CPA審計講課第十七章

第17章

20:101第一節(jié)

財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任一、注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊正反兩個方面的責(zé)任（教材P276，T6）1.在按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。2.由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。20:102二、風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動（教材P277，T16-25）（一）詢問1.詢問對象（Who）注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。注冊會計師通過詢問管理層可以獲取有關(guān)員工舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的有用信息。然而，這種詢問難以獲取有關(guān)管理層舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的有用信息。因此，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，為這些人員提供機會，使他們能夠向注冊會計師傳遞一些信息，而這些信息是他們本沒有機會與其他人溝通的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位內(nèi)部的下列人員詢問：20:10320:1042.詢問內(nèi)容（What）在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項：（1）管理層對財務(wù)報表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估，包括評估的性質(zhì)、范圍和頻率等；（2）管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險，或可能存在舞弊風(fēng)險的各類交易、賬戶余額或披露；（3）管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程向治理層的通報；（4）管理層就其經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報。20:105二、風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動

（二）評價舞弊風(fēng)險因素20:1061.實施舞弊的動機或壓力（4個方面）（1）財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位經(jīng)營情況的威脅，體現(xiàn)在以下方面（7小點）：

①競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降;

②難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時、利率調(diào)整等因素的急劇變化;

③客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多;

④經(jīng)營虧損使被審計單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購;⑤在財務(wù)報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或經(jīng)營活動不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入;

⑥高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時;

⑦新發(fā)布的會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求。20:107（2）管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力，這些壓力來源于以下方面（4小點）:

①投資分析師、機構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期(特別是過分激進(jìn)的或不切實際的預(yù)期)，包括管理層在過于樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預(yù)期;

②需要進(jìn)行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競爭力，包括為重大研發(fā)項目或資本性支出融資;③滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的能力較弱;

④報告較差財務(wù)成果將對正在進(jìn)行的重大交易(如企業(yè)合并或簽訂合同)產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響。20:108【例題·多選題】在下列情形中，可能表明管理層存在舞弊動機或壓力的有（

）。A.競爭激烈或市場飽和，主營業(yè)務(wù)利潤率不斷下降B.需要大量舉債才能滿足研究開發(fā)支出的需求，以保持競爭力C.從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易D.盈利能力或財務(wù)狀況必須滿足債務(wù)協(xié)議規(guī)定的條件【答案】ABD【解析】結(jié)合教材P279表13-1，上述選項A、B、D屬于管理層存在舞弊動機或壓力，選項C屬于管理層舞弊的機會。20:109【例題·單選題】ABC會計師事務(wù)所首次接受委托負(fù)責(zé)審計甲股份有限公司（上市公司）2013年度財務(wù)報表。甲公司屬于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)，主要產(chǎn)品銷售到各水產(chǎn)品批發(fā)市場，銷售結(jié)算方式68%以現(xiàn)金銷售為主；同時甲公司董事會要求每年銷售業(yè)績增長遞增25%以上。注冊會計師對甲公司實施風(fēng)險評估程序，識別甲公司財務(wù)報表可能存在舞弊風(fēng)險。以下對財務(wù)報表舞弊風(fēng)險的判斷中，恰當(dāng)?shù)氖牵?/p>

）。A.甲公司收入舞弊風(fēng)險低B.直接假設(shè)甲公司收入存在舞弊風(fēng)險C.直接假設(shè)甲公司期末水產(chǎn)品存貨存在較高跌價風(fēng)險D.直接假設(shè)甲公司固定資產(chǎn)存在低估的舞弊風(fēng)險【答案】B【解析】選項B恰當(dāng)。甲公司董事會要求每年銷售業(yè)績增長遞增25%以上，依據(jù)收入的逐年增長來衡量業(yè)績；同時68%銷售業(yè)務(wù)是以現(xiàn)金結(jié)算方式，財務(wù)報表存在舞弊風(fēng)險的可能性高，根據(jù)收入確認(rèn)舞弊假設(shè)，注冊會計師可以直接假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險。選項C、D均不恰當(dāng)，注冊會計師只有在實施了風(fēng)險評估程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后才能評估存貨或固定資產(chǎn)等財務(wù)報表項目是否存在舞弊風(fēng)險，不能在未實施風(fēng)險評估程序時直接假設(shè)其存在舞弊風(fēng)險。20:1010【例題·單選題】注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施。下列各項措施中，錯誤的是（

）。（2013）A.修改財務(wù)報表整體的重要性B.評價被審計單位對會計政策的選擇和運用C.指派更有經(jīng)驗、知識、技能和能力的項目組成員D.在確定審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性【答案】A【解析】選項A錯誤。針對注冊會計師評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應(yīng)對措施包括：（1）在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；（2）評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量或復(fù)雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息做出虛假報告；（3）在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性。20:101120:1012第18章

審計溝通【例題·多選題】在與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排時，通常包括的內(nèi)容有（

）。A.具體審計計劃B.重要性概念的運用C.對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案D.如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險【答案】BCD【解析】注冊會計師就有關(guān)計劃的審計范圍和時間安排可能考慮與治理層溝通的事項包括：（1）注冊會計師擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險（選項D）；（2）注冊會計師對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案（選項C）；（3）在審計中對重要性概念的運用。20:1013【例題·單選題】如果注冊會計師與治理層之間的雙向溝通不充分，并且這種情況得不到解決，下列有關(guān)注冊會計師采取的措施中，錯誤的是（

）。A.根據(jù)范圍受到限制的情況，發(fā)表非無保留意見或增加其他事項段B.就采取不同措施的后果征詢法律意見C.與被審計單位外部的在治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織或人員進(jìn)行溝通D.在法律法規(guī)允許的情況下解除業(yè)務(wù)約定【答案】A【解析】選項A錯誤。如果注冊會計師與治理層之間的雙向溝通不充分，并且這種情況得不到解決，注冊會計師可以采取下列措施：（1）根據(jù)范圍受到的限制發(fā)表非無保留意見；（2）就采取不同措施的后果征詢法律意見；（3）與第三方（如監(jiān)管機構(gòu)）、被審計單位外部的在治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織或人員（如企業(yè)的業(yè)主，股東大會中的股東）或?qū)膊块T負(fù)責(zé)的政府部門進(jìn)行溝通；（4）在法律法規(guī)允許的情況下解除業(yè)務(wù)約定。20:1014【例題·單選題】下列有關(guān)前后任注冊會計師的說法中，正確的是（

）。A.前任注冊會計師包括對前期財務(wù)報表執(zhí)行審閱的注冊會計師B.在未發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況下，同處于某一會計師事務(wù)所的先后負(fù)責(zé)同一審計項目的不同注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇C.在發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況下，先后就職于不同會計師事務(wù)所的同一注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇D.如果委托人在相鄰兩個會計年度中連續(xù)變更多家會計師事務(wù)所，前任注冊會計師不包括在后任注冊會計師之前接受業(yè)務(wù)委托對當(dāng)期財務(wù)報表進(jìn)行審計但未完成審計工作的會計師事務(wù)所【答案】B【解析】選項A不正確，如果上期財務(wù)報表僅經(jīng)過代編或?qū)忛?，?zhí)行代編或?qū)忛啒I(yè)務(wù)的注冊會計師不能視為前任注冊會計師。選項C不正確，在發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況下，先后就職于不同會計師事務(wù)所的同一注冊會計師屬于前后任注冊會計師的范疇。選項D不正確，在實務(wù)中，前任注冊會計師是指相對于執(zhí)行當(dāng)期財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所而言，為最近一期財務(wù)報表出具了審計報告的某會計師事務(wù)所，以及在后任注冊會計師之前接受委托對當(dāng)期財務(wù)報表進(jìn)行審計但未完成審計工作的所有會計師事務(wù)所。20:1015【例題·單選題】關(guān)于前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通，下列說法中，正確的是（

）。A.無論被審計單位是否同意，前任注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分答復(fù)B.前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通可以采用書面形式，也可以采用口頭形式C.如果后任注冊會計師致函前任注冊會計師后未得到回復(fù)，可以假定不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托D.前任注冊會計師可以允許后任注冊會計師查閱其審計工作底稿，前提是必須取得被審計單位的確認(rèn)函，確認(rèn)函中應(yīng)當(dāng)規(guī)定后任注冊會計師查閱審計工作底稿的范圍20:1016【答案】B【解析】選項A不正確，前任注冊會計師只有在被審計單位允許的情形下才能對后任注冊會計師的詢問做出答復(fù)，因為無論是前任還是后任注冊會計師，都負(fù)有為被審計單位的信息保密的義務(wù)。選項C不正確，如果后任注冊會計師未得到前任注冊會計師的回復(fù)，很可能表明被審計單位可能與前任注冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧，或被審計單位管理層存在誠信方面的問題，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對此提高警惕，慎重評估潛在的審計風(fēng)險，并考慮是否接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明被審計單位財務(wù)報表的審計風(fēng)險水平非常低，否則，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)審慎考慮是否接受委托。選項D不正確，如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計單位處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊會計師進(jìn)行溝通時發(fā)生誤解的可能性。20:101720:1018第19章注冊會計師利用他人的工作【例題·多選題】在評價內(nèi)部審計工作時，注冊會計師通常需要考慮的因素有（

）。A.內(nèi)部審計工作是否由經(jīng)過充分技術(shù)培訓(xùn)且精通業(yè)務(wù)的人員擔(dān)任B.內(nèi)部審計是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)C.內(nèi)部審計結(jié)論是否適當(dāng)D.內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的例外或異常事項是否得到適當(dāng)解決【答案】ABCD【解析】注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價內(nèi)部審計工作：（1）內(nèi)部審計工作是否由經(jīng)過充分技術(shù)培訓(xùn)且精通業(yè)務(wù)的人員執(zhí)行（選項A）；（2）內(nèi)部審計人員的工作是否得到適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督、復(fù)核和記錄；（3）內(nèi)部審計人員是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，使其能夠得出合理的結(jié)論（選項B）；（4）內(nèi)部審計人員得出的結(jié)論是否恰當(dāng)，編制的報告是否與已執(zhí)行工作的結(jié)果一致（選項C）；（5）內(nèi)部審計人員披露的例外或異常事項是否得到恰當(dāng)解決（選項D）。20:1019【例題·單選題】下列有關(guān)注冊會計師利用外部專家工作的說法中，錯誤的是（

）。A.外部專家需要遵守適用于注冊會計師的相關(guān)職業(yè)道德要求中的保密條款B.外部專家不受會計師事務(wù)所按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則制定的質(zhì)量控制政策和程序的約束C.外部專家的工作底稿是審計工作底稿的一部分D.在審計報告中提及外部專家的工作并不減輕注冊會計師對審計意見承擔(dān)的責(zé)任【答案】C【解析】不能一概而論。當(dāng)專家是項目組的成員時，專家的工作底稿是審計工作底稿的一部分。除非協(xié)議另作安排，外部專家的工作底稿屬于外部專家，不是審計工作底稿的一部分。20:1020【例題?多選題】ABC會計師事務(wù)所指派A注冊會計師擔(dān)任D集團財務(wù)報表審計項目合伙人，以下關(guān)于A注冊會計師審計D集團財務(wù)報表的責(zé)任的陳述中，恰當(dāng)?shù)挠校?/p>

）。A.A注冊會計師及ABC會計師事務(wù)所對D集團財務(wù)報表實施的審計工作、發(fā)表的審計意見承擔(dān)全部責(zé)任B.如果A注冊會計師對D集團財務(wù)報表發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，重要組成部分注冊會計師可能被追究承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任C.基于集團審計目的，組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作，并對其所有在審計組成部分財務(wù)信息中發(fā)現(xiàn)的問題、得出的結(jié)論或形成的意見負(fù)責(zé)，A注冊會計師不對組成部分財務(wù)信息審計意見承擔(dān)任何審計責(zé)任D.如果組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作得出不恰當(dāng)審計結(jié)論，即使A注冊會計師利用了組成部分注冊會計師得出的不恰當(dāng)審計結(jié)論，組成部分注冊會計師仍然不需要對D集團財務(wù)報表審計負(fù)責(zé)，A注冊會計師及ABC會計師事務(wù)所對D集團財務(wù)報表審計工作以及發(fā)表的審計意見負(fù)責(zé)【答案】ACD【解析】選項B不恰當(dāng)。即使A注冊會計師利用了組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息審計形成的不恰當(dāng)審計意見，但是A注冊會計師及ABC會計師事務(wù)所仍然需要對D集團審計意見承擔(dān)全部責(zé)任。20:1021【例題?單選題】A注冊會計師擔(dān)任D集團財務(wù)報表審計項目合伙人。關(guān)于D集團的下列組成部分（甲、乙、丙、丁）的描述中，從財務(wù)重大性角度判斷，最有可能屬于重要組成部分的是（

）。A.甲的總資產(chǎn)占D集團的10%B.乙的營業(yè)收入占D集團的11%C.丙的現(xiàn)金流量占D集團的13%D.丁的利潤總額占D集團的37%【答案】D【解析】選項D恰當(dāng)。注冊會計師在判斷集團財務(wù)報表組成部分財務(wù)重大性時，根據(jù)集團的性質(zhì)和具體情況，適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)可能包括集團資產(chǎn)、負(fù)債、現(xiàn)金流量、利潤總額或營業(yè)收入，通常對于超過選定基準(zhǔn)15%的組成部分可以判斷為重要組成部分。20:1022【例題?多選題】基于集團財務(wù)報表審計目的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確的審計目標(biāo)包括（

）。A.確定是否擔(dān)任組成部分審計的注冊會計師B.確定是否擔(dān)任集團審計的注冊會計師C.就組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行工作的范圍、時間安排和發(fā)現(xiàn)的問題，與組成部分注冊會計師進(jìn)行清晰的溝通D.針對組成部分財務(wù)信息和合并過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對集團財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見【答案】BCD【解析】基于集團財務(wù)報表審計，注冊會計師的審計目標(biāo)就不是簡單的對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，出具審計報告以及與被審計單位管理層、治理層溝通。注冊會計師在發(fā)表審計意見，出具審計報告以及與管理層、治理層溝通以前，第一個審計目標(biāo)是：“是否擔(dān)任集團審計的注冊會計師”；第二個審計目標(biāo)：“如果擔(dān)任集團審計的注冊會計師，就組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行工作的范圍、時間安排和發(fā)現(xiàn)的問題，與組成部分注冊會計師進(jìn)行清晰地溝通；第三個審計目標(biāo)：“針對組成部分財務(wù)信息和合并過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對集團財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見?！?0:1023【例題?多選題】ABC會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計2013年某集團財務(wù)報表。在實施風(fēng)險評估程序時，集團項目組對集團及其環(huán)境、集團組成部分及其環(huán)境獲取充分的了解，其目的包括（

）。A.確認(rèn)承接業(yè)務(wù)時識別的重要組成部分B.評估員工舞弊的可能性和金額的重大性C.修正承接業(yè)務(wù)時識別的重要組成部分D.評估由于舞弊或錯誤導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險【答案】ACD【解析】選項B不恰當(dāng)，因為集團財務(wù)報表審計的目的不是為了查出員工舞弊。在實施風(fēng)險評估程序時，集團項目組應(yīng)當(dāng)對集團及其環(huán)境、集團組成部分及其環(huán)境獲取充分的了解，以足以：（1）確認(rèn)或修正最初