很好的作用，對上市公司獲得標(biāo)準(zhǔn)的審計意見更為有利。因此，提高獨立董事比例并賦予獨立董事更多的權(quán)利可以有效的實施對上市公司管理層的內(nèi)部監(jiān)管。獨立董事往往由社會名流和經(jīng)濟(jì)學(xué)家擔(dān)任，獨立董事的增加可以為公司提供更多的智囊團(tuán)。推動上市公司的內(nèi)部治理和綜合發(fā)展。獨立董事對審計質(zhì)量起到了積極影響，要深層次的發(fā)揮獨立董事的作用，就要完善獨立董事的激勵機(jī)制。目前上市公司可以采取的激勵措施主要有：購買獨立董事責(zé)任險，免去獨立董事的后顧之憂；實施靈活的獨立董事薪酬制度，并設(shè)立一定的獨立董事免責(zé)條款，以此激勵獨立董事更好的履行職責(zé)。鑒于獨立董事的重要作用，審計師可以在審計過程中就財務(wù)報表重大事項加強(qiáng)與獨立董事的溝通。便于獨立董事更好的了解上市公司的狀況，同時，與獨立董事的溝通也可以為注冊會計師的審計過程提供一定的借鑒。2.加強(qiáng)分析師等對上市公司的監(jiān)督分析師作為證券市場的信息傳播者和使用者，對上市公司起到了外部監(jiān)督作用。分析師的關(guān)注將上市公司置于社會輿論之下，無形中增加了上市公司的透明度。致使其提高經(jīng)營水平，獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見。同時，分析師關(guān)注還給上市公司施加了壓力，使得上市公司管理層進(jìn)行審計意見購買的風(fēng)險增加。目前分析師關(guān)注的大都是明星公司或者規(guī)模較大的公司。監(jiān)管者應(yīng)該將分析師關(guān)注納入監(jiān)管體制內(nèi)，鼓勵分析師和研報師對所有上市公司進(jìn)行關(guān)注。上市公司和監(jiān)管者可以增加對分析師的獎勵，對分析發(fā)現(xiàn)的上市公司經(jīng)營問題和報表問題給予獎勵。監(jiān)管者還可以通過監(jiān)管制度的完善，鼓勵各種專業(yè)機(jī)構(gòu)和個人對上市公司進(jìn)行關(guān)注。由于注冊會計師行業(yè)的特殊性，往往我們只能看到會計師失職被處罰的事件，注冊會計師的職業(yè)道德準(zhǔn)則也不允許其進(jìn)行自我宣傳。近年來，雖然財務(wù)造假和審計失敗案例不絕于耳，但是不可否認(rèn)，注冊會計師作為具有主觀能動性的個人，很難具備完美的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。注冊會計師是高管服務(wù)業(yè)的重要部分，是推動社會管理創(chuàng)新和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。在國家監(jiān)管和會計師事務(wù)所的自身發(fā)展下，我們應(yīng)該認(rèn)識到注冊會計師在推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的巨大作用。協(xié)同監(jiān)管者營造良好的審計信息環(huán)境，推動審計行業(yè)的發(fā)展。五、結(jié)論內(nèi)部控制審計在資本市場中受到越來越高的重視，將企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)信息通過獨立的會計師事務(wù)所披露出來，既能使企業(yè)客觀的認(rèn)識自身內(nèi)部控制體系的情況，針對不足之處，予以完善；又能使投資者了解企業(yè)真實的情況，來決定投資與否；還能讓監(jiān)管部門明了企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的狀況，對完善內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)提供有效的指導(dǎo)。由此，披露內(nèi)部控制審計報告對企業(yè)、投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，都是有益處的。

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