高級財務會計課件：所得稅

所得稅學習目標1.了解什么是資產(chǎn)負債表債務法2.理解資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)，并能準確確定3.理解應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并能準確計算兩種差異4.知悉暫時性差異與遞延所得稅的匹配關(guān)系5.知悉所得稅費用的核算內(nèi)容6.掌握所得稅費用的會計處理1第1節(jié)

概述第2節(jié)

賬面價值、計稅基礎(chǔ)與暫時性差異第3節(jié)

遞延所得稅的確認與計量第4節(jié)

特殊交易或事項遞延所得稅的確認與計量第5節(jié)所得稅費用的確認與計量第6節(jié)

列報與披露2第1節(jié)

概述一、所得稅會計核算方法從歷史發(fā)展來看，所得稅的會計處理方法主要經(jīng)歷了應付稅款法、基于利潤表的納稅影響會計法和基于資產(chǎn)負債表的納稅影響會計法。這三種方法的根本區(qū)別在于是否核算所得稅的跨期影響，具體體現(xiàn)在所得稅費用的核算內(nèi)容上。在應付稅款法下，所得稅費用只核算當期按應納稅所得額計算的應交所得稅，而不考慮會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異造成的跨期影響，當期所得稅費用就等于當期應交所得稅?；诶麧櫛淼募{稅影響會計法和基于資產(chǎn)負債表的納稅影響會計法均考慮了“會稅差異”的跨期影響，所得稅費用不僅核算當期所得稅費用，還需核算遞延所得稅費用。3根據(jù)稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異產(chǎn)生原因的不同，基于利潤表的納稅影響會計法將差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異，基于資產(chǎn)負債表的納稅影響會計法（資產(chǎn)負債表債務法）將差異區(qū)分為永久性差異和暫時性差異。無論哪種所得稅會計處理方法，對于永久性差異的會計處理均相同，永久性差異只影響當期的應納稅所得額和會計利潤，不對以后期間產(chǎn)生影響。4二、與所得稅會計相關(guān)的幾個概念（一）會計-稅收差異（二）永久性差異永久性差異是指稅前會計利潤與應納稅所得之間由于計算口徑不同而形成的、不能在以后各期轉(zhuǎn)回的差異。（三）時間性差異時間性差異是稅前會計利潤與應納稅所得額之間由于收支確認的時間先后不同而形成的、可以在以后期間轉(zhuǎn)回的差異。5（四）

暫時性差異暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如廣告費和業(yè)務宣傳費支出，超過年銷售收入15%以上的部分當年不可在稅前扣除，但可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，就屬于此種情況。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。6（五）時間性差異與暫時性差異的關(guān)系時間性差異和暫時性差異分別從不同的視角對所得稅的跨期影響進行界定。時間性差異從期間的角度來看待會稅差異，暫時性差異則是從時點的角度來看待會稅差異，無論是時間性差異還是暫時性差異，只是看待問題的角度不同，均為可轉(zhuǎn)回差異，該差異最終都會通過會計處理的轉(zhuǎn)回程序而消失。7（六）會計利潤與應納稅所得額應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額應交企業(yè)所得稅=應納稅所得額×企業(yè)所得稅率（七）所得稅費用所得稅費用在應付稅款法下核算的是當期應交所得稅額，在納稅影響會計法下不僅核算當期所得稅，還核算由于暫時性差異導致的遞延所得稅費用。8第2節(jié)賬面價值、計稅基礎(chǔ)與暫時性差異一、資產(chǎn)項目（一）賬面價值（二）計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可抵扣的金額資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予在稅前扣除；在資產(chǎn)的持續(xù)持有期間，其計稅基礎(chǔ)是資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)在稅前扣除的金額后的余額。9（三）暫時性差異資產(chǎn)的暫時性差異，是指資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)項目的暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)的暫時性差異=資產(chǎn)的賬面價值-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1.應納稅暫時性差異資產(chǎn)的應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。2.可抵扣暫時性差異資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。10二、負債項目（一）賬面價值（二）計稅基礎(chǔ)負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額=未來期間按照稅法規(guī)定不可抵扣的金額負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。11（三）暫時性差異負債的暫時性差異，是指負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。負債項目的暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。負債的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)

=賬面價值-（賬面價值-未來期間按照稅法

規(guī)定可予稅前抵扣的金額）

=未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額121.應納稅暫時性差異負債的應納稅暫時性差異是指在確定未來清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。2.可抵扣暫時性差異負債的可抵扣暫時性差異是指在確定未來清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。13案例3-1根據(jù)青島海爾股份有限公司（簡稱青島海爾）2016年年度報告，與預計負債相關(guān)的項目有未決訴訟和預計三包安裝費，其中未決訴訟的期末余額為18501499.76元，預計三包安裝費的期末余額為2275917930.84元。要求：根據(jù)上述資料，確定青島海爾預計負債的賬面價值、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異的類型。14分析思路：本案例中，青島海爾的預計負債包含未決訴訟和預計三包安裝費兩項。預計負債的賬面價值為2294419430.60元（18501499.76+2275917930.84）。預計負債的計稅基礎(chǔ)為未來不可以在稅前扣減的金額，青島海爾預計負債中的未決訴訟支出不僅在確認負債當期不可以在稅前扣除，在以后期間也不可以在稅前扣除，預計三包安裝費在未來期間實際發(fā)生時可以在稅前扣除，因此預計負債的計稅基礎(chǔ)18501499.76元。預計負債的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=2294419430.60-18501499.76=2275917930.84（元），由于預計負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，因此形成可抵扣暫時性差異。15三、特殊項目某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除了另有規(guī)定，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。16案例3-2寰宇機械制造股份有限公司（簡稱寰宇公司）2012年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在當期稅前扣除，超過部分允許向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。寰宇公司2012年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。要求：試確定該廣告費支出的賬面價值、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異。17分析思路：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。18根據(jù)稅法的以上規(guī)定，寰宇公司與廣告費相關(guān)的支出2000萬元在當期準予扣除的金額為1500萬元（10000×15%），超出的500萬元允許在以后納稅年度扣除。雖然廣告費支出既不是資產(chǎn)也不是負債項目，但產(chǎn)生了未來可抵減應納稅所得額的金額，我們可以把它看成資產(chǎn)或負債。如果我們將其看成資產(chǎn)，則其賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為500萬元；如果我們將其看成負債，則其賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為-500萬元，最終都形成可抵扣暫時性差異500萬元。需要說明一點，暫時性差異是針對未來的，該廣告費未來能稅前抵扣的金額為500萬元，而非2000萬元。19四、可抵扣虧損與稅款抵減項目按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，如果預期未來有足夠的應納稅所得額被其扣減，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，確認的遞延所得稅資產(chǎn)金額應以預期未來可抵扣期間所產(chǎn)生的應納稅所得額為限計算確定。20五、小結(jié)關(guān)于資產(chǎn)、負債項目，以及非資產(chǎn)負債類的特殊項目，其賬面價值、計稅基礎(chǔ)與暫時性差異的關(guān)系用公式表示如下：暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)（1）產(chǎn)生應納稅暫時性差異的情形：資產(chǎn)的賬面價值>資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)負債的賬面價值<負債的計稅基礎(chǔ)（2）產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的情形：資產(chǎn)的賬面價值<資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)負債的賬面價值>負債的計稅基礎(chǔ)21第3節(jié)遞延所得稅的確認與計量一、遞延所得稅負債的確認與計量（一）遞延所得稅負債的確認1.一般情況：除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況，企業(yè)對于所有應納稅暫時性差異均應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況1）商譽的初始確認。會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其有關(guān)的遞延所得稅負債。222）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎(chǔ)不同形成的應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。233）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。（二）遞延所得稅負債的計量所得稅準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，對于當期遞延所得稅負債，應當根據(jù)適用的稅法規(guī)定，按照該遞延所得稅負債預期轉(zhuǎn)回期間的適用稅率計量，即在稅率發(fā)生變化的情況下，遞延所得稅負債應以相關(guān)應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的所得稅稅率計量。24二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1.確認的一般原則：遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。如果預期該可抵扣暫時性差異在未來轉(zhuǎn)回期間可取得的應納稅所得額為零或負數(shù)，則不應確認遞延所得稅資產(chǎn)，但以后期間經(jīng)過重新評估，預期在轉(zhuǎn)回期間又有足夠的應納稅所得額被其扣減時，則應將之前未確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以補確認，確認限額仍然是預期未來轉(zhuǎn)回期間可能取得的應納稅所得額。25（1）對與子公司、聯(lián)營公司、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。26案例3-3北京同仁堂股份有限公司（股票代碼:600085,簡稱同仁堂）2015年年報顯示，其對合營企業(yè)北京同仁堂（馬來西亞）有限公司、北京同仁堂（印度尼西亞）有限公司、北京同仁堂（泰文隆）有限責任公司、北京同仁堂（保寧）株式會社、耀康國際有限公司的長期股權(quán)投資期初余額為18713600.30元，當年根據(jù)權(quán)益法確認的投資損益為-55135.61元。要求：假定不存在其他影響長期股權(quán)投資金額的事項，長期股權(quán)投資期初金額為其初始投資成本，試確定同仁堂該長期股權(quán)投資的賬面價值、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異，并判斷該暫時性差異是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，以及是否應該確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。27分析思路：長期股權(quán)投資為資產(chǎn)類項目，賬面價值為其在賬上列示的賬面凈值，計稅基礎(chǔ)為未來在收回該資產(chǎn)時可在稅前扣除的金額（通常為資產(chǎn)的取得成本）。暫時性差異為賬面價值減計稅基礎(chǔ)，如為正數(shù)，則屬于應納稅暫時性差異，如為負數(shù)，則屬可抵扣暫時性差異。本案例中長期股權(quán)投資的賬面價值為18658464.69元（18713600.30-55135.61），計稅基礎(chǔ)為18713600.30元，暫時性差異為-55135.61元，由于賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，因此為可抵扣暫時性差異。在長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關(guān)的所得稅影響，也即此案例中同仁堂不確認與可抵扣暫時性差異相應的遞延所得稅資產(chǎn)。28（2）對于按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在有關(guān)的虧損或稅款抵減金額得到稅務部門的認可或預計能夠得到稅務部門的認可且預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應納稅所得額時，除準則規(guī)定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少當期的所得稅費用。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。292.不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。30（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當依據(jù)稅法規(guī)定，按照該遞延所得稅資產(chǎn)預期轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。31案例3-4青島海爾2016年應收賬款賬面余額（未扣減壞賬準備）及其計提的壞賬準備如表3-1所示。32青島海爾經(jīng)營狀況良好，如存在可抵扣暫時性差異，預計未來差異轉(zhuǎn)回期間有足夠的應納稅所得額來被其抵減。青島海爾享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，適用的企業(yè)所得稅稅率為15%。要求：請根據(jù)以上所給資料，對青島海爾應收賬款涉稅事項進行分析并做賬務處理。33分析思路：如表3-1所示，青島海爾2016年末的應收賬款賬面價值為12247244097.66元（12656425376.88-409181279.22）,計稅基礎(chǔ)為12656425376.88，暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=12247244097.66-12656425376.88=-409181279.22，為可抵扣暫時性差異。由于預計未來有足夠的應納稅所得額來被可抵扣暫時性差異抵減，因此需確認遞延所得稅資產(chǎn)。2016年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額=409181279.22×15%=61377191.88（元），2016年初遞延所得稅資產(chǎn)余額=（年初計稅基礎(chǔ)-年初賬面價值）×15%=(6489290377.72-(6489290377.72-442847124.88))×15%=66427068.73(元)。342016年應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=年末遞延所得稅資產(chǎn)應有余額-年初遞延所得稅資產(chǎn)余額=61377191.88-66427068.73=-5049876.85（元）。編制會計分錄如下：借：所得稅費用5049876.85

貸：遞延所得稅資產(chǎn)5049876.8535第4節(jié)特殊交易或事項遞延所得稅的確認與計量一、直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅（可供出售金融資產(chǎn)）二、

稅率變動情況下遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債的計量（在變動當期，比較稅率變動前后的數(shù)額，將原賬面數(shù)調(diào)整為變動后的應有數(shù)額）三、企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅（合并資產(chǎn)采用公允價值計量但計稅基礎(chǔ)采用原賬面價值導致）四、納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響（產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)）36一、直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅運用資產(chǎn)負債表債務法時，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量可能涉及直接計入所有者權(quán)益的交易或事項。在這種情況下，相關(guān)的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應當在符合準則規(guī)定的確認條件的情況下確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，對方科目為“其他綜合收益”，而不記入“所得稅費用”。37案例3-52015年6月1日，恒康股份有限公司（簡稱恒康公司）以80萬元購買天宇股份有限公司（簡稱天宇公司）10萬股股票，根據(jù)管理層持有意圖分類為可供出售金融資產(chǎn)。2015年12月31日，股票的公允價值為90萬元。恒康公司的所得稅稅率為25%，除了該事項，該公司不存在會計與稅收之間的任何其他差異。2016年12月31日，股票的公允價值為88萬元。2017年4月20日，恒康公司將持有的10萬股股票以95萬元的價格賣出。要求：請根據(jù)以上資料，對上述業(yè)務進行賬務處理（單位：萬元）。38分析思路：本案例涉及可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)會計處理。會計準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)在每個會計期末均以公允價值計量，持有期間的公允價值變動額記入其他綜合收益，也即可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為每個會計期末的公允價值，而計稅基礎(chǔ)則為初始取得成本，由此產(chǎn)生了賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，在符合準則規(guī)定的情況下需確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。（1）2015年6月1日，購入股票。借：可供出售金融資產(chǎn)80

貸：銀行存款80（2）2015年12月31日。借：可供出售金融資產(chǎn)10

貸：其他綜合收益1039可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=90（萬元），計稅基礎(chǔ)=80（萬元），應納稅暫時性差異=90-80=10（萬元），遞延所得稅負債=10×25%=2.5（萬元）。借：其他綜合收益2.5

貸：遞延所得稅負債2.5（3）2016年12月31日。借：其他綜合收益2

貸：可供出售金融資產(chǎn)2可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=88（萬元），計稅基礎(chǔ)=80（萬元），應納稅暫時性差異=88-80=8（萬元），遞延所得稅負債應有余額=8×25%=2（萬元），由于調(diào)整前遞延所得稅負債余額為2.5萬元，因此應調(diào)減0.5萬元。借：遞延所得稅負債0.5

貸：其他綜合收益0.540（4）2017年4月20日。1）賣出股票，取得出售款借：銀行存款95

貸：可供出售金融資產(chǎn)88

投資收益72）將原計入其他綜合收益的持有期間公允價值變動額轉(zhuǎn)入已實現(xiàn)損益（投資收益），金額為8萬元（88-80）。借：其他綜合收益8

貸：投資收益8由于股票已出售，賬面價值、計稅基礎(chǔ)均為0，暫時性差異也為0，因而遞延所得稅負債的余額應該結(jié)轉(zhuǎn)為0。借：遞延所得稅負債2

貸：其他綜合收益241直接計入所有者權(quán)益的交易或事項主要有：（1）會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益；（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入其他綜合收益；（3）同時包含負債與權(quán)益成分的金融工具在初始確認時計入所有者權(quán)益；（4）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額計入其他綜合收益。以上各項如存在賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，在確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時，對方會計科目為所有者權(quán)益類科目，而非“所得稅費用”。42二、稅率變動情況下遞延所得稅的確認與計量稅率變更會影響到遞延所得稅的調(diào)整，在稅率變動情況下對遞延所得稅進行調(diào)整的基本原則是：在知道稅率變更的當期將賬面上的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債余額調(diào)整至按新的稅率反映的余額，調(diào)整的金額為按新稅率計算的應有遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額與調(diào)整前按舊稅率反映的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的余額兩者間的差額。如為稅率下降，則借記“遞延所得稅負債”或貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”；如為稅率上升，則相反，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”或貸記“遞延所得稅負債”。43案例3-6華美服裝股份有限公司（簡稱華美公司）2005年12月末購入一條立即可投入使用的生產(chǎn)線，已付款，入賬成本為90000元,預計無殘值，會計上采用年數(shù)總和法計提折舊，折舊年限為3年。稅法規(guī)定采用直線法計提折舊，折舊年限也是3年。2007年3月頒布了新的《企業(yè)所得稅法》，規(guī)定從2008年1月1日起，企業(yè)所得稅稅率降為25%，此前該企業(yè)適用的所得稅稅率為33%。假設2006、2007年和2008年不存在其他會計與稅收差異，每年稅前會計利潤均為100000元，2006年初無遞延所得稅余額，若2006-2008年間存在可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，均符合準則規(guī)定的確認條件，需確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。44要求：請對華美公司2006-2008年與企業(yè)所得稅相關(guān)的涉稅事項進行分析，并做賬務處理，包括當期應交所得稅的核算和遞延所得稅的核算（假定華美公司預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額被可抵扣暫時性差異抵減）。45分析思路：此案例中涉及稅率變動情況下遞延所得稅的調(diào)整，由于在確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時是按暫時性差異乘以預期稅率來計量的，本案例中雖然2008年1月1日實施新的所得稅稅率，但2007年就已經(jīng)頒布了新的《企業(yè)所得稅法》，因此華美公司在2007年末就應按25%的稅率來調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債的應有余額。（1）2005年12月末，購入固定資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)90000

貸：銀行存款9000046（2）2006年12月31日。會計折舊=90000×3÷(1+2+3)=45000（元）稅法折舊=90000÷3=30000（元）賬面價值=90000-45000=45000（元）計稅基礎(chǔ)=90000-30000=60000（元）暫時性差異=45000-60000=-15000（元）遞延所得稅資產(chǎn)=15000×33%=4950（元）借：遞延所得稅資產(chǎn)4950

貸：所得稅費用4950應交企業(yè)所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率=(稅前會計利潤+/-納稅調(diào)整項)×所得稅稅率=（100000+（45000-30000））×33%=37950（元）47（3）2007年12月31日。首先，按25%的稅率調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。調(diào)整額=15000×（33%-25%）=1200（元）借：所得稅費用1200

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1200其次，確認遞延所得稅費用。會計折舊=90000×2÷(1+2+3)=30000（元）稅法折舊=90000÷3=30000（元）賬面價值=45000-30000=15000（元）計稅基礎(chǔ)=60000-30000=30000（元）暫時性差異=15000-30000=-15000（元）遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額=15000×25%=3750（元）48由于調(diào)整前的遞延所得稅資產(chǎn)正好為3750元，因此不需要編制調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)金額的會計分錄。應交企業(yè)所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率=(稅前會計利潤+/-納稅調(diào)整項)×所得稅稅率=（100000+（30000-30000））×33%=33000（元）借：所得稅費用33000

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅3300049（4）2008年12月31日。會計折舊=90000×1÷(1+2+3)=15000（元）稅法折舊=90000÷3=30000（元）賬面價值=15000-15000=0計稅基礎(chǔ)=30000-30000=0暫時性差異=0遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額=0借：所得稅費用3750

貸：遞延所得稅資產(chǎn)37505051應交企業(yè)所得額=應納稅所得額×所得稅稅率=(稅前會計利潤+/-納稅調(diào)整項)×所得稅稅率=（100000+（15000-30000））×25%=21250（元）借：所得稅費用21750

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅21750

三、企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅由于會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。比如，非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相應的遞延所得稅費用（或收益），通常應調(diào)整企業(yè)合并中所確認的商譽。52案例3-7青島海爾收購美國通用電氣公司家電部（GEA），共支付現(xiàn)金56.12億美元，于2016年6月取得GEA100%股權(quán)，購買日為2016年6月6日，購買日GEA可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值如表3-2所示。53假定：（1）青島海爾以吸收合并方式購買GEA，參與合并的雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，合并是按市場交易規(guī)則進行的；（2）合并中的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)為原賬面價值，只要存在暫時性差異，均需確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。2016年6月6日（購買日）美元兌人民幣的匯率為：1美元=6.5579人民幣。要求：請根據(jù)所給資料，對上述經(jīng)濟業(yè)務進行分析，并做會計處理。54分析思路：在吸收合并方式下，青島海爾收購GEA，獲得其全部資產(chǎn)并承擔全部負債，且按公允價值計量取得的資產(chǎn)和負債。青島海爾支付的對價高于所得到的GEA可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽。此外，本案例還涉及遞延所得稅的確認與計量問題，購買日GEA的資產(chǎn)和負債的公允價值為其在青島海爾賬上列示的賬面價值，計稅基礎(chǔ)則為其在GEA的原賬面價值。55賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異的項目，及其應確認的遞延所得稅如表3-3所示。56說明：商譽為購買方支付的對價與取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額，本案例中支付對價包括支付現(xiàn)金561200萬美元和承擔的遞延所得稅負債9392.40萬美元，減去GEA在購買日的凈資產(chǎn)的公允價值264079萬美元，得到的商譽金額為306513.40萬美元。57編制購買日的會計分錄(按購買日的匯率折算成人民幣萬元)如下：借：貨幣資金14971.69（2283×6.5579）應收款項560556.18(85478×6.5579)存貨540036.51(82349×6.5579)固定資產(chǎn)/在建工程/無形資產(chǎn)1322171.01(201615×6.5579)長期股權(quán)投資276022.01(42090×6.5579)其他長期資產(chǎn)79429.28(12112×6.5579)商譽2010084.23

貸：應付款項885736.21(135064×6.5579)

應交稅費4472.49(682×6.5579)應付職工薪酬171174.31(26102×6.5579)

遞延所得稅負債61594.42(9392.40×6.5579)

銀行存款3680293.48(561200×6.5579)58四、納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響企業(yè)在一定期間產(chǎn)生的能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，可以減少以后年度的所得稅支付額，進而減少未來期間的應交所得稅，因此在資產(chǎn)債務表債務法下，需要考慮確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。59案例3-8寰球公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，2012-2016年的會計利潤和納稅調(diào)整事項如下：2012年實現(xiàn)利潤總額1600000元，存在納稅調(diào)整事項：（1）獲得政府補助收入200000元，會計已確認收入，稅法規(guī)定為免稅收入；（2）計提資產(chǎn)減值準備，確認資產(chǎn)減值損失500000元，稅法規(guī)定實際發(fā)生損失時才能扣除，計提當期不得在稅前扣除；（3）計提產(chǎn)品質(zhì)量保修費用60000元，稅法規(guī)定在實際發(fā)生時允許扣除，計提當期不得在稅前扣除。2013年虧損500000元，存在納稅調(diào)整事項：（1）因為侵權(quán)訴訟案敗訴，支付賠償款100000元，會計上已記入“營業(yè)外支出”科目；（2）取得國債利息收入16000元，稅法規(guī)定免稅。602014年實現(xiàn)利潤總額300000元，當年不存在納稅調(diào)整事項。2015年實現(xiàn)利潤總額900000元，存在納稅調(diào)整事項：（1）被環(huán)保局罰款150000元，會計上已記入“營業(yè)外支出”科目；（2）收到財政補助收入300000元，會計上已記入“營業(yè)外收入”科目，稅法規(guī)定免稅。要求：（1）計算2012-2015年每年的應納稅所得額和應交企業(yè)所得稅，并做相應的賬務處理。（2）如果存在納稅虧損，均假定未來五個納稅年度有足夠的應納稅所得額用來補虧，請計算應確認的遞延所得稅資產(chǎn)，并做相應的賬務處理。61分析思路：會計利潤與應納稅所得額既相互關(guān)聯(lián)又相互區(qū)別，在不存在會計-稅收差異的情況下，會計利潤就等于應納稅所得額。若存在會計準則與稅法對收入和費用界定的不一致，則需進行納稅調(diào)整。（1）2012年。應納稅所得額=1600000-200000+500000+60000=1960000（元）應交企業(yè)所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率

=1960000×25%=490000（元）62（2）2013年。應納稅所得額=-500000+100000-16000=-416000（元）由于納稅虧損可以抵減以后年度的應納稅所得額，因而存在一項可抵扣暫時性差異，在預計未來能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額的條件下，需確認遞延所得稅資產(chǎn)。當期應確認的與納稅虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)

=416000×25=104000（元）編