【上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段及審計(jì)應(yīng)對(duì)：以康美藥業(yè)為例13000字（論文）】

一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)狀財(cái)務(wù)舞弊是企業(yè)為謀取不正當(dāng)利益采取的故意性行為，上市公司、非上市公司等不同的主體財(cái)務(wù)舞弊的手段不同，本文研究的主體為上市公司。2011年至2020年期間由于舞弊受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)（不包括證監(jiān)局）處理的上市公司高達(dá)173家。數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)圖1.12011-2020年中國(guó)證監(jiān)會(huì)處理的財(cái)務(wù)舞弊的上市公司數(shù)量這173家上市公司中，所屬行業(yè)廣泛，其中涉及行業(yè)最多的是制造業(yè)，高達(dá)93家，占總體的53.76%，超過(guò)了半數(shù)。其他行業(yè)的舞弊上市公司也存在，如金融業(yè)達(dá)到了24家等，但總體上占比不高。表1.22011-2020年中國(guó)證監(jiān)會(huì)處理的財(cái)務(wù)舞弊的上市公司類(lèi)型其中，違規(guī)范圍涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等方面，大多上市公司采用多種舞弊手法。在舞弊手段方面，偽造原始憑證、虛構(gòu)資產(chǎn)、虛構(gòu)利潤(rùn)的現(xiàn)象較為普遍，利用復(fù)雜的交易舞弊是違規(guī)的“重災(zāi)區(qū)”。具體而言，例如，資產(chǎn)負(fù)債表舞弊方面，在2017年度林州重機(jī)的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，由于在與蘭州中煤的購(gòu)買(mǎi)合同下，在未實(shí)際收到貨物和發(fā)票的情況下，林州重機(jī)通過(guò)子公司朗坤科技虛構(gòu)在建工程；在利潤(rùn)表舞弊上，凱迪生態(tài)在15、16、17三年的利潤(rùn)表中有虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用的行為；在違規(guī)披露方面，尤夫股份存在未在定期報(bào)告中披露關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)象，并且其舞弊涉及的金額和資產(chǎn)占比都較大。除此以外，天業(yè)股份也有著未按照規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)交易的情況。同時(shí)，在上述案例中，也存在多重舞弊的情況。上述案例警醒我們，上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象十分嚴(yán)峻，監(jiān)管部門(mén)需要引起充分關(guān)注。將這173家上市公司按照違規(guī)手段篩選發(fā)現(xiàn)，“重大遺漏”“虛假記載（誤導(dǎo)性陳述）”“推遲披露”“虛構(gòu)利潤(rùn)”是最常用的四大舞弊手段，在這四方面有違規(guī)行為的上市公司共151家，并且在這151家上市公司中，僅有24家上市公司采用一種舞弊手段。表3.12011-2020年上市公司財(cái)務(wù)舞弊主要手段數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的處罰方面，面臨著相較于舞弊金額而言，處罰金額較少，震懾力不足的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)下上市公司財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象猖獗，產(chǎn)生了嚴(yán)重負(fù)面影響。對(duì)于管理人員而言，利用企業(yè)舞弊賺取利益卻未必會(huì)被發(fā)現(xiàn)，承受處罰，無(wú)疑不利于社會(huì)優(yōu)良風(fēng)氣的傳播。面對(duì)高利益誘惑，更會(huì)對(duì)于一些涉世未深、立場(chǎng)不夠堅(jiān)定的從業(yè)人員產(chǎn)生不正確的引導(dǎo)作用。康美藥業(yè)、瑞幸咖啡等上市公司造假事件多次發(fā)生，他們涉及到的造假金額巨大，影響惡劣，沖擊了證券市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，也對(duì)我國(guó)企業(yè)的良性發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。上市公司財(cái)務(wù)舞弊往往具備造假年度不單一、造假手段復(fù)雜、伴隨著管理層舞弊的特征。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展的環(huán)境下，我國(guó)資本市場(chǎng)有著蓬勃之勢(shì)。上市公司作為資本市場(chǎng)的一大構(gòu)成，其造假行為很大程度上會(huì)影響行業(yè)態(tài)勢(shì)。同時(shí)，部分上市公司為滿(mǎn)足短期發(fā)展需求，掩蓋虧損實(shí)質(zhì)，不惜以造假為手段，蒙蔽股東和投資者。上市公司財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的信息失真，會(huì)不利于投資者做出正確決策。在人情經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換為信用經(jīng)濟(jì)的今天，企業(yè)失信行為影響的不僅僅是單個(gè)企業(yè)本身，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，廣大投資者將逐漸失去對(duì)上市公司投資的信心。此外，由于國(guó)家的補(bǔ)貼政策和政府的扶持，上市公司通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊達(dá)到獲得政府補(bǔ)貼的目的，卻沒(méi)有履行社會(huì)責(zé)任。間接導(dǎo)致了有限的資源沒(méi)有得到適當(dāng)配置。上市公司的良性運(yùn)行是我國(guó)資本市場(chǎng)的良好助推器，其穩(wěn)定發(fā)展有助于投資者投資的科學(xué)與準(zhǔn)確化，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著不可替代的作用。目前，現(xiàn)有的在財(cái)務(wù)舞弊方面的研究大多集中于舞弊的動(dòng)因分析以及一些總體方面的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，缺少具有針對(duì)性的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的研究。并且在上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段和審計(jì)應(yīng)對(duì)的研究中，分析對(duì)象大多是針對(duì)單個(gè)造假的上市公司，缺少系統(tǒng)性的統(tǒng)計(jì)分析。而由于上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段多樣，涉及范圍廣，負(fù)面影響大，并且往往手段隱蔽難以察覺(jué)，監(jiān)管人員不易識(shí)別其舞弊行為，這就會(huì)造成上市公司舞弊現(xiàn)象加劇。在舞弊行為高發(fā)，嚴(yán)重阻礙市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行的當(dāng)下，對(duì)審計(jì)人員能夠查出舞弊有了更高的要求。因而，本文分析上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件和情況，結(jié)合數(shù)據(jù)分析，總結(jié)常用舞弊手段并提出更加個(gè)性化的審計(jì)應(yīng)對(duì)方案是十分必要的。二、文獻(xiàn)綜述（一）上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段我國(guó)學(xué)者在上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段的研究中，主要是從利用報(bào)表舞弊、利用內(nèi)部控制缺陷舞弊方面開(kāi)展的，討論的對(duì)象主要集中在證監(jiān)會(huì)披露的有財(cái)務(wù)舞弊行為、影響較大的上市公司中。而國(guó)外學(xué)者同樣也主要從報(bào)表舞弊角度開(kāi)展，研究虛增利潤(rùn)和虛減成本的舞弊手段，不同的是國(guó)外學(xué)者更多地是從理論出發(fā)以及通過(guò)構(gòu)造模型來(lái)識(shí)別舞弊手段。1.國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀第一，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方面。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是上市公司財(cái)務(wù)舞弊最常見(jiàn)的手段，我國(guó)學(xué)者在這方面的研究較為成熟。陳仕清（2018）以“新中基”為研究樣本，具體分析了上市公司虛增收入、資產(chǎn)和所有者權(quán)益的舞弊手段。鄭偉宏等（2019）豐富了研究樣本，得出了相似的結(jié)論，他們分析了證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定書(shū)。除上述外，關(guān)于現(xiàn)金舞弊的研究較少。張丹（2007）以銀廣夏的現(xiàn)金造假為例，剖析出財(cái)務(wù)舞弊的趨勢(shì)——現(xiàn)金舞弊，指出了現(xiàn)金舞弊的五大現(xiàn)象。第二，在利用內(nèi)部控制缺陷舞弊方面。我國(guó)學(xué)者從理論模型研究出發(fā)，逐漸拓展到運(yùn)用理論分析造假案例。許宗保（2014）的研究基于上市公司管理層利用內(nèi)控缺陷舞弊的情況，從三個(gè)角度闡明了管理層舞弊行為。第三，利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊方面。陳思喆（2015）的研究基于關(guān)聯(lián)交易舞弊的手段，他具體闡明了相對(duì)應(yīng)的舞弊方法。江玥（2020）的研究更具有拓展性，他指出伴隨著企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方交易不斷地成熟和創(chuàng)新，有了更多的表現(xiàn)形態(tài)，他提出了“互聯(lián)網(wǎng)+”模式。此外，在地方政府援助舞弊方面，翟英敏（2006）提出我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段復(fù)雜，并且由于其募集資金的過(guò)程將會(huì)有助于地區(qū)的發(fā)展，一些地方政府就通過(guò)稅收優(yōu)惠等形式放任舞弊。2.國(guó)外研究現(xiàn)狀國(guó)外的研究主要集中于理論和模型方面，其中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的研究結(jié)論與國(guó)內(nèi)基本一致，具體行業(yè)的研究也較少。在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段分類(lèi)及具體手段方面，Mulford（2002）將舞弊分類(lèi)為收入舞弊、利用會(huì)計(jì)政策等方面。類(lèi)似的是Dechow（2011）也研究了虛增收入的舞弊手段，除此以外，他還指出在美國(guó)上市公司常通過(guò)少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用資本化的手段舞弊。另外，在審計(jì)技術(shù)方法研究方面，Grenier創(chuàng)設(shè)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑主要目標(biāo)和其他關(guān)聯(lián)因素影響方式的模式。（二）上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)總體而言，我國(guó)學(xué)者在上市公司財(cái)務(wù)舞弊應(yīng)對(duì)措施的剖析中，主要是從報(bào)表舞弊、利用內(nèi)部控制缺陷舞弊等方面開(kāi)展的，較多地采用了案例分析與理論適應(yīng)的方法。1.國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀在上市公司報(bào)表舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)方面，我國(guó)學(xué)者的研究可以概括為針對(duì)報(bào)表舞弊、針對(duì)內(nèi)控舞弊、針對(duì)其他舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)三個(gè)方面。關(guān)于針對(duì)報(bào)表舞弊方面的審計(jì)應(yīng)對(duì)的研究更為成熟、時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，而在針對(duì)某一特定行業(yè)的舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)方面的文獻(xiàn)較少。第一，針對(duì)報(bào)表舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)方面。在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊整體審計(jì)重點(diǎn)方面，馮群英（2010）從適度職業(yè)質(zhì)疑，提高業(yè)務(wù)技能，充分了解客戶(hù)情況等五個(gè)角度闡明出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。在現(xiàn)金流水舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)方面，黃芳（2014）建議應(yīng)對(duì)現(xiàn)金流水舞弊要充分運(yùn)用分析性程序，尋找“異常”點(diǎn)。沈培強(qiáng)，宋波（2009）也同樣強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金科目審計(jì)的重要性，他更加全面地指出審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從觀念上重視現(xiàn)金科目審計(jì)。第二，針對(duì)內(nèi)控舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)。莊瑩（2012）提出強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)查錯(cuò)防弊職能的對(duì)策，包括跟蹤上市公司對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的處理、利用現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)等。第三，在應(yīng)對(duì)利用政府補(bǔ)助舞弊方面，孫玉芹（2018）針對(duì)上市公司利用政府補(bǔ)助進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)象，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的方向表明上市公司利用政府補(bǔ)助項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。此外，國(guó)內(nèi)學(xué)者還從整體上分析了財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)。羅杰（2006）從理論與案例分析結(jié)合的角度總結(jié)了審計(jì)應(yīng)對(duì)，類(lèi)似的崔飚(2017)的研究也是從實(shí)務(wù)和理論兩方面闡述了審計(jì)應(yīng)對(duì)。葉陳云等（2011）從CPA審計(jì)的角度說(shuō)明需要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，從而用以治理有效上市公司舞弊行為。2.國(guó)外研究現(xiàn)狀國(guó)外學(xué)者對(duì)于上市公司舞弊手段審計(jì)應(yīng)對(duì)的研究主要集中于關(guān)聯(lián)方舞弊方面，他們更注重理論與實(shí)踐的結(jié)合，以及審計(jì)技術(shù)方法的拓展。HabibA（2017）通過(guò)對(duì)公司財(cái)務(wù)工作者調(diào)査得出結(jié)論，完善公司內(nèi)部控制能夠有效降低關(guān)聯(lián)方舞弊。GrahamL（2010）認(rèn)為通常情況下，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為離不開(kāi)外部審計(jì)人員的職業(yè)判斷，審計(jì)的重點(diǎn)是公司高管對(duì)實(shí)施舞弊的態(tài)度，因?yàn)閾?jù)此可以評(píng)估公司有重大錯(cuò)報(bào)的程度，有助于將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，在此基礎(chǔ)上可以提高監(jiān)管效果。（三）文獻(xiàn)評(píng)述綜合看來(lái)，我國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊的理論分析比較充分。其中對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的研究主要集中在舞弊動(dòng)因分析角度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、舞弊現(xiàn)象識(shí)別角度。并且在財(cái)務(wù)舞弊手段方面，結(jié)合案例分析具體某企業(yè)較多。目前，我國(guó)學(xué)者提出了上市公司虛增利潤(rùn)、虛減成本等報(bào)表舞弊手段，利用內(nèi)部控制缺陷舞弊手段以及利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段等，這些單個(gè)的舞弊手段的研究已經(jīng)較為成熟。但由于我國(guó)資本市場(chǎng)起步較晚，相關(guān)研究大多還只是從宏觀上分析或是針對(duì)某一具體上市公司分析，系統(tǒng)地、深層次地研究具體某一行業(yè)的較少。此外，國(guó)內(nèi)針對(duì)各個(gè)舞弊手段提出的審計(jì)措施和建議不多，大部分的研究是基于宏觀環(huán)境提出的建議，少部分具體研究了制造業(yè)、農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司的舞弊審計(jì)對(duì)策。現(xiàn)有的審計(jì)對(duì)策建議主要包括保持適度審計(jì)懷疑、重點(diǎn)審查關(guān)聯(lián)方交易往來(lái)賬項(xiàng)、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能等。整理發(fā)現(xiàn)，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)的研究尚缺乏針對(duì)性，主要的研究?jī)?nèi)容是基于整個(gè)上市公司企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的共性手段，這會(huì)使得精準(zhǔn)運(yùn)用到審計(jì)實(shí)踐中的審計(jì)應(yīng)對(duì)不夠具體，造成審計(jì)人員對(duì)特定項(xiàng)目科目的敏感度不夠。在國(guó)外學(xué)者的研究方面，與國(guó)內(nèi)類(lèi)似的是，國(guó)外學(xué)者提出國(guó)外上市公司也往往采用虛增收入、虛減費(fèi)用、利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的方法來(lái)進(jìn)行造假。國(guó)外學(xué)者也較多地從理論方面進(jìn)行研究。不同的是，針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，國(guó)外學(xué)者提出舞弊三角理論、GONE等較為成熟的舞弊動(dòng)因理論模型。現(xiàn)階段，國(guó)外學(xué)者還結(jié)合了信息化發(fā)展背景，提出貝葉斯等現(xiàn)代審計(jì)調(diào)查法。針對(duì)目前上市公司財(cái)務(wù)造假的情況和現(xiàn)有的理論成果，本文的研究意義主要體現(xiàn)在，筆者分析了上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段及審計(jì)應(yīng)對(duì)方面研究的缺陷與不足，本文側(cè)重點(diǎn)在于有兩方面，一是結(jié)合中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的調(diào)查結(jié)果，通過(guò)一定的數(shù)據(jù)，分析高頻的舞弊方法，二是針對(duì)這些舞弊手段，提出具有更具體現(xiàn)個(gè)性的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。一方面，在統(tǒng)計(jì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段的基礎(chǔ)上，了解目前階段財(cái)務(wù)舞弊的高頻手段，不僅可以使得審計(jì)人員更加明白財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)狀，從而提高審計(jì)師對(duì)審計(jì)重點(diǎn)把握的靈敏度，面對(duì)更為復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境，還能降低審計(jì)失敗的可能性。此外，有利于審計(jì)人員面對(duì)不同的審計(jì)目標(biāo)更有針對(duì)性地開(kāi)展審計(jì)工作，從而在確保審計(jì)質(zhì)量的條件下，提高審計(jì)效率。另一方面，現(xiàn)有的研究很少針對(duì)各個(gè)舞弊手段提出審計(jì)應(yīng)對(duì)手法，然而由于在共性分析舞弊手段的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低的難度較大，因此本文的分析更基于特定舞弊手段的審計(jì)應(yīng)對(duì)。本文分析了上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件和情況，結(jié)合數(shù)據(jù)分析，總結(jié)常用舞弊手段并提出更加個(gè)性化的審計(jì)應(yīng)對(duì)方案。提高了監(jiān)管人員的素質(zhì)之后，也對(duì)上市公司有所警示，從而自覺(jué)做到規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，進(jìn)而促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康的發(fā)展。上市公司常用財(cái)務(wù)舞弊手段基于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)“違規(guī)記錄表”，選擇2011年至2020年受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)處理的上市公司，按照“違規(guī)類(lèi)型”進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，選擇最常用的舞弊手段，進(jìn)而篩選出在“重大遺漏”“虛假記載（誤導(dǎo)性陳述）”“推遲披露”“虛構(gòu)利潤(rùn)”四大方面有違規(guī)行為的151家上市公司。根據(jù)所選擇的151家財(cái)務(wù)舞弊的上市公司樣本分析其財(cái)務(wù)舞弊的手段、舞弊的過(guò)程和證監(jiān)會(huì)處罰措施段后發(fā)現(xiàn)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段往往并不單一，涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表舞弊、利潤(rùn)表舞弊與不規(guī)范披露三大方面，樣本中僅24家涉及財(cái)務(wù)舞弊的上市公司采用單一舞弊手段，并且許多上市公司多次發(fā)生違規(guī)行為。表3.22011-2020年部分上市公司財(cái)務(wù)舞弊主要手段（一）重大遺漏上市公司的信息披露對(duì)公司的影響十分重大，在信息披露時(shí)，不少上市公司故意少披露或不披露對(duì)公司發(fā)展具有潛在不利影響的信息。在所選取的樣本中，存在重大遺漏的上市公司數(shù)量最多，占比達(dá)61.84%，高于一半的上市公司選用了這種舞弊手段。包括零七股份、五糧液等上市公司。具體來(lái)說(shuō)，如零七股份未俺規(guī)定披露高額借款，未履行公告義務(wù)，同時(shí)存在著大股東侵占公司利益等違規(guī)行為，致使投資者對(duì)于零七股份的經(jīng)營(yíng)情況存在重大誤解，給投資者帶來(lái)?yè)p失，阻礙了投資者正確、科學(xué)的決策。究其原因，上市公司出于維護(hù)公司形象、穩(wěn)定股價(jià)、吸引投資者投入資本等目的，采用隱瞞的手段減少信息披露的成本。上市公司將一些對(duì)本單位無(wú)益的信息不披露，只披露有益的信息，不利于報(bào)表使用者取得質(zhì)量高的信息，不利于其作出決策，損害了投資者、政府的合法權(quán)利。重大遺漏的具體內(nèi)容主要包括隱瞞重大事項(xiàng)信息、隱瞞重大涉訴事項(xiàng)、隱瞞抵押擔(dān)保事項(xiàng)、隱瞞與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的披露等。由于上市公司所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境更加復(fù)雜，其信息披露的重大遺漏也更具有隱蔽性，增加了審計(jì)難度。（二）虛假記載（誤導(dǎo)性陳述）值得關(guān)注的是，在選取的樣本中，涉及虛假記載財(cái)務(wù)舞弊的上市公司有91家之多，共占樣本總數(shù)的59.87%，僅次于重大遺漏?？梢?jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)不實(shí)、會(huì)計(jì)信息存在虛假記載等現(xiàn)象屢禁不止。不同于信息披露的重大遺漏，虛假記載的背后往往存在著信息的不真實(shí)性，且涉及到會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)內(nèi)容。虛假記載主要包括收入預(yù)測(cè)披露的誤導(dǎo)性陳述、資產(chǎn)虛假記載以及虛增收入、虛減成本、虛增資產(chǎn)減值損失、隱瞞實(shí)際控制人等虛假陳述等。在2015年美麗生態(tài)違規(guī)事件中，該上市公司官塘項(xiàng)目的實(shí)際成本花費(fèi)僅占預(yù)測(cè)成本的4.92%、2015年八達(dá)園林項(xiàng)目不滿(mǎn)足完成預(yù)測(cè)收入的條件，上述在建工程項(xiàng)目存在重大不確定性，按規(guī)定應(yīng)重新預(yù)測(cè)，但在《報(bào)告書(shū)(修訂稿)》里，美麗生態(tài)沒(méi)有作出修改與調(diào)整。這警示我們，在財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象中，一些上市公司鋌而走險(xiǎn)采用虛假記載的方式粉飾企業(yè)虧損現(xiàn)狀、獲取不正當(dāng)收益已經(jīng)有“愈演愈烈”之勢(shì)。上市公司需要按照《證券法》等有關(guān)法律規(guī)定，在要求的時(shí)間內(nèi)準(zhǔn)確地公開(kāi)本公司與投資者重大決策有關(guān)的信息。由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，股東等投資人的利益與實(shí)際運(yùn)營(yíng)者的利益對(duì)抗，虛假記載的行為不利于財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期使用者做出正確的決策，擾亂了證券市場(chǎng)的秩序。（三）推遲披露 基于2011-2020年上市公司違規(guī)事件形成的151個(gè)樣本中，篩選出有推遲披露行為的上市公司19家，帶有“ST”的上市公司有19家?？颠_(dá)爾、紫光古漢、北大醫(yī)藥、彩虹精化都涉及推遲披露的舞弊行為。不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)于上一年度虧損的上市公司而言，面對(duì)“ST”的壓力，如果在法律規(guī)定的期限內(nèi)繼續(xù)披露下一季度或下一年度的虧損事實(shí)，很可能會(huì)造成上市公司外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的動(dòng)蕩，退市的風(fēng)險(xiǎn)加大。信息具有時(shí)效性，對(duì)于證券市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，信息的及時(shí)、準(zhǔn)確對(duì)于投資者做出科學(xué)和正確的結(jié)論顯得尤為重要。從某種程度來(lái)說(shuō)，信息推遲披露會(huì)極大程度上影響外界對(duì)于上市公司總體經(jīng)營(yíng)情況的認(rèn)知，上市公司推遲披露不僅損害了廣大投資則的利益，還觸犯了法律法規(guī)，造成了不良的社會(huì)影響。上市公司作為證券市場(chǎng)的主體，理應(yīng)遵守法律法規(guī)，履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任，在法律的期限內(nèi)披露年度報(bào)告和季度報(bào)告，此外，對(duì)于可能對(duì)投資者決策造成重大影響的事件上市公司也應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露。（四）虛構(gòu)利潤(rùn) 根據(jù)樣本分析，虛構(gòu)利潤(rùn)的舞弊上市公司占比也不小，達(dá)到了30%以上。上市公司虛構(gòu)利潤(rùn)的常見(jiàn)方向?yàn)樘摐p利潤(rùn)和虛增利潤(rùn)，看似矛盾的兩大方向的最終目的均是為了避免戴上“ST”的帽子、獲得不正當(dāng)收益。一方面，部分上市公司為避免連續(xù)虧損遭到“ST”，保持企業(yè)持續(xù)盈利的表象和平滑利潤(rùn)，采用收入推遲入賬、變更會(huì)計(jì)估計(jì)等手法，虛減盈利年份的利潤(rùn)，為第二年度虧損時(shí)粉飾報(bào)表做準(zhǔn)備。另外，部分受到政策補(bǔ)助的上市公司，也會(huì)利用這一手段減少年度收入，達(dá)到少交企業(yè)所得稅、獲取政府補(bǔ)貼的目的。另一方面，上市公司更為常見(jiàn)的虛構(gòu)利潤(rùn)的方向仍然是虛增利潤(rùn)，主要分為虛增收入和虛減成本兩方面。具體來(lái)說(shuō)，主要涵蓋了未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求而提前確認(rèn)收入、虛構(gòu)業(yè)務(wù)、未計(jì)提所持長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、等手段能夠達(dá)到粉飾當(dāng)期利潤(rùn)表的目的。除了上述分類(lèi)之外，分析發(fā)現(xiàn)，目前上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊中涉及管理層、財(cái)務(wù)部門(mén)聯(lián)合舞弊的情況比較普遍。例如2014年金亞科技財(cái)務(wù)舞弊案件中，公司設(shè)置了對(duì)內(nèi)與對(duì)外兩套賬，由財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人制定對(duì)外公布的利潤(rùn)方案，財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人制定的數(shù)據(jù)偽造憑證、制作假賬。四、康美藥業(yè)案例分析——基于審計(jì)應(yīng)對(duì)的角度（一）康美藥業(yè)公司概況康美藥業(yè)屬于醫(yī)藥制造類(lèi)企業(yè)，是一家業(yè)務(wù)范圍涵蓋藥品的研究發(fā)明、生產(chǎn)以及出售三大環(huán)節(jié)的大型民營(yíng)企業(yè)。當(dāng)然，除醫(yī)藥以外，康美藥業(yè)還涉獵了其他行業(yè)。2019年，康美藥業(yè)發(fā)布的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告中，近300億貨幣資金的消失引起了廣泛關(guān)注，不少學(xué)者也對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊展開(kāi)了研究，他們主要從審計(jì)失敗的角度（劉禮，2019；王曙光，2020）、財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因的角度（孫歆媚，2020；劉詩(shī)瑜，2020）進(jìn)行了研究，本文基于審計(jì)應(yīng)對(duì)方面對(duì)康美藥業(yè)舞弊案例進(jìn)行分析。（二）康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊情況時(shí)間線(xiàn)圖4.1康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件時(shí)間線(xiàn)（三）康美藥業(yè)舞弊手段分析1.虛構(gòu)利潤(rùn)。據(jù)證監(jiān)會(huì)查實(shí)，康美藥業(yè)在2016和2017年年報(bào)、2018半年報(bào)中有著虛增營(yíng)業(yè)收入和虛增利息的違規(guī)行為，金額龐大。通過(guò)虛構(gòu)利潤(rùn)粉飾報(bào)表，康美藥業(yè)掩蓋公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，欺騙投資者的投入。表4.2康美藥業(yè)虛構(gòu)利潤(rùn)金額（億元）2.虛構(gòu)資產(chǎn)。2018年康美藥業(yè)虛增固定資產(chǎn)、虛增在建工程以及虛增投資性房地產(chǎn)進(jìn)行等手段財(cái)務(wù)舞弊。2016至2018年間，康美藥業(yè)多次通過(guò)偽造、篡改原始憑證的方式，以及將不符合會(huì)計(jì)計(jì)量要求的項(xiàng)目納入資產(chǎn)中，達(dá)到虛構(gòu)資產(chǎn)的不正當(dāng)目的。表4.3康美藥業(yè)虛構(gòu)資產(chǎn)金額單位：億元3.違規(guī)披露。2016、2017和2018年期間，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告里有重大遺漏和虛假記載情況。第一，康美藥業(yè)未按《證券法》以及上市公司披露準(zhǔn)則的要求，披露控股股東與其關(guān)聯(lián)方的非經(jīng)營(yíng)性占用資金的關(guān)聯(lián)交易情況。第二，康美藥業(yè)以虛假的貨幣資金、在建工程、固定資產(chǎn)入賬并記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)外報(bào)告。對(duì)于康美藥業(yè)有預(yù)謀的重大遺漏和虛假記載的舞弊事實(shí)，影響惡劣，擾亂了證券市場(chǎng)的有序運(yùn)行。（四）康美藥業(yè)舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)與啟發(fā)1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在全過(guò)程保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑第一，康美藥業(yè)賬面出現(xiàn)“存貸雙高”現(xiàn)象，即貨幣資金和短期借款金額均處于較高水平，這一點(diǎn)不符合邏輯。按照康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的貨幣資金，可以推測(cè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，然而較高的短期借款金額意味著康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不會(huì)低，企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本增加。此外，康美藥業(yè)還有拖欠的逾期欠款。面對(duì)這些不符合邏輯的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)時(shí)給予充分的關(guān)注，分析形成“存貸雙高”現(xiàn)象的原因，并判斷是否合理，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，保持謹(jǐn)慎性。表4.4康美藥業(yè)2013-2018年毛利率第二，根據(jù)康美藥業(yè)2013-2018年利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，明顯發(fā)現(xiàn)其2017年與2018年的毛利率存在較大變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析的同時(shí)，對(duì)這一異常波動(dòng)數(shù)據(jù)審計(jì)師要有職業(yè)懷疑，在對(duì)收入存在性審計(jì)的過(guò)程中，充分利用逆查法，判斷原始憑證是否齊全以及收入是否存在跨期提前確認(rèn)的問(wèn)題，在對(duì)費(fèi)用完整性的審計(jì)方面，充分利用順查法，檢查票據(jù)的連續(xù)編號(hào)等。2.關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易由于康美藥業(yè)涉及的關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜，涉及金額龐大，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)性與合法性審計(jì)時(shí)，需要予以充分的關(guān)注。主要包括關(guān)注關(guān)聯(lián)方之間的購(gòu)銷(xiāo)的真實(shí)性、交易價(jià)格是否合理、有無(wú)按照法律法規(guī)要求披露關(guān)聯(lián)方交易等方面。3.關(guān)注行業(yè)發(fā)展情況2017年醫(yī)藥行業(yè)整體處于政策調(diào)整運(yùn)行階段，面臨藥品價(jià)格下降、發(fā)展增速減緩的現(xiàn)狀。黃偉文（2017）指出隨著2016年醫(yī)藥行業(yè)政策法規(guī)的落實(shí)，醫(yī)藥企業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)，對(duì)于很多醫(yī)藥型企業(yè)而言，首先生存下去成為一大難題。在這樣一個(gè)行業(yè)背景之下，康美藥業(yè)仍能保持較高的營(yíng)業(yè)收入并且實(shí)現(xiàn)毛利率的大幅度增長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)這一數(shù)據(jù)存有敏感度，在后續(xù)的審計(jì)過(guò)程中更加謹(jǐn)慎。4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，由于上市公司利用虛構(gòu)利潤(rùn)、虛構(gòu)資產(chǎn)是舞弊行為的高發(fā)區(qū)，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，對(duì)于與收入、資產(chǎn)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)審慎評(píng)價(jià)。并且在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，需要實(shí)施高質(zhì)量的審計(jì)方法，例如函證銀行存款、嚴(yán)格監(jiān)盤(pán)存貨、現(xiàn)場(chǎng)審查在建工程項(xiàng)目，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平，降低審計(jì)失敗的可能性。五、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)（一）總體層面1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑在審計(jì)的全過(guò)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，對(duì)于審計(jì)證據(jù)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，并且對(duì)于相互矛盾的信息給予充分必要的關(guān)注。提高職業(yè)敏感度是降低審計(jì)失敗可能性的關(guān)鍵之一，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要準(zhǔn)確抓住潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、關(guān)注被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，必要時(shí)還需要采取非常規(guī)的審計(jì)方式，對(duì)可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。隨著財(cái)務(wù)舞弊手段的隱蔽化以及上市公司財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息固有的復(fù)雜性，在審計(jì)工作中保持職業(yè)懷疑能夠在選擇恰當(dāng)審計(jì)程序方面起到積極作用，降低審計(jì)失敗的可能性，保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率。2.企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)作用企業(yè)完備的內(nèi)部審計(jì)在防范員工個(gè)人財(cái)務(wù)舞弊方面有舉足輕重的作用，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性能夠有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能。企業(yè)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的重視，有利于構(gòu)建財(cái)務(wù)舞弊的防范機(jī)制，也會(huì)由上而下傳遞企業(yè)管理層拒絕舞弊的信號(hào)，進(jìn)而在企業(yè)內(nèi)部形成誠(chéng)信做賬的企業(yè)文化。管理層如果不受企業(yè)各項(xiàng)管理機(jī)制的制衡，尤其是內(nèi)部控制，則授權(quán)舞弊獲取不正當(dāng)利益就會(huì)失去制度監(jiān)督。完善的內(nèi)部審計(jì)制度可以提高上市公司的信息質(zhì)量，形成規(guī)范的企業(yè)文化，減少財(cái)務(wù)舞弊的可能性。（二）針對(duì)重大遺漏的審計(jì)應(yīng)對(duì)1.抓住舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)準(zhǔn)確抓住舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)要求較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備對(duì)非正常的信息的職業(yè)敏感度，對(duì)被審計(jì)單位保持職業(yè)懷疑，例如關(guān)注利潤(rùn)周期性特征、管理層誠(chéng)信缺失等。具體而言，由于上市公司經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品的差異，有些上市公司的收入具有周期性的特點(diǎn)，假如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中呈現(xiàn)的利潤(rùn)波動(dòng)情況與該企業(yè)的周期性經(jīng)營(yíng)特征不一致，則很可能利潤(rùn)存在“水分”，審計(jì)人員需要予以進(jìn)一步關(guān)注。準(zhǔn)確抓住舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之后需要針對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，采取合適的應(yīng)對(duì)措施。2.關(guān)注復(fù)雜的交易由于復(fù)雜的交易涉及的供應(yīng)商、交易金額、標(biāo)的物的轉(zhuǎn)移等情況具有特殊性，其內(nèi)部交易定價(jià)、擔(dān)保等交易或事項(xiàng)更加特殊，利用復(fù)雜的交易舞弊成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊的常用手段，主要包括虛構(gòu)交易與隱瞞與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估復(fù)雜交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于復(fù)雜的交易重點(diǎn)關(guān)注。具體而言，審計(jì)人員實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，可以通過(guò)審查相關(guān)聯(lián)的企業(yè)的資料，著重記錄公司地址、經(jīng)營(yíng)范圍等信息，以判斷該企業(yè)是否真實(shí)存在、合同交易的產(chǎn)品是否合理；審查交易文件材料，對(duì)比市場(chǎng)價(jià)，明晰內(nèi)部交易價(jià)格是否合理，初步判定舞弊的可能性。針對(duì)虛假記載（誤導(dǎo)性陳述）的審計(jì)應(yīng)對(duì)1.關(guān)注非財(cái)務(wù)信息第一，關(guān)注企業(yè)環(huán)境。不僅要關(guān)注企業(yè)的運(yùn)營(yíng)環(huán)境，還要關(guān)注內(nèi)部人際環(huán)境。一方面，企業(yè)所處的宏觀環(huán)境和行業(yè)特征必然會(huì)或多或少作用于企業(yè)的發(fā)展，了解企業(yè)所處的運(yùn)營(yíng)環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)必須考慮的因素。多數(shù)情況下，個(gè)體的發(fā)展與外部環(huán)境的發(fā)展趨勢(shì)是統(tǒng)一的；另一方面，觀察員工對(duì)企業(yè)是否有歸屬感和員工的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、個(gè)人素質(zhì)的高低，也是預(yù)估企業(yè)內(nèi)部管理是否恰當(dāng)?shù)姆绞健T工傳遞的非誠(chéng)信的價(jià)值理念和企業(yè)文化，將會(huì)影響到企業(yè)的發(fā)展動(dòng)能，也傳遞出管理層可能存在不誠(chéng)信的信號(hào)，這是因?yàn)樵诒姸嗟纳鲜泄矩?cái)務(wù)舞弊案例中，管理層聯(lián)合舞弊的行為屢見(jiàn)不鮮，管理層作為上市公司對(duì)外實(shí)現(xiàn)盈利和對(duì)內(nèi)協(xié)調(diào)管理的掌舵人，管理層的誠(chéng)信缺失會(huì)影響到員工的行為。第二，了解企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。辨別企業(yè)戰(zhàn)略是否適應(yīng)上市公司所處的外部環(huán)境，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的征兆。上市公司的發(fā)展戰(zhàn)略是管理層、員工行為的指導(dǎo)方向，是上市公司運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的體現(xiàn)，發(fā)展戰(zhàn)略是否合適不僅關(guān)系到短期內(nèi)消費(fèi)者和投資者是否支持，企業(yè)能否盈利，也關(guān)系到上市公司能否長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審閱管理層會(huì)議材料、詢(xún)問(wèn)管理層等審計(jì)方法，可以了解上市公司是否制定了發(fā)展戰(zhàn)略，并與宏觀環(huán)境、行業(yè)對(duì)比分析，判斷發(fā)展戰(zhàn)略的可行性，通過(guò)觀察員工行為和審閱企業(yè)投融資政策等方法可以驗(yàn)證上市公司對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略的執(zhí)行與否。2.針對(duì)不同行業(yè)確定審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的要求，對(duì)于評(píng)估具有重大錯(cuò)報(bào)可能性的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，由于在不同行業(yè)，資產(chǎn)和費(fèi)用的歸集的具有很大差異，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師若能夠根據(jù)行業(yè)特征確定審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)，不僅有利于識(shí)別紅旗標(biāo)志，還能提高審計(jì)效率。根據(jù)舞弊樣本分析，農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司的生物資產(chǎn)存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性較高，如獐子島、萬(wàn)福生科，借助生物資產(chǎn)難以準(zhǔn)確計(jì)數(shù)的特點(diǎn)，掩蓋資產(chǎn)損失的事實(shí)。因而審計(jì)人員針對(duì)這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，需要重點(diǎn)關(guān)注生物資產(chǎn)的存在性，必要時(shí)獲取專(zhuān)業(yè)人士的幫助，而不是由于難以計(jì)數(shù)輕信被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)。而對(duì)于制造業(yè)上市公司而言，虛構(gòu)在建工程項(xiàng)目等成為常用的舞弊手段，審計(jì)人員需要結(jié)合實(shí)地觀察等方法，審查在建工程項(xiàng)目是否真實(shí)存在。上市公司在虛構(gòu)資產(chǎn)，尤其是在建工程項(xiàng)目之時(shí)，往往會(huì)通過(guò)虛構(gòu)購(gòu)買(mǎi)合同、虛開(kāi)發(fā)票等手段，林州重機(jī)就曾以未收到的實(shí)物確認(rèn)為在建工程項(xiàng)目舞弊。審計(jì)人員在識(shí)別了這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)后，就需要時(shí)刻警惕這部分資產(chǎn)是否真實(shí)存在。對(duì)于尚未轉(zhuǎn)出的在建工程項(xiàng)目，可以實(shí)地觀察，對(duì)于已經(jīng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)等的項(xiàng)目，需要多加訪(fǎng)談，確保賬面上的該資產(chǎn)確實(shí)存在。針對(duì)推遲披露的審計(jì)應(yīng)對(duì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在和管理層進(jìn)行溝通時(shí)，需要掌握溝通技巧，對(duì)于被審計(jì)單位的合并分立、訴訟情況、銷(xiāo)售退回、風(fēng)險(xiǎn)情況、重大經(jīng)營(yíng)不確定因素等予以關(guān)注。此外，在審計(jì)工作中需要對(duì)上市公司股東大會(huì)決議的會(huì)議材料重審閱，以了解是否在財(cái)務(wù)報(bào)告披露中存在未及時(shí)披露的事項(xiàng)。表4.12011-2020年部分上市公司推遲披露年份此外，從樣本數(shù)據(jù)可得，使用推遲披露舞弊手法的上市公司存在連續(xù)舞弊的情況，因此在審計(jì)過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在以前年度有過(guò)主觀推遲披露的情況，則該企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)較大。（五）針對(duì)虛構(gòu)利潤(rùn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)1.關(guān)注財(cái)務(wù)信息之間的邏輯關(guān)系通常來(lái)說(shuō)，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息之間存在明顯的配比關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)以及審計(jì)證據(jù)能夠相互印證與匹配。一般而言，企業(yè)的毛利率增長(zhǎng)的幅度不會(huì)很大，因此主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)往往伴隨著主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的對(duì)應(yīng)增長(zhǎng)；經(jīng)營(yíng)具有季節(jié)性的上市公司的收入也會(huì)具有季節(jié)性變化特征。此外，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也表現(xiàn)出行業(yè)差異性，如不同類(lèi)型的上市公司杠桿運(yùn)用情況受到特定行業(yè)的限制，一般制造業(yè)上市公司的現(xiàn)金周轉(zhuǎn)率為正，而房地產(chǎn)類(lèi)上市公司的現(xiàn)金周轉(zhuǎn)率可以為負(fù)；輕資產(chǎn)的上市公司固定成本較低等等。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在邏輯聯(lián)系，符合邏輯的財(cái)務(wù)信息未必不存在重大錯(cuò)報(bào)，但是對(duì)于不匹配的財(cái)務(wù)信息，存在舞弊的可能性更大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注，審查是否存在事實(shí)錯(cuò)報(bào)。2.關(guān)注收入的確認(rèn)和計(jì)量虛增收入是上市公司利潤(rùn)表舞弊的最常用手段之一，收入五步法模型對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量做出了明確規(guī)定，也為審計(jì)人員對(duì)管理層收入的發(fā)生、截止認(rèn)定的再認(rèn)定提供了依據(jù)。第一，在審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)收入是否真實(shí)發(fā)生、收入所歸屬的期間是否正確進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。具體而言，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以審查銷(xiāo)售單據(jù)是否齊全、日期是否與收入歸集日期對(duì)應(yīng)，如銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)運(yùn)單、銷(xiāo)售合同、記賬憑證等單據(jù)。另一方面，也可適當(dāng)?shù)刈凡槭欠袷杖肟铐?xiàng)已經(jīng)收回、對(duì)供應(yīng)商采取函證，從而比較審計(jì)證據(jù)之間的相互印證性。第二，通過(guò)審查應(yīng)收賬款的可收回性也是收入舞弊審計(jì)的輔助手法。如相關(guān)應(yīng)收賬款卻已收回，則舞弊的可能性大大降低，反之，對(duì)于長(zhǎng)期掛賬的大額應(yīng)收賬款，則舞弊發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)就比較大。第三，關(guān)注行業(yè)發(fā)展情況和收入的配比關(guān)系，也是審計(jì)人員實(shí)施收入審計(jì)的重要方法。上市公司不可避免地受到宏觀環(huán)境的影響，例如疫情期間各大企業(yè)的收入大多縮水，此時(shí)通過(guò)縱向比較，如果不存在技術(shù)革新等情況，企業(yè)的收入與上年持平甚至增長(zhǎng)，則很可能有舞弊行為。一般而言，收入與費(fèi)用存在配比原則，如果僅收入增加，而車(chē)間相關(guān)費(fèi)用或其他費(fèi)用沒(méi)有明顯變化，也是舞弊的征兆。第四，關(guān)注收入和現(xiàn)金流量的協(xié)調(diào)關(guān)系。現(xiàn)金流量是企業(yè)的“血液”，相較于收入舞弊而言，現(xiàn)金流量的舞弊要困難很多，現(xiàn)金流量體現(xiàn)企業(yè)實(shí)實(shí)在在可以流動(dòng)的資金。假如企業(yè)的利潤(rùn)好，而現(xiàn)金流量短缺，這本身就存在著矛盾，此時(shí)審計(jì)人員對(duì)于構(gòu)成利潤(rùn)的重要環(huán)節(jié)收入就要予以充分關(guān)注。六、結(jié)論在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時(shí)，上市公司的投資者和經(jīng)營(yíng)管理者之間也出現(xiàn)了利益沖突，財(cái)務(wù)舞弊事件屢禁不止。獨(dú)立性是審計(jì)師的靈魂所在，在不少上市公司利用內(nèi)部管理缺陷謀取不正當(dāng)利益、聯(lián)合舞弊的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中能夠發(fā)現(xiàn)上市公司重大錯(cuò)報(bào)并指出具有重要意義。提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)敏感度，完善反舞弊機(jī)制，有助于保護(hù)投資者權(quán)益，維護(hù)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，合理利用資金。在對(duì)康美藥業(yè)舞弊案例的分析中，通過(guò)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)以及差錯(cuò)更正的整理歸納，本文涉及了康美藥業(yè)舞弊手段和審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，結(jié)合實(shí)例指出在審計(jì)過(guò)程中查明舞弊需要關(guān)注的審計(jì)重點(diǎn)，降低審計(jì)失敗的可能性。同時(shí)，有利于審計(jì)人員面對(duì)具體行業(yè)更有針對(duì)性地開(kāi)展審計(jì)工作，從而在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，提高審計(jì)效率。也有助于我國(guó)上市公司規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康的發(fā)展。本文基于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的數(shù)據(jù)以及證監(jiān)會(huì)相關(guān)公告，對(duì)上市公司常用舞弊手段進(jìn)行了分析，并針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目提出審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。其中，基于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)的數(shù)據(jù)總結(jié)和側(cè)重于應(yīng)對(duì)單個(gè)舞弊手段提出更有個(gè)性化的審計(jì)方法是本文的創(chuàng)新之處。本文的分析對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)不同的審計(jì)事項(xiàng)確定審計(jì)重點(diǎn)，開(kāi)展審計(jì)工作，有效完成審計(jì)效果，提高審計(jì)效率起到積極作用。上市公司常用的舞弊手段主要是在信息披露違規(guī)和虛構(gòu)利潤(rùn)方面，其目的包括平滑利潤(rùn)、避免“ST”、掩蓋經(jīng)營(yíng)虧損實(shí)質(zhì)、便于融資等獲取不正當(dāng)利益。在審計(jì)應(yīng)對(duì)方面，不僅需要外部審計(jì)的專(zhuān)業(yè)性，還離不開(kāi)上市公司內(nèi)部審計(jì)制度的建立完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中，需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因子、關(guān)聯(lián)方交易信息、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)額非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理性等方面保持職業(yè)懷疑，可以引入非常規(guī)的審計(jì)方法；上市公司的內(nèi)部審計(jì)要充分發(fā)揮作用，提高內(nèi)部審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)人員做到抵制誘惑，嚴(yán)格按照內(nèi)部審計(jì)制度的要求辦事，有效防范聯(lián)合舞弊和員工個(gè)人的舞弊行為，在追求利益最大化的同時(shí)，守住法律和道德的紅線(xiàn)，履行應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任。參考文獻(xiàn)：[1]陳仕清.IPO財(cái)務(wù)舞弊常見(jiàn)手段及典型案例剖析[J].財(cái)會(huì)通訊,2018(16):99-102.[2]許宗保.基于舞弊三角理論的上市公司管理層舞弊分析及審計(jì)對(duì)策[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì),2014(09):40-42.[3]王澤霞,郜鼎,肖蘭.舞弊上市公司內(nèi)部控制重大缺陷特征研究——基于滬深A(yù)股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].生產(chǎn)力研究,2017(06):131-135.[4]鄭偉宏,李曉,張婷,黃敬齡.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)揭示——基于證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)的分析[J].財(cái)會(huì)通訊,2019(22):19-25.[5]張丹.上市公司財(cái)務(wù)舞弊手法透析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2007(04):32-33.[4]張丹.上市公司財(cái)務(wù)舞弊手法透析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2007(04):32-33.[6]陳思喆.上市公司關(guān)聯(lián)交易舞弊手段與審計(jì)識(shí)別[J].財(cái)會(huì)通訊,2015(10):85-86.[1]陳思喆.上市公司關(guān)聯(lián)交易舞弊手段與審計(jì)識(shí)別[J].財(cái)會(huì)通訊,2015(10):85-86.[7]翟英敏.上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段剖析[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2006(24):290-291.[8]江玥.樂(lè)視網(wǎng)關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)研究[D].江西財(cái)經(jīng)大學(xué),2020.[9]劉靜.我國(guó)IPO公司的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題研究[D].云南財(cái)經(jīng)大學(xué),2018.[10]Bonner,S.E,Z.V.Palmrose,andS.M.Young.FraudTypeandAuditorLitigat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