淺析我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表與國際合并會(huì)計(jì)報(bào)表的區(qū)別

題目：淺析我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表與國際合并會(huì)計(jì)報(bào)表的區(qū)別年級(jí)：2008級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)5班姓名：徐玲梅學(xué)號(hào)：2008107044淺析我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表與國際合并會(huì)計(jì)報(bào)表的區(qū)別t［摘

要］本文在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)并與國際趨同的大背景下，針對(duì)企業(yè)合并有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行探討，在追蹤企業(yè)合并報(bào)表的起源的前提下，論述3種主要的合并理論，最后對(duì)我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行比較。

［關(guān)鍵詞］

企業(yè)合并；母公司觀；實(shí)體觀；所有權(quán)觀；比較“隨著全球各國資本化市場的整合，便更能正面地證明一套單一的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的推論是必然的。單一的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則能提高財(cái)務(wù)信息的可比性，并且能更有效率地把資金分配到不同的業(yè)務(wù)中。國際準(zhǔn)則的發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，可以減少公司在不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間進(jìn)行協(xié)調(diào)的成本，并能提高審計(jì)質(zhì)量的一致性?！?/p>

——國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席

David

Tweedie爵士

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國際發(fā)展起源和發(fā)展

（一）美國合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展起源

根據(jù)諾貝斯在《國際比較會(huì)計(jì)》（1993年版）中的論述，合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)早在19世紀(jì)末期，就出現(xiàn)在美國的一些公司公布的類似報(bào)表中，但是當(dāng)時(shí)并不完善，直到1901年，在新澤西注冊(cè)的美國鋼鐵公司才編制出比較完善的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并報(bào)表在美國起步較早的原因主要有以下4點(diǎn)：首先，是美國當(dāng)時(shí)出現(xiàn)了很多控股公司；其次，是美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和會(huì)計(jì)方法的發(fā)展不受法律約束；第三，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，只要求控股公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；第四，美國資本市場發(fā)育完善。

（二）英國合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展起源

合并報(bào)表實(shí)務(wù)在英國和歐洲大陸國家發(fā)展比較緩慢。根據(jù)諾貝斯提供的資料，英國合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)最早出現(xiàn)于1910年。英國合并報(bào)表的第一本專著是1923年由吉爾伯特·格塞（Gilbert

Garnsey）撰寫的《控股公司及報(bào)表編制》。直到1939年，倫敦證券交易所開始將合并報(bào)表作為發(fā)行新股的條件，但實(shí)際執(zhí)行得并不普遍。第二次世界大戰(zhàn)期間，合并報(bào)表的發(fā)展中斷了。直到1947年英國的公司法中才對(duì)合并報(bào)表提出要求，成為法定會(huì)計(jì)報(bào)表。

英國合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)發(fā)展緩慢的原因主要有以下3點(diǎn)：首先，英國企業(yè)兼并浪潮來得較晚，控股公司的企業(yè)組織形式出現(xiàn)較晚，加上合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)剛有萌芽就被第二次世界大戰(zhàn)所中斷；其次，英國社會(huì)比較守舊；第三，英國公司法以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司編報(bào)自身的資產(chǎn)負(fù)債表，同時(shí)要求再編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，即控股公司需要編報(bào)兩套報(bào)表，因此控股公司對(duì)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生了抵觸情緒。

（三）其他歐洲大陸國家合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展起源

1.

荷蘭

最早的關(guān)于合并報(bào)表的記錄是在1926年由海牙的米勒公司開始編制的。1970年9月，企業(yè)年度報(bào)表法第3節(jié)中規(guī)定：如一企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)50％以上的權(quán)益性資本，應(yīng)盡可能合理地提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息。

2.

德國

最早的合并報(bào)表記錄見于20世紀(jì)30年代。直到1956年德國公共公司法出臺(tái)，才正式規(guī)定有控股權(quán)的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國內(nèi)企業(yè)的集團(tuán)報(bào)表。1969年宣傳法擴(kuò)大了合并報(bào)表的編制范圍，規(guī)定凡符合大公司標(biāo)準(zhǔn)的私營公司、合伙公司與獨(dú)資公司，根據(jù)法律規(guī)定也要編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表。雖然德國法律還未正式要求編報(bào)國外子公司合并報(bào)表，但像德國奔馳汽車公司已經(jīng)開始這方面的嘗試。

3.

法國

20世紀(jì)20年代開始了企業(yè)合并。在20世紀(jì)20年代末主要是無法維持生產(chǎn)的小企業(yè)合（六）少數(shù)股東權(quán)益/損益的列報(bào)

IFRS

3規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益類中單獨(dú)列報(bào)。在收益表中不作為收益和費(fèi)用列報(bào)。在收益表上會(huì)就當(dāng)期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數(shù)股東的分別列報(bào)。而中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。

（七）一般處理方法的比較

IFRS

3只允許采用購買法，但同受控制（under

common

control）的企業(yè)合并仍在IFRS

3范圍之外。而中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并（目前在中國的企業(yè)合并中為大多數(shù)）和非同一控制下的企業(yè)合并。控股合并不取消法人資格，實(shí)質(zhì)是股權(quán)投資，在投資準(zhǔn)則中規(guī)范；吸收合并和新設(shè)合并是本準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定，只減值不攤銷。該準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與IFRS

3一致；同一控制下的企業(yè)合并，目前IFRS中尚無規(guī)定，因此該項(xiàng)規(guī)定不作為中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間的差異看待。

（八）被收購企業(yè)有無形資產(chǎn)并產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)的情況比較

IFRS

3中無形資產(chǎn)確認(rèn)的限制性要求已經(jīng)取消。只有當(dāng)被購方的無形資產(chǎn)符合IAS

38對(duì)無形資產(chǎn)的定義且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，購買方才能在購買日將其單獨(dú)確認(rèn)。而中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8

號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（九）子公司資不抵債的情況比較

IFRS

3規(guī)定當(dāng)子公司資不抵債時(shí)會(huì)繼續(xù)合并子公司的虧損。而中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。

（十）被購方的或有負(fù)債比較

IFRS

3中規(guī)定只有當(dāng)被購方或有負(fù)債的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，購買方才作為分配企業(yè)合并成本的一部分，單獨(dú)確認(rèn)被購方的或有負(fù)債。而中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定合并中取得的被購買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量?；蛴胸?fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13

號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14

號(hào)——收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額。

（十一）被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債比較

IFRS

3規(guī)定對(duì)于被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，按在購買日的公允價(jià)值對(duì)企業(yè)合并成本幾項(xiàng)分配。但持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）除外（公允價(jià)值－出售費(fèi)用）。而中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，