【融資租賃會計處理的國際比較淺論7600字（論文）】

融資租賃會計處理的國際比較淺析目錄一、引言 4二、融資租賃會計處理的國際比較 4（一）融資租賃的判斷標準比較 4（二）承租人的會計處理比較 5（三）出租人的會計處理比較 6三、我國融資租賃會計準則存在的問題 7（一）租賃分類的模糊性 7（二）關(guān)于租金的計算問題 7（三）關(guān)于融資租賃資產(chǎn)的殘值問題 8（四）關(guān)于融資租賃支付租金的處理問題 8四、我國融資租賃會計準則改進對策 8（一）關(guān)于融資租賃分類的建議 8（二）關(guān)于承租人會計處理的建議 9（三）關(guān)于出租人會計處理的建議 9五、結(jié)論 10中文摘要隨著我國國際化進程的加快，我國的會計準則也日趨與國際準則接軌，在融資租賃會計的核算中，目前的會計準則還存在著相當多的問題。本文通過對國際與我國的相關(guān)會計處理的比較分析，指出了我國現(xiàn)行租賃會計準則在實施過程中存在的一些缺陷，并對此提出了自己的解決方法。希望通過對租賃會計準則的研究來對我國租賃會計起到一個向前的推動作用，豐富和發(fā)展會計理論界對具體會計準則的探討。[關(guān)鍵詞]融資租賃；會計處理；比較一、引言現(xiàn)代（融資）租賃形成一個獨立行業(yè)僅十多年時間，但以其自身特點倍受企業(yè)界青睞，是企業(yè)實現(xiàn)設(shè)備更新，引進技術(shù)的重要融資方式，也是實現(xiàn)兩個轉(zhuǎn)變，進行資本經(jīng)營的重要內(nèi)容。融資租賃會計涉及國際貿(mào)易、金融、稅務(wù)等方面，處理較為復雜。本文擬比較中、美及其他有代表性的融資租賃會計方法，以探索合理的準則規(guī)范。二、融資租賃會計處理的國際比較（一）融資租賃的判斷標準比較融資租賃，也稱現(xiàn)代租賃或資本租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。我國《企業(yè)會計準則—租賃》（以下簡稱我國租賃準則）規(guī)定，滿足以下一項或數(shù)項標準的租賃，應(yīng)當認定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部份；（4）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值；（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。美國租賃準則分別從承租人和出租人兩個角度對資本租賃的判斷標準作出規(guī)定。從承租人角度，其判斷標準的前3條與我國基本一致，沒有第5條標準，第4條存在較大差異，其內(nèi)容是：牲租賃期開始時最低租賃付款額的現(xiàn)值不小于在租賃開始日出租人的租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人保留的和預期會實現(xiàn)的任何相關(guān)投資減免稅后的余額的90%。從出租人角度，除了滿足上述四個條件之一以外，還必須同時滿足以下兩個條件才能作為資本租賃：（1）租賃最低付款額收回的可能性可以合理預估；（2）無法償還的成本能夠合理確定。美國會計準則廣泛采用公允價值計量基礎(chǔ)，我國會計準則嚴格限制運用公允價值。在上述第4條判斷標準中，我國租賃準則回避了公允價值，改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假，任意調(diào)節(jié)利潤，但同時卻產(chǎn)生了其他相關(guān)問題，一是對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價值，出租人沒有義務(wù)也不會樂意告訴承租人；二是不符合實質(zhì)重于形式原則。例如，甲企業(yè)將5年前自建的一間門面租賃給乙司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元，公允價值100萬元。預計尚可使用年限30年。折現(xiàn)率5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬元。按我國租賃準則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值”，屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是，從這筆交易的實質(zhì)判斷，“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬并沒有全部（或幾乎全部）轉(zhuǎn)移給承租人”。（二）承租人的會計處理比較中、美兩國會計準則都將融資租賃（資本租賃）的租金資本化。在確認租入資產(chǎn)的同時，確認一項長期負債。但是，對于如何計量租入資產(chǎn)和長期負債，卻存在三種不同作法：（1）直接將應(yīng)付租金的金額確認為一項資產(chǎn)，并按相同金額確認一項負債。這種作法簡單易行，便于操作。但是采用終值來計量現(xiàn)時資產(chǎn)和負債，計價基礎(chǔ)不科學。（2）將應(yīng)付租金的現(xiàn)值確認為一項資產(chǎn)，將應(yīng)付租金確認為長期負債，二者的差額作為“未確認融資費用”。這種作法能夠反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價，但資產(chǎn)按現(xiàn)值計價，負債卻按終值計價，計價基礎(chǔ)不一致。（3）資產(chǎn)和負債的金額都按照應(yīng)付租金的現(xiàn)值確認，不記錄未確認融資費用。這種作法的優(yōu)點是計價基礎(chǔ)科學、一致，但不能反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價。我國行業(yè)會計制度采用第一種作法。租賃準則改用了第二種作法，同時考慮謹慎原則的要求，規(guī)定承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原帳面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入帳價值。但是，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，可以采用第一種作法。美國租賃準則采用第三種作法，規(guī)定承租人應(yīng)當將資本租賃記作一項資產(chǎn)和一項負債，其金額為租賃開始時最低租賃付款額的現(xiàn)值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，那么應(yīng)按公允價值記錄資產(chǎn)和負債。比較可知，中、美兩國在承租人融資租賃的會計處理上存在三個差異：1.在租入資產(chǎn)的計價上，我國采用最低租賃付款額的現(xiàn)值與租入資產(chǎn)帳面價值孰低原則，美國采用最低租賃付款額的現(xiàn)值與租入資產(chǎn)公允價值孰低原則。存在差異的原因在于我國限制運用公允價值。2.在長期負債的計量上，我國采用最低租賃付款額，美國采用最低租賃付款額的現(xiàn)值。筆者認為，對同一時點的資產(chǎn)和負債應(yīng)當采用同一計量基礎(chǔ)。既然在租賃開始日租入資產(chǎn)采用現(xiàn)值計價，相應(yīng)的負債也應(yīng)采用現(xiàn)值。我國租賃準則的規(guī)定似有不妥。而我國企業(yè)會計制度》規(guī)定，資產(chǎn)負債表中的“長期應(yīng)付款”項目按減去未確認融資費用的余額（即現(xiàn)值）確定，“長期應(yīng)付款”的賬戶余額與報表金額不一致。3.在我國，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（≤30%），可以選擇采用第一種作法和第第二種作法。這種可選擇性給某些企業(yè)弄虛作假提供了機會”，同時也影響了企業(yè)之間會計信息的可比性。并且，還可能導致同一企業(yè)對相同業(yè)務(wù)采取不同的處理方法。例如，企業(yè)第一次租賃時，租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例小于30%，企業(yè)選擇采用第一種處理方法，但是當企業(yè)再次租賃時，租賃資產(chǎn)總額占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例可能會超過30%，企業(yè)采用第二種處理方法。顯然不符合一貫性原則。在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，我國租賃準則首選出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，其次是租賃合同規(guī)定利率，最后是同期銀行借款利率；美國首選承租人的增量借款利率，除非知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，并且該利率小于增量借款利率，則采用出租人的租賃內(nèi)含利率。另外，兩國租賃內(nèi)含利率的本質(zhì)也不一致。我國的內(nèi)含利率是指“在租賃開始日使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率?！泵绹膬?nèi)含利率是“使最低租賃收款額（包括未擔保余值現(xiàn)值）等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率”。兩國存在差異的原因是我國限制運用公允價值。（三）出租人的會計處理比較CAS21規(guī)定，租賃期開始日，出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。未實現(xiàn)融資收益按實際利率法在租賃期內(nèi)分配確認為當期融資收入。而FRS117規(guī)定，在租賃期開始日，出租人將融資租賃的資產(chǎn)作為應(yīng)收項目，金額等于租賃的凈投資額（租賃總投資額按照租賃內(nèi)含利率進行折現(xiàn)后的金額），即出租人要確認出租人引起的最低租賃付款額的現(xiàn)值。如有初始直接費用，這些費用應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額。租賃內(nèi)含利率也按照初始直接費用包含在應(yīng)收融資租賃款的金額中確定。從CAS21和FRS117的規(guī)定可以看出，兩者的差異主要是出租人債權(quán)和融資收益的處理。CAS21是在租賃期開始日按終值確認債權(quán)（本金和利息），終值與現(xiàn)值之間的差異先在未實現(xiàn)融資收益中反映，以后再按期分攤確認為融資收益。FRS117則是在租賃期開始日按現(xiàn)值確認債權(quán)（本金），以后各期再確認融資收益，同時確認相應(yīng)的債權(quán)（利息）。另外，F(xiàn)RS117還對融資租賃中制造商也是出租人或經(jīng)銷商的情況進行了規(guī)定。FRS117指出，出租人在租賃開始日以資產(chǎn)的公允價值和按市場利率計算的最低租賃付款額的現(xiàn)值中的低者確認收入。在同一期間確認的成本應(yīng)為資產(chǎn)的成本或賬面金額（如果不同）減去未擔保殘值的現(xiàn)值。毛利按照企業(yè)政策中的直接銷售確認的正常銷售價格計算。利息收入在租賃期分攤確認。所發(fā)生的初始直接費用在租賃期開始日確認為費用。而我國CAS21并沒有對此作出規(guī)定，這主要是因為我國的融資租賃業(yè)務(wù)是銀行或非銀行金融機構(gòu)、專門的租賃公司等來運營的，而且相關(guān)準入規(guī)定要求也十分嚴格。三、我國融資租賃會計準則存在的問題通過以上比較，我國現(xiàn)行的租賃會計業(yè)務(wù)處理基本是按照業(yè)業(yè)會計準則第X號一租賃（草案）》的規(guī)定實行的，正式的具體準則還未出臺，而現(xiàn)行的作法還存在著以下幾個問題：（一）租賃分類的模糊性我國在租賃分類方面基本上和國際接規(guī)，但在數(shù)量界限上存在模糊性，從而不便于操作，應(yīng)該結(jié)合我國國情給予相對明確的數(shù)量。（二）關(guān)于租金的計算問題不論是融資租賃還是經(jīng)營性租賃，確定租金都是一個重要的問題。由于經(jīng)營性租金的確定具有某種意義上的隨意性，因而，對于經(jīng)營性租賃租金的計算可不作具體的規(guī)定，只可作一般原則意義上的規(guī)定。這樣可以防止出租人隨意抬高租金，影響到承租人的利益。在一般情況下，經(jīng)營性租賃時租賃資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)租賃資產(chǎn)的原值、使用期限以及出租人負擔的費用等因素計算，防止出現(xiàn)暴利的情況。而融資租賃租金的計算就比較復雜，由于其考慮的因素較多，因而在確定租金時，應(yīng)有如下幾個方面的規(guī)定：1.租金的計算公式計算每期租金時，應(yīng)考慮的因素主要有租賃資產(chǎn)的公允價值、租賃期以及租賃內(nèi)含利率等指標，使租賃資產(chǎn)的價值能在整個租賃期內(nèi)通過租金的形式予以收回，并且也有相應(yīng)的利潤。為了規(guī)范出租企業(yè)租金的計算，使不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同租賃資產(chǎn)的融資租賃計算的租金標準大致相同，應(yīng)在具體準則中或相應(yīng)的說明中列出融資租賃租金的具體計算公式，便于進行操作。2.租賃內(nèi)含利率的問題在租賃會計具體準則當中，對租賃內(nèi)含利率的定義為牲租賃開始日，出租人將租賃投資總額折算成現(xiàn)值，該貼現(xiàn)率應(yīng)使投資總額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)的公允價值”。顯然，租賃內(nèi)含利率直接影響到租金的計算。而這里的一個重要問題是貼現(xiàn)率的確定。貼現(xiàn)率的確定，直接影響到租賃資產(chǎn)入帳價值的金額，因此，應(yīng)根據(jù)當時的銀行利率、利率的變化趨勢等因素加以確定。3.租金的計算是采用單利還是復利的問題通貨膨脹的情況下，物價變動對企業(yè)的影響是很大的。同時，還應(yīng)考慮貨幣的時間價值因素。因此，在計算租金時，不應(yīng)采用單利，而應(yīng)考慮使用復利，從而將租賃資產(chǎn)的租金折算成為現(xiàn)值入帳。雖然我國目前銀行在計算利息時仍采用單利，但這種模式己越來越顯示出其不利的一面，應(yīng)進行徹底的改革。我們認為，應(yīng)從租賃具體會計準則開始，嘗試使用復利的計算模式，從而維護租賃雙方的正當權(quán)益。（三）關(guān)于融資租賃資產(chǎn)的殘值問題在簽訂租賃合同時，出租人為了維護其自身的權(quán)益，一般要求承租人在租賃期滿時，應(yīng)使租賃資產(chǎn)保持有一定數(shù)量的余值，即殘值。這就要求租賃雙方在簽訂租賃合同時，對此作出相應(yīng)的規(guī)定。（四）關(guān)于融資租賃支付租金的處理問題融資租入固定資產(chǎn)所支付的租金，在準則第9條中規(guī)定“企業(yè)在租賃期內(nèi)支付的租金應(yīng)沖減長期負債”。在支付的租金當中，包括有租賃資產(chǎn)的本金、利息等項目。應(yīng)當認為，將租賃資產(chǎn)的本金部分列入“長期負債”中而對于每期支付租金當中的本金和利息部分應(yīng)分開，將本金部分沖減“長期負債”，而將利息部分列入“財務(wù)費用”等科目當中。這與會計準則的要求是相一致的?！镀髽I(yè)會計準則》第30條規(guī)定“在固定資產(chǎn)尚未交付使用或己投入使用但尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的固定資產(chǎn)借款利息和有關(guān)費用，以及外幣借款的匯兌差額，應(yīng)計入固定資產(chǎn)的價值；在此之后發(fā)生的借款利息和有關(guān)費用及外幣借款的匯兌差額，應(yīng)計入當期損益”。而租賃會計具體準則當中的第9條則規(guī)定，企業(yè)在租賃期內(nèi)支付的租金，應(yīng)沖減長期負債。顯然，這與《企業(yè)會計準則》相違背。四、我國融資租賃會計準則改進對策（一）關(guān)于融資租賃分類的建議同一租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營租賃兩種處理方式下（即是否予以資本化處理），對企業(yè)的財務(wù)影響具有顯著差異。一般認為，經(jīng)營租賃由于無需資本化處理，相比具有明顯的表外籌資效果，可以“擴大”投資收益率，美化企業(yè)財務(wù)形象。所以，經(jīng)營者出于自身利益考慮，對經(jīng)營租賃的處理方法存在偏好。而我國《企業(yè)會計準則—租賃》對租賃分類的判斷條件涉及的“大部分”，“幾乎相當于”等內(nèi)容過于抽象，具有主觀性和模糊性，導致在實務(wù)中經(jīng)營者在進行租賃時，只要通過精心設(shè)計租賃合同，就能輕而易舉的將一項實為融資租賃的合同被視為經(jīng)營租賃處理。雖然，美國、澳大利亞、英國和我國香港、臺灣等都使用了“75%”，及“90%”，的比較具體的比例，但這種做出量化規(guī)定的作法，看似更具操作性，實為規(guī)避者成功規(guī)避提供了參考標準。因此，為了解決這個問題，我國即不能作絕對的硬性規(guī)定，也不能留有太大的操作空間?？梢园促Y產(chǎn)類別分別規(guī)定不同的比例指標。這樣，企業(yè)在進行租賃業(yè)務(wù)時對不同的租賃資產(chǎn)參照不同的比例指標進行分類。（二）關(guān)于承租人會計處理的建議我國租賃會計準則對承租人租入資產(chǎn)的入賬價值問題有一條特殊規(guī)定，即如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（小于30%，含30%），承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款，而國際會計準則和美國會計準則就沒有這一比例規(guī)定。這種租賃資產(chǎn)入賬價值的可選擇性給某些企業(yè)弄虛作假提供了“機會”，同時也影響了企業(yè)之間會計信息的可比性，并且還可能導致同一企業(yè)對相同業(yè)務(wù)采取不同的處理方法。例如，企業(yè)第一次租賃時，租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例小于30%，企業(yè)按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款，但是當企業(yè)再次租賃時，租賃資產(chǎn)總額占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例可能會超過30%，企業(yè)按最低租賃付款額現(xiàn)值與租入資產(chǎn)原賬面價值的較低者記錄租入資產(chǎn)。這樣處理后，顯然不符合一貫性原則。我國租賃準則這樣規(guī)定只是考慮到租賃業(yè)務(wù)涉及各行各業(yè)，承租人的會計人員對租賃業(yè)務(wù)比較陌生，甚至有些會計人員的專業(yè)素質(zhì)比較低，為了方便會計人員操作，簡化會計處理才有此特殊規(guī)定。但是，隨著租賃業(yè)在我國的快速發(fā)展，會計人員對租賃業(yè)的深入了解以及會計人員專業(yè)素質(zhì)的提高，為了增強會計信息的可比性，我國租賃會計準則應(yīng)取消這個比例規(guī)定。（三）關(guān)于出租人會計處理的建議我國租賃會計準則中規(guī)定：“如有證據(jù)表明未擔保余值己經(jīng)減少，就應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期需要根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做任何調(diào)整。”其中，租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。擔保余值的定義是：就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人，但在財務(wù)上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值（資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值）。未擔保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。由此可見，未確認融資收益的攤銷金額與未擔保余值的變動有很大的關(guān)系。根據(jù)我國租賃會計準則的規(guī)定，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，并不影響未來應(yīng)攤銷的未確認融資收益總額。但在整個租賃期間，未確認融資收益的攤銷率將隨著未擔保余值的變動而發(fā)生變化，這就使得出租人對未確認融資收益的攤銷顯得非常繁瑣。但是，對于融資租賃而言，租賃期通常都在租賃資產(chǎn)可使用年限的75%以上，在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)的余值本身就已經(jīng)很小了，其中還有一部分資產(chǎn)余值已經(jīng)由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保和與租賃雙方均無關(guān)但有財務(wù)能力的第三方擔保了，因此真正由出租人承擔的未擔保余值可見更小。即使在租賃期間未擔保余值發(fā)生了減值也不會很大，根據(jù)重要性原則，由未擔保余值的變動引起的未確認融資收益分攤率的重新計算顯得很煩瑣，且沒有必要。所以，為了簡化計算，未確認融資收益的分攤率在租賃期開始時一經(jīng)確定，在整個租賃期間內(nèi)無論未擔保余值是否發(fā)生變動都不用改變。在租賃期滿時，將未擔保余值與租賃開始時估計的未擔保余值相比，減少的部分計入營業(yè)外之出，增加的部分可不作會計處理。這樣出租人對因未擔保余值的變動所作的會計處理顯得比較簡單、方便，且符合重要性原則。五、結(jié)論會計準則的修訂、改革，都是理論與現(xiàn)實結(jié)合度不斷提高的表現(xiàn)。正是因為經(jīng)濟的不斷發(fā)展，才導致了企業(yè)融資需求的上升，而表外融資業(yè)務(wù)恰好是一個低成本的好渠道，且相關(guān)法律法規(guī)、會計準則的要求比較寬松，就更加助長了表外融資行為的發(fā)生。這次租賃會計準則的改革，是從源頭