高級財務會計（第2版）課件：非貨幣性資產交換

高級財務會計1非貨幣性資產交換第1節(jié)

概述第2節(jié)

會計處理：公允價值計價模式第3節(jié)

會計處理：賬面價值計價模式第4節(jié)

信息披露2

本章學習目標

1.清晰區(qū)分貨幣性資產與非貨幣性資產;2.理解并熟記采用公允價值計量換入資產需滿足的條件;3.掌握非貨幣性資產交換的會計處理，特別是不同類型換出資產的會計處理。3案例：假定你有1部三星手機，你生日時，你的媽媽為獎勵你學習成績優(yōu)異，又送了一部iphone7給你

，這時你想將三星手機處理掉買一個kindle；與此同時，你的某位同學正好想要處理掉他的kindle，但他缺一部手機，因為他的手機摔壞了。于是你們商議，用你的手機換他的kindle，兩者的價差用現金補給另一方。請同學們思考：1.該項經濟業(yè)務涉及的會計主體有哪幾方？2.該經濟業(yè)務的特殊之處在哪里？3.每個會計主體得到了什么，付出了什么，該如何計量？（訓練你的學科思維習慣）456第1節(jié)

概述一、貨幣性資產與非貨幣性資產二、會計準則關于非貨幣性資產交換的規(guī)定三、非貨幣性資產交換的確認與計量原則7一、貨幣性資產與非貨幣性資產企業(yè)的資產可以分為貨幣性資產與非貨幣性資產兩大類。其中：

貨幣性資產是指企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權利，包括貨幣資金、應收賬款、持有至到期投資等。8非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、長期股權投資、交易性金融資產、投資性房地產、固定資產、無形資產等。非貨幣性資產的根本特征:在將來為企業(yè)帶來的經濟利益是不固定的，甚至是不可確定的。思考：金融資產分為哪幾大類？股票有沒有可能劃分為貨幣性資產？債券呢？9二、會計準則關于非貨幣性資產交換的規(guī)定非貨幣性資產交換，是指企業(yè)主要以固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。10具體來說，支付的貨幣性資產占換入資產價值（或換出資產價值與支付的貨幣性資產之和）的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產價值（或換入資產價值與收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%時，視為非貨幣性資產交換；高于25%（含25%）的，不屬于準則界定的非貨幣性資產交換。11案例1-12016年11月7日，云南煤業(yè)能源股份有限公司（股票代碼：600792，簡稱云煤能源）與昆明鋼鐵控股有限公司（簡稱昆鋼控股）簽訂資產置換協議，云煤能源以持有的昆明焦化制氣有限公司（簡稱昆焦制氣）100%股權與昆鋼控股持有的云南昆鋼重型裝備制造集團有限公司（簡稱昆鋼重裝）100%股權的等值部分進行置換。12擬置出資產的交易價格為56002.24萬元，擬置入資產的交易價格為52614.07萬元，本次資產置換的差額為3388.17萬元，由昆鋼控股于擬置入資產交割日后5個工作日內以現金向云煤能源補足。要求：請判斷該項資產置換交易是否屬于非貨幣性資產交換，并給出判斷依據。13案例1-2山西安泰集團股份有限公司（股票代碼：600408，簡稱安泰集團）于2015年9月30日召開臨時股東大會，審議通過了與山西新泰鋼鐵有限公司（簡稱新泰鋼鐵）的重大資產置換議案。14安泰集團以其持有的安泰冶煉51%股權與新泰鋼鐵持有的安泰型鋼100%股權進行置換，安泰冶煉51%股權的交易價格為38881.38萬元，安泰型鋼100%股權的交易價格為139980.48萬元。差額部分以安泰集團對交易對方的其他應收款作為對價支付。15安泰集團與新泰鋼鐵于2015年11月3日簽署置入資產交割確認函和置出資產交割確認函，確認2015年12月9日為置入標的資產交割日，2015年10月27日為置出標的資產交割日。交割完成后，安泰集團已合法持有安泰型鋼100%股權，安泰型鋼成為安泰集團全資子公司；新泰鋼鐵已合法持有安泰冶煉51%股權，安泰冶煉成為新泰鋼鐵子公司。假定該非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質。要求：請判斷該項資產置換交易是否屬于非貨幣性資產交換，并給出判斷依據。16三、非貨幣性資產交換的確認與計量原則非貨幣性資產交換涉及兩個相互聯系的根本性問題：一是換入資產如何計價，二是換出資產的會計處理?？傇瓌t：1.當換入資產基于公允價值計價時，確認換出資產的處置損益；2.當換入資產基于換出資產的賬面價值計價時，不確認換出資產的處置損益。17第2節(jié)

會計處理：公允價值計量模式一、

以公允價值計量需滿足的條件非貨幣性資產交換同時滿足以下兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：1）該項交換具有商業(yè)實質；2）換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。難點：對交換是否具有商業(yè)實質的判斷及資產公允價值的可靠計量。18（一）對于交換是否具有商業(yè)實質的判斷標準是否具有商業(yè)實質，主要看交換雙方是否基于自愿平等、公平互利的原則進行交易，根據換入資產的性質和換入企業(yè)經營活動的特征等因素進行綜合考慮。換入資產與換入企業(yè)其他現有資產相結合能夠產生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，表明該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。19（二）對于公允價值能否可靠計量的判斷標準（公允價值確定的3個級次）（1）換入或換出資產存在活躍市場的，表明該資產的公允價值能夠可靠計量。（2）換入或換出資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，表明該資產的公允價值能夠可靠計量。（3）對于不存在同類或類似資產可比市場交易的非貨幣性資產，應當采用估值技術確定其公允價值。（該情形下公允價值的確定主觀性較強，較易被操縱，相對不可靠）20二、

換入資產入賬價值的確定以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產交換，換入資產的入賬金額應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費予以確定；有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，換入資產的入賬金額應當以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費予以確定。若涉及補價，則對換入資產的入賬價值做相應調整。211.當交換不涉及補價時1）換出資產的公允價值更加可靠，則2）換入資產的公允價值更加可靠，則22（一）

換入單項資產入賬價值的確定案例1-32019年8月6日，寰球有限責任公司（簡稱寰球公司）以其生產的100雙運動鞋交換萬佳有限責任公司（簡稱萬佳公司）生產的3噸棉紗，運動鞋的生產成本為200元/雙，市場價為300元/雙，棉紗的生產成本為0.7萬元/噸，市場價為1萬元/噸，交換時未涉及補價，寰球公司和萬佳公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。假定該交換具有商業(yè)實質，交換的商品均已入庫，除了增值稅，不涉及其他相關稅費。要求：請計算確定寰球公司換入資產的入賬價值。232.當交換涉及補價時（1）支付補價方：1）換出資產的公允價值更加可靠，則2）換入資產的公允價值更加可靠，則24（2）收取補價方：1）換出資產的公允價值更加可靠，則2）換入資產的公允價值更加可靠，則25案例1-42019年8月6日，寰球公司以其生產的100雙運動鞋交換萬佳公司生產的3噸棉紗，運動鞋的生產成本為200元/雙，市場價為300元/雙，棉紗的生產成本為0.7萬元/噸，市場價為0.9萬元/噸，萬佳公司支付補價3000元給寰球公司。寰球公司和萬佳公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。假定該交換具有商業(yè)實質，交換的商品均已入庫，除了增值稅，不涉及其他相關稅費。要求：請計算確定寰球公司換入資產的入賬價值。26（二）

同時換入多項資產入賬價值確定如果交換具有商業(yè)實質且換入資產的公允價值能夠可靠計量，則同時換入多項資產，應當按照換入各項資產的公允價值占換入的多項資產公允價值總額的比例，對換入資產的入賬價值總額進行分攤，確定各項換入資產的入賬金額。注意：如果換入資產中有金融資產，則需剔除金融資產后按比例分攤。27計算步驟如下：第一步，計算換入資產入賬價值總額。換入資產入賬價值總額=換出資產公允價值之和+支付的補價/(-收到的補價)+應支付的相關稅費第二步，計算換入單項資產的分攤率。分攤率=換入單項資產公允價值/換入的多項資產的公允價值總額第三步，計算換入單項資產的入賬價值換入單項資產的入賬價值=換入資產入賬價值總額×分攤率28說明：準則對于同時換入多項資產的分攤，是先按各項換入資產的公允價值（公允價值不能可靠計量時，按賬面價值）的相對比例，將換出資產的賬面價值總額分攤至各項換入資產，再加上應支付的相關稅費。但這里存在一個問題，如果應支付的相關稅費并不能明確的歸屬于某項換入資產，比如說，應支付的是與換出資產直接相關的稅費，則應將相關稅費作為換入資產的入賬成本總額的一個組成部分，在換入的多項資產中進行分攤。換句話說，如果相關稅費能直接歸屬于某項換入的資產，則適用準則的規(guī)定，否則需將不能直接歸屬于某項換入資產的相關稅費作為換入多項資產的入賬成本總額的一個組成部分，在換入的多項資產中進行分攤。29三、換出資產的會計處理換入資產基于公允價值計價的情況下，在對換出資產進行會計處理時，應根據換出資產的類型，視同銷售或處置資產。（一）換出資產為固定資產與無形資產的會計處理換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入“資產處置損益”。30案例1-52019年9月18日，一般納稅人寰球公司以兩臺使用過的機器設備交換萬佳公司研發(fā)的一項專利，兩臺機器設備的賬面原值為9萬元，已計提折舊3萬元，評估價值為5萬元，專利的賬面價值為2萬元，評估價值為5萬元。稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人和符合條件的一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，可依3%征收率減按2%征收增值稅；轉讓無形資產（土地使用權除外）的增值稅稅率為6%。假定該交換具有商業(yè)實質，除了增值稅，不涉及其他相關稅費。要求：假定你是寰球公司的會計人員，請對該項非貨幣性資產交換進行賬務處理。31換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，計算應繳納的增值稅，確認“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，同時按照存貨的賬面價值結轉銷售成本，二者之間的差額屬于企業(yè)營業(yè)利潤的構成內容。32（二）換出資產為存貨的會計處理說明：準則規(guī)定，企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產，換出存貨的企業(yè)相關的會計處理適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》。這里需要注意，交易對方強調的是企業(yè)的客戶。但事實上，無論交易對方是否是客戶，都應視同銷售按收入準則對換出的存貨進行核算，這里其實涉及到的是準則間的協調問題，但不意味著該項交易不是非貨幣性資產交換，不需要進行賬務處理。33案例1-6永盛股份有限公司（簡稱永盛公司）為一家房地產上市公司，2019年8月16日以其開發(fā)的5套商品住宅交換科迪制藥有限責任公司（簡稱科迪公司）對宏達公司5%的股權，5套商品住宅的成本為3000萬元，市場售價為4800萬元，科迪公司持有宏達公司的股權（長期股權投資）賬面價值為3500萬元，公允價值為4800萬元。本次資產置換不涉及補價。永盛公司和科迪公司均為增值稅一般納稅人，永盛公司適用的增值稅稅率為9%，科迪公司適用的增值稅稅率為13%。34永盛公司與科迪公司為非關聯企業(yè)，按市場交易規(guī)則進行資產交換，除了增值稅，該交換不涉及其他相關稅費。要求：假定你是永盛公司的會計人員，請對該項非貨幣性資產交換進行賬務處理。35（三）換出資產為投資類資產的會計處理

換出資產為投資性資產（如長期股權投資、可供出售金融資產、交易性金融資產等）的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入投資收益。換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售而計算的增值稅銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的可抵扣增值稅進項稅額等，按照相關稅收法規(guī)的規(guī)定計算確定。36案例1-72015年10月13日，上市公司岳陽林紙股份有限公司（股票代碼：600963，簡稱岳陽林紙）發(fā)布公告，稱岳陽林紙以其持有的湖南駿泰漿紙有限責任公司（簡稱駿泰漿紙）100%股權與泰格林紙集團股份有限公司（簡稱泰格林紙）持有的安泰公司、恒泰公司100%股權和宏泰公司79.6%股權，以及部分土地、固定資產、相關債權等進行資產置換，資產置換雙方簽署了資產置換協議。37根據資產評估公司對于置入資產和置出資產的價值評估，岳陽林紙換出的其持有的駿泰漿紙100%股權的賬面價值為148206.55萬元，公允價值為97015.16萬元，換入資產的公允價值合計為92351.23萬元，其中：（1）換入的安泰公司100%股權、恒泰公司100%股權和宏泰公司79.6%股權評估值為22730.04萬元；（2）換入的債權：對安泰公司的債權評估價值為7915.01萬元，對恒泰公司的債權評估價值為9331.03萬元；（3）換入的土地使用權評估價值為51726.23萬元；（4）換入的固定資產評估價值為648.92萬元。382016年5月1日全面實施“營改增”后，無形資產會涉及增值稅的繳納問題，本案例在“營改增”前，因此未考慮此因素。雙方資產置換的差額由泰格林紙以現金方式補足。本次資產置換的交割日為2015年10月31日。假定該項資產置換中，岳陽林紙發(fā)生資產評估費10萬元，按股權轉讓金額的萬分之五繳納印花稅48.5076萬元，泰格林紙發(fā)生資產評估費和過戶費3萬元，均已通過銀行轉賬支付，除此之外未發(fā)生其他相關稅費。39公司獨立董事對該資產置換發(fā)表了獨立意見，認為該資產置換公平合理，有助于提升公司的競爭力和保持公司長期穩(wěn)定發(fā)展。要求：假定你是岳陽林紙的會計人員，請判斷該項資產置換是否屬于非貨幣性資產交換，并給出判斷依據；如為非貨幣性資產交換，請對該項經濟業(yè)務進行分析，并做賬務處理。40第3節(jié)

會計處理：賬面價值計量模式41一、以賬面價值計量換入資產的情形對于不具有商業(yè)實質或交換涉及的資產公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，要以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬金額，不確認交換損益。如果涉及補價，則收到或支付的補價作為確定換入資產入賬金額的調整因素。（一）

換入單項資產入賬價值的確定1.不涉及補價時不涉及補價時，換入資產的入賬金額為：42二、換入資產入賬價值的確定2.涉及補價時（1）支付補價方。支付補價方換入資產的入賬金額為：（2）收到補價方。收到補價方換入資產的入賬金額為：43案例1-82019年12月31日，寰球公司以其使用過的機器設備交換德康公司的一項專有技術，機器設備的賬面原值為10萬元，已計提折舊4萬元，專有技術的賬面價值為6.5萬元，未進行攤銷。假定機器設備和專有技術的公允價值均無法可靠計量，寰球公司發(fā)生與該項非貨幣性資產交換相關的稅費為3000元。要求：根據以上資料，請計算確定寰球公司換入專有技術的入賬價值。44案例1-92019年12月31日，寰球公司以其使用過的機器設備交換德康公司的一項專有技術，機器設備的賬面原值為10萬元，已計提折舊4萬元，專有技術的賬面價值為6.5萬元，未進行攤銷。假定機器設備和專有技術的公允價值均無法可靠確定，寰球公司發(fā)生與該項非貨幣性資產交換相關的稅費3000元，另支付補價3000元給德康公司。要求：根據以上資料，請計算確定寰球公司換入專有技術的入賬價值。45（二）同時換入多項資產入賬價值的確定以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產交換，如果同時換入多項資產，應當按照各項換入資產的公允價值的相對比例，對換入資產的入賬成本總額進行分配，確定各項換入資產的入賬金額。換入資產的公允價值不能可靠計量的，按照各項換入資產的原賬面價值的相對比例，對換入資產的入賬成本總額進行分配，確定各項換入資產的入賬價值。46計算步驟：第一步，計算換入資產的總成本（入賬成本總額）換入資產入賬成本總額=各項換出資產的賬面價值總額+應支付的相關稅費+支付的補價/（-收到的補價）第二步，計算換入單項資產的分攤率分攤率=換入單項資產的賬面價值（公允價值）/各項換入資產的賬面價值（公允價值）之和第三步，計算換入各單項資產的入賬成本換入單項資產的入賬成本=換入資產入賬成本總額*分攤率4748三、換出資產的會計處理當采用賬面價值計量模式時，無論是哪種類型的資產，由于不存在換出資產賬面價值與公允價值的差異，因而無需確認交換損益，直接按換出資產的賬面價值貸記換出的資產。需要注意的是，無論是采用公允價值計量模式還是賬面價值計量模式，都應按賬面價值貸記換出的資產，同時將與該換出資產相關的備抵賬戶（壞賬準備、累計折舊、存貨跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、長期股權投資減值準備等）一并結轉為零，以保證該項換出資產在賬上被徹底沖銷。案例1-10利達股份有限公司（簡稱利達公司）和盛大股份有限公司（簡稱盛大公司）是兩家制造業(yè)上市公司。2019年