規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向優(yōu)缺點(diǎn)

規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向優(yōu)缺點(diǎn)美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告體系一直被公認(rèn)為全世界最健全、最有效的。在全球資本市場(chǎng)里，華爾街也被認(rèn)為是比較成熟、完善的。然而，自2001年安然事件爆發(fā)以來，似乎在美國資本市場(chǎng)打開了潘多拉之盒，華爾街接二連三地驚曝財(cái)務(wù)丑聞。這一系列事件的爆發(fā)，折射出美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能存在的種種弊端，從而引發(fā)美國對(duì)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的深刻反思。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以具體規(guī)則為導(dǎo)向，也可以基本原則為導(dǎo)向。目前美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）選擇的是以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）選擇的是以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。然而，以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，容易給企業(yè)濫用準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)，使之逃避準(zhǔn)則的約束。華爾街系列會(huì)計(jì)造假事件引發(fā)了對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的爭(zhēng)論，因此有必要重新審視美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程。隨著我國證券市場(chǎng)的快速發(fā)展，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也正在進(jìn)行有規(guī)則的轉(zhuǎn)變。1997年至今，財(cái)政部已發(fā)布并修訂了十多項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，近期還會(huì)有若干項(xiàng)繼續(xù)出臺(tái)。財(cái)政部在制定我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也參考了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但也有與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同之處。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步建立和完善的過程中，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，特別是當(dāng)前美國準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變，顯得尤為重要。本刊就此特約財(cái)政部會(huì)計(jì)司準(zhǔn)則一處朱海林處長(zhǎng)及曾小青撰寫此文，以期引發(fā)對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的深入探討和研究。一、美國準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變以及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景及原因美國一向認(rèn)為其GAAP（公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）是世界上最完善的準(zhǔn)則，并排斥其他國家的準(zhǔn)則在美國資本市場(chǎng)上運(yùn)用。FASB（美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）一再強(qiáng)調(diào)“在國際化的同時(shí)，也要維持高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，暗指IAS（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）并非高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。SEC（美國證券交易委員會(huì)）感受到來自全世界的壓力，因而發(fā)行概念文告有意愿在某種條件下接受IAS，尤其是核心IAS；但FASB及AAA（美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)）卻列舉很多理由加以反對(duì)。但在安然事件及隨后美國資本市場(chǎng)發(fā)生的一系列大公司丑聞之后，2002年7月30日，布什總統(tǒng)簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)進(jìn)行全面整頓，法案盡管沒有明確規(guī)定美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以原則為導(dǎo)向，但要求SEC具體研究美國采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系的可行性。在此背景下，F(xiàn)ASB于2002年10月底發(fā)布了《關(guān)于美國以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法的建議》，對(duì)準(zhǔn)則制定模式由現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向廣泛征求社會(huì)公眾的意見。其背景與原因主要有以下幾個(gè)方面：1、IASB（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）積極向美國靠攏。1996年10月，為了鼓勵(lì)更多的外國公司在美國資本市場(chǎng)上籌資，同時(shí)為了減少不必要的報(bào)表調(diào)整費(fèi)用，美國國會(huì)要求SEC報(bào)告國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)展情況，并希望能夠成功制定一套國際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以供打算在美國上市的外國公司使用。在與IASC（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）對(duì)話后，SEC宣布支持IASC制定一套適用于跨國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但對(duì)這些準(zhǔn)則的質(zhì)量提出了三個(gè)關(guān)鍵條件：（1）準(zhǔn)則必須包括一套核心的會(huì)計(jì)文告，可以構(gòu)成全面和公認(rèn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；（2）準(zhǔn)則必須是高質(zhì)量的，能夠體現(xiàn)可比性和透明度以及提供充分的信息披露；（3）準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。1998年年底，IASC的戰(zhàn)略工作小組提出了“塑造IASC的未來”的報(bào)告，對(duì)IASC的目標(biāo)作了新規(guī)定：（1）為了公眾利益，制定一套高質(zhì)量、可理解和具有實(shí)施效力的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表提供高質(zhì)量、透明和可比信息的需要，幫助全球資本市場(chǎng)的參與者作出穩(wěn)健的經(jīng)濟(jì)決策；（2）促進(jìn)上述準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運(yùn)用；（3）將各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融合，產(chǎn)生高質(zhì)量的準(zhǔn)則。該報(bào)告已于1999年12月和2000年5月分別經(jīng)IASC理事會(huì)和全體會(huì)員大會(huì)批準(zhǔn)通過，并據(jù)此修改了IASC章程和基本目標(biāo)。2001年4月，IASC因廣受外界批評(píng)且自覺力不從心而改組為IASB，改組后積極向美國推廣IFRS（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）。美國對(duì)IASC的改組表示支持，并主動(dòng)參與改組計(jì)劃的實(shí)施。SEC主席AuthurLevitt擔(dān)任了提名委員會(huì)主席，美聯(lián)儲(chǔ)前主席PaulVolker擔(dān)任了第一屆受托人委員會(huì)主席，在14位IASB新理事會(huì)成員中美國的代表占了5位，這表明美國在改組后的IASB中已占據(jù)了十分關(guān)鍵的地位。2001年6月當(dāng)IASB受托人委員會(huì)主席PaulVolcker到美國國會(huì)聽證會(huì)作證時(shí)，IAS（現(xiàn)已改為IFRS）走向了美國政治版圖，Volcker說：“全球金融市場(chǎng)的快速發(fā)展強(qiáng)烈要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國際上相一致?！?、資本市場(chǎng)全球化的利益驅(qū)動(dòng)。IAS與美國GAAP是目前國際上兩套最具影響力的準(zhǔn)則，二者能否整合成一套共同遵守的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)系到會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)一步發(fā)展及全球資本市場(chǎng)的效率。資本市場(chǎng)的一體化對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要作用。不久前，歐盟委員會(huì)對(duì)統(tǒng)一資本市場(chǎng)可能造成的影響進(jìn)行了一次調(diào)查。調(diào)查報(bào)告顯示，在歐盟內(nèi)部實(shí)現(xiàn)單一資本市場(chǎng)，將給歐洲經(jīng)濟(jì)帶來顯著增長(zhǎng)。因此，資本市場(chǎng)全球化的利益驅(qū)動(dòng)效應(yīng)是巨大的。經(jīng)濟(jì)全球化要求全球資本市場(chǎng)一體化，而全球資本市場(chǎng)統(tǒng)一的重要前提之一便是全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是統(tǒng)一國際資本市場(chǎng)的關(guān)鍵基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不統(tǒng)一，給不同國家的投資者比較不同市場(chǎng)的金融工具帶來了麻煩，加大了金融工具發(fā)行者的成本，各國金融監(jiān)管者也為之煩惱。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一之后，將使公司節(jié)省時(shí)間和資金，同時(shí)建立高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前，美歐會(huì)計(jì)監(jiān)管部門就統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成協(xié)議，在2003年前確認(rèn)主要分歧，在2005年前消除這些分歧，建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這意味著統(tǒng)一國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)動(dòng)取得重大突破。3、安然丑聞導(dǎo)致美國國內(nèi)對(duì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行深刻反省。美國以規(guī)則為導(dǎo)向制定GAAP的歷史已達(dá)65年之久，美國的資本市場(chǎng)亦被認(rèn)為是世界上最開放最完善的市場(chǎng)，資本市場(chǎng)的繁榮與其高質(zhì)量的GAAP存在密切關(guān)系。然而，美國資本市場(chǎng)近期發(fā)生的一系列大公司丑聞表明美國現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定模式存在重大缺陷。安然事件發(fā)生后，美國對(duì)其準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行了深刻反思。鑒于規(guī)則導(dǎo)向法的缺陷與不足，社會(huì)各界紛紛對(duì)其進(jìn)行了批評(píng)。例如，著名金融家GeorgeSoros評(píng)論說：“美國的會(huì)計(jì)制度以會(huì)計(jì)規(guī)則為基礎(chǔ)。但僅有會(huì)計(jì)規(guī)則是不夠的，因?yàn)樗鼘?dǎo)致規(guī)避行為。”他還以歐洲為例指出：與美國不同的是，歐洲的會(huì)計(jì)制度以原則為基礎(chǔ)。雖然歐洲也會(huì)出現(xiàn)像美國這樣的會(huì)計(jì)丑聞，但“不會(huì)有這種系統(tǒng)問題”。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主MichaelSpence指出：“傳統(tǒng)上西方經(jīng)濟(jì)是基于規(guī)則的體系。只要符合規(guī)則，可以打‘擦邊球’，鉆規(guī)則的漏洞，從而造成投資者的損失。因此還應(yīng)回歸于某些原則，即在規(guī)則制定的同時(shí)確定原則，二者匹配使用，不可偏廢，從而最大限度地避免信息不對(duì)稱帶來的糟糕結(jié)果?！?002年5月14日，SEC首席會(huì)計(jì)師RobertK.Herdman在國會(huì)的聽證會(huì)上發(fā)表了對(duì)規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式的評(píng)價(jià)。他指出，試圖對(duì)準(zhǔn)則的各個(gè)運(yùn)用方面作出極其詳盡規(guī)定的規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中助長(zhǎng)“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準(zhǔn)則運(yùn)用中弱化專業(yè)判斷，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就特定準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。他提出理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以美國的做法尤其值得借鑒。憑借美國強(qiáng)大的綜合國力，F(xiàn)ASB一直領(lǐng)導(dǎo)著世界會(huì)計(jì)潮流的走向。我國加入WT0后，資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)均將陸續(xù)開放，與國內(nèi)大多行業(yè)一樣，會(huì)計(jì)業(yè)正面臨越來越緊迫的國際化要求。會(huì)計(jì)的國際化包括兩個(gè)層面：一個(gè)是國內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)市場(chǎng)的開放；另一方面則是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化。在國內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的開放問題上，我國已列出了具體的開放時(shí)間表。在準(zhǔn)則國際化方面，借鑒美國準(zhǔn)則變革的經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)進(jìn)一步朝著與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向邁進(jìn)。我國會(huì)計(jì)界高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層已經(jīng)意識(shí)到了這一點(diǎn)。在去年底于香港召開的第16屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)上，財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍明確表示：我國將“用三年左右的時(shí)間建立和完善中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，我們將繼續(xù)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。