新會計收入準則下電商企業(yè)收入的確認與計量

PAGEPAGE14新會計收入準則下電商企業(yè)收入的確認與計量摘要14號——收入》由財政部修訂頒布，此次修訂對舊準則進行了實質(zhì)性的改變，對此準模型下應(yīng)遵循的程序和計量方法，將新舊準則多維度進行對比，同時從電商企業(yè)特殊交易入手，通過模擬交易過附有售后條款、附有質(zhì)量保障條款、積分銷售以及區(qū)分主要責(zé)任人和代理人等交易進反應(yīng)經(jīng)濟活動的過程，為會計信息的使用者提供高質(zhì)量的會計信息。最后，由于新準則打破了原有的收入處理模式，需要會計人員和監(jiān)管者共同改變思維模式，才能更好的推動新準則的實施。abstract"AccountingStandardsforBusinessEnterprisesNo.14-Revenue"revisedin2017andpromulgatedbytheMinistryofFinance,therevisionoftheJapanesestandardsforasubstantialchange,theuseofthisstandardhasbroughtgreatmaterialimpact.Thispaperchoosetheelectricbusinessenterpriseastheresearchobject,fromonmacroscopicanalysestheelectricbusinessenterpriseunderthe"fivesteps"toconfirmmodelshouldfollowtheprocedureandmethodofmeasurementoftheoldandnewstandards,comparingthemultidimensional,fromtheperspectiveoftheelectricbusinessenterprisespecialdealsatthesametime,thr-oughthesimulatedtradingprocess,fromthetwoaspectsofmeasurementandc-onfirmationwithaftersalesterms,withqualityassurance,integralmarketing,a-ndareaThemainresponsiblepersonandagenttransactionsaredescribedindet-ail,soastogettheimplementationofthenewstandardswillmakeupfortheol-dstandardsarenotclearlydefineddefects,sothatincomeprocessingmoreinli-newiththeeconomicessence,morerealresponsetotheprocessofeconomica-ctivities,withintheaccountinginformationuserstoprovidehighqualityaccoun-tinginformation.Finally,becausethenewstandardsbreaktheoriginalincometreatmentmodel,accountingpersonnelandregulatorsneedtocha-ngethethinki-ngmodeltogether,inordertobetterpromotetheimplementationofthenewsta-ndards.Keywords:Newrevenuecriteria;E-commerce;Revenuerecognitionandmeasurement目錄一、緒論體經(jīng)濟，使現(xiàn)代化經(jīng)濟時代穩(wěn)步到來。9億網(wǎng)民，互聯(lián)網(wǎng)普及率達到64.5%，自2015-2018年以來，我國的電子商務(wù)交易規(guī)模保持穩(wěn)定增長，交易總額由16.4萬億元增長至32.55萬億元，2019年，全國電商交易規(guī)模額為34.81萬億元，比上年增長6.7%。與此同時，電子商務(wù)促進了線上線下經(jīng)濟共同發(fā)展的趨勢，零售業(yè)、餐飲業(yè)等主動進入線上銷售，其實物商品的線上交易額由2015年的3.24億元到2019年的8.52億元。收入是會計六要素之一，是一項重要的財務(wù)指標，是企業(yè)獲取利潤的主要來源，而企業(yè)的主要目的就是獲取經(jīng)濟利潤。隨著經(jīng)濟市場的繁榮發(fā)展，新的交易方式不斷涌現(xiàn)，特別是互聯(lián)網(wǎng)的普及，電子商務(wù)的出現(xiàn)，越來越多的交易由線下轉(zhuǎn)移到了線上，其交易模式也與傳統(tǒng)有所不14號--收入》已于2017年7月由財政部修訂發(fā)布，其中就收入確認標準、收入確認時點等問題作了全新回答，本文通過對IFRS15新收入準則的學(xué)習(xí)，結(jié)合電子商務(wù)交易活動和會計收入確認和計量的現(xiàn)狀，分析了新收入準則在電商企業(yè)中運用的實際問題。1.理論意義電商企業(yè)交易中的虛擬貨幣和第三方交易等不同于傳統(tǒng)交易的交易模式使得關(guān)于新會計收入準則下電商收入的確認和計量的研究較為單薄，理論支持薄弱。2.現(xiàn)實意義能提高電商企業(yè)收入計量信息的(三)文獻綜述1.企業(yè)收入準則研究收入是會計的基本要素之一，企業(yè)以實現(xiàn)利益最大化為目標，而收入則是企業(yè)實現(xiàn)利益的重要途經(jīng)，因此，企而收入準則又是收入核算的重要依據(jù)。Fyhrlund等認為國際和美國會計準則并未將收入進行明確劃分，使現(xiàn)有的收入確認出現(xiàn)收入確認標準模糊、信息披露不完整的問題，會計準則[1]。孟昕將我國會計準則與國際會計準則做了對比，從內(nèi)容看，國際會計準則和我國的會計準則關(guān)于收入方面的內(nèi)容是趨同的，保持了一致性，實現(xiàn)了與國際會計準則接軌，但由于國家財政制度、稅收體制等方面存在不同，兩者在收入執(zhí)行方面還存在一定差異[2]。于是在2017年我國修訂發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號--收入》中，重點強調(diào)了合同的重要性，以合作約定的時點作為落腳點，進一步規(guī)范了收入確認的流程，明確了收入確認的界限。張俊民從會計確認和計量兩個方面對收入準則進行了研究，在會計計量中，從客戶支付非現(xiàn)金對價、可變對價、應(yīng)付客戶對價和重大融資成分四個維度出發(fā)，而在收入確認方面，介紹了收入確認的基本關(guān)鍵點、履約義務(wù)、[3]。在新準則中，企業(yè)應(yīng)該在完成了合同中約定的應(yīng)[4]。理論來講，無論后續(xù)風(fēng)險和報酬是否發(fā)生變化，一旦商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)必須確認收入，使收入確認的時點更加明確。但新會計準則未將顧客忠誠度計劃明確規(guī)范。目前國內(nèi)企業(yè)顧客忠誠度計劃體現(xiàn)為商業(yè)零售企業(yè)積分卡計劃和航空公司飛行里程獎勵計劃，這兩種計劃對收入的確認和計量提出了新的挑戰(zhàn)，如果按照新會計準則，將其籠統(tǒng)的作為單一交[5]。劉海云、劉芳芳認為，新準則的實施要伴隨著會計人才的培養(yǎng)、管理信息系統(tǒng)的升級和組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，同時監(jiān)管部門有責(zé)任幫助[6]。Wawani的觀點是目前的收入準則只能規(guī)范于上市公司，但無法監(jiān)控到非上市公司，還會為其提供虛增利潤的收入空子[7]。施不會是一番風(fēng)順的，需要在具體實施中不斷優(yōu)化。2.電子商務(wù)概況以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的電子商務(wù)推動了新一輪的商業(yè)革命,使商業(yè)貿(mào)易在經(jīng)過百貨公司、連鎖超市后,不到30年的目前，我國電子商務(wù)正進入集約化創(chuàng)新、快速擴張的新階段，已經(jīng)成為[8]。我國的電子商務(wù)呈現(xiàn)出發(fā)展速度快、發(fā)展?jié)摿Υ蟆⑿?，B2C模式成為網(wǎng)絡(luò)購物的絕對主力，同時由于智能移動終端和無線通訊技術(shù)的迅速發(fā)展，移動購物日趨取代傳統(tǒng)PC網(wǎng)絡(luò)購物，產(chǎn)生了“碎片化網(wǎng)購”這一新的消費者行為習(xí)慣轉(zhuǎn)變。電子商務(wù)的商業(yè)模式與以前的商業(yè)模式有本質(zhì)的不同,它是一種無店鋪式的商業(yè)貿(mào)易,完全依賴現(xiàn)代信息技術(shù),降低了商品成本和開店成本，并采用非現(xiàn)金式的交易方式,與消費者基本上沒有接觸，打破了[9]網(wǎng)絡(luò)銀行和第三方支付隨之產(chǎn)生并普及，但由于第三方支付相對于網(wǎng)絡(luò)銀行具有更加突出的根本性創(chuàng)新與靈活組織的特征，因此人們在使用中更加方便，隨著二維碼支付、指紋免密付[10]。Wang,Yi-Shun,Tzung-I認為，電子商務(wù)企業(yè)中的數(shù)字產(chǎn)品不能歸類為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，而是將其以存貨進行核算，并設(shè)置“庫存商品——數(shù)字產(chǎn)品”科目進行成本結(jié)轉(zhuǎn)[11]。在程杉杉的研究中，將電商銷售的商品分為有形商品和無形商品，對于有形商品，其銷售收入又分為銷售全額、銷售凈額和代理傭金，無形商品則是客戶提供付款獲得一系列的服務(wù)或者無形的數(shù)字產(chǎn)品，所付費用應(yīng)確認為銷售收入。在探討收入核算時點時，從直接銷售和間接銷售兩大類入手，考慮了先付款后發(fā)貨、貨到付款、第三方支付、分期付款和委托代銷情形下的收入確認時點。同時提出在一般的電商業(yè)務(wù)會計處理中，應(yīng)設(shè)立“預(yù)收賬款”賬戶來解決收入的不確定性和時間差問題[12]。3.電子商務(wù)企業(yè)收入核算問題繁榮的經(jīng)濟市場的孕育出了多種多樣的全新的交易方式，舊準則逐漸不能滿足全新交易的確認與計量，不能適應(yīng)復(fù)雜化的會計處理程序，于是新準則執(zhí)行一切從實際出發(fā)，在借鑒IFRS15的同時充分考慮了中國目前經(jīng)濟發(fā)展形勢和企業(yè)發(fā)展模式，從思想理念出發(fā)到實際操作，都發(fā)生了重大變化，影響了許多行業(yè)的會計收入確認和計量。電子商務(wù)作為以互聯(lián)網(wǎng)為媒介的新經(jīng)濟產(chǎn)物，與實體經(jīng)濟在多方面存在較大不同，因此舊收入準則也很難完全適用于電子商務(wù)。李壽喜和汪夢曉在對新收入準則的研究中提出了其主要變化，即收入確認時點、標準和特定交易事項的確認和計量，對于“五步法”模型在電商中的應(yīng)用，則分別敘述了合同合并、一項合同包含多項履約義務(wù)、促銷活動的商業(yè)折扣、將商業(yè)折扣按比例分攤及數(shù)字商品所面臨的實時更新，并提出當電商企業(yè)在交易中扮演的角色不同，其收入確認方法的選擇也完全不同，新準則要求企業(yè)明確從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人,通過對轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生前是否擁有商品的控制權(quán)進行判斷,更能體現(xiàn)實現(xiàn)收入的實質(zhì)[13]。姚遠則針對電商企業(yè)獨有的給消費者提供一定時限的無理由退貨服務(wù)所帶來的會計處理問題進行說明，在舊準則中，預(yù)期可能退回的商品不視同企新準則中以可實際收到的金額確認收入，既從銷售金額中減去預(yù)計可能退回商品的金額，同時將其視為企業(yè)的負債處理;成本確認一項資產(chǎn),[14]。當然電商貿(mào)易中還有一個無法忽視的問題——物流的運輸費用，電商企業(yè)不同于實體貿(mào)易的一大特征就是要依賴于物流平臺進行交易，因此電商企業(yè)對實際收取客戶的物流費用和實際交付給物流企業(yè)的費用也會出現(xiàn)多種情況，杜驍宇將其分為三種：收取的等于支付的，可通過“其他應(yīng)付款——物流費用”科目核算；收取的小于實際支付的，差額由商家承擔(dān)，通過“銷售費用”科目核算；收取的大于支付的，出現(xiàn)這種情況有[15]。賴勝才認為電商企業(yè)的息可以通過財會軟件、數(shù)據(jù)信息庫和數(shù)據(jù)分析軟件進行披露，從而提高會計信息的價值[16]。4.綜述小結(jié)業(yè)模式的收入確認和計量等問題一直是學(xué)者們的探討方向。復(fù)雜的業(yè)務(wù)也對發(fā)展相對遲緩的會計準則提出挑戰(zhàn)，首先，收入舊準則實施時，收入確認和計量問題一直無法統(tǒng)2021年是非上市公司實施新會計收入準則的第一年，平穩(wěn)過渡。(四)研究方法成提供了科學(xué)的理論根基。專業(yè)性與可讀性。響，通過對比分析，清晰的呈現(xiàn)準則改進之處，從而幫助使用者快速掌握新準則的內(nèi)容。(五)研究不足存在不足。2021年才開始執(zhí)行，致使至今為止新準則的實施沒有較多的實踐應(yīng)用，導(dǎo)致本文無法得到較好的實踐支持，理論部分居多。二、新收入準則研究1.確認模型（1）新收入準則定義新收入準則以合同義務(wù)的履行為基礎(chǔ)，控制權(quán)為標志。在新準則中權(quán)利和義務(wù)可以對應(yīng)為會計中的資產(chǎn)和負或負債的增加，兩者的凈額就是收入。（2）收入確認步驟2可知，收入確認的過程就是將已收金額合理分攤到其相對應(yīng)的交易部分，一個總體交易可以人為劃分成不同的義務(wù)個體，而已收金額也可以規(guī)定的方法劃分在合同識別過程中，有時需要考慮合同合并和合同變更。合同變更是指對原合同范圍或價格做出了變更，分以3知，在經(jīng)由各方批準后，商品的可明確區(qū)分成為其是否產(chǎn)生新合同的重要判斷標準。（3）收入確認時點義務(wù)的履行方式，可分為在某一時點瞬時完成和在一段較長時間內(nèi)逐步完成，具體方法如下圖4所示。2.計量方法企業(yè)發(fā)出商品和確認收入之間具有時間差的存在，影響其最終交易價格變動的因素有很多，交易價格是不易確定的，因此引入交易價格這一計量方式，使收入確認金額更加符合事實。的單價可通過市場調(diào)查法、成本加成法、余值法進行確認。是判斷收入確認時點采用的標準不同。風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移和控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在很多情況下是同時進行的，但不排除某些特殊交易，例如手機電腦的零件供應(yīng)商，其生產(chǎn)的產(chǎn)品配件配套于特定型號的手機電腦，除此之外無其他用途，那么按照新準則的規(guī)定，其收入的確認可以隨著商品的生產(chǎn)進度而確認，但在舊準則收入。與舊準則中簡單滿足五個條件而沒有給出具體實務(wù)應(yīng)用相比，新收入準則更，在操作時更加貼近實際情況，同時，由于新準則尤為注重資產(chǎn)、負債、收入之間的關(guān)系影響，所以在新準則中添加了“合同負債”“合同資產(chǎn)”兩個科目2.收入計量的對比，但在新準則中，引入了“交易價格”這一新的計量同完成情況時，就涉及到時點和時段履行履約義務(wù)的情況了，3.其他對比購等，而這些對電商企業(yè)的收入確認也具有重大影響，(一)電商企業(yè)概述1.電子商務(wù)概念可以把所有在開展商業(yè)活動時使用了電子工具的經(jīng)濟活動稱為電子商務(wù)，縮小范圍則其使品服務(wù)、訂貨、付款、物流配送、確認收貨、售后服務(wù)的全新的商務(wù)活動。近年來，隨著電子商務(wù)的飛速發(fā)展，國家陸續(xù)出臺了相關(guān)政策進行規(guī)范和扶持，在《電子商務(wù)的“十三五”規(guī)2018年頒布《中華人民共和國電子商務(wù)法》，助力電子商務(wù)的發(fā)展。2.電商企業(yè)分類(B2B)、企業(yè)和消費者之間的交易（B2C）消費者和消費者之間的交易（C2C）、企業(yè)和政府之間的交易（B2G）,按經(jīng)濟活動內(nèi)容進行分類，可分為零售電商、生活服務(wù)電商、產(chǎn)業(yè)電商、跨境電商，像阿里巴巴、京東等著名企業(yè)就屬于零售電商，但由于其經(jīng)濟活動涉及的范圍極廣，逐B(yǎng)2C即企業(yè)和消費者之間發(fā)生的交易來往和歸屬于零售電商的企業(yè)經(jīng)濟活動。1.收入確認（1）附有銷售退回條款的銷售外，特定的價值昂貴的商品例如手機電腦冰箱等家電，企業(yè)向消費者承諾無理由退換的期限較長。案例1：甲公司是一家健身器材銷售公司，20x1年1月乙公司從網(wǎng)上旗艦店購買5000件健身器材，單位銷售價格400元，增值稅專用發(fā)票上的銷售價格為250萬元，增值稅額為32.5萬元，健身器材已發(fā)出，且乙公司已簽收，甲公司承諾在20x2年底之前乙公司有權(quán)退還商品，甲公司根據(jù)經(jīng)驗，退貨率為20%。新準則下：五步法模型確認5000件健身器材，甲公司接單并查點倉庫貨物，形成互聯(lián)網(wǎng)合同。第二步：識別履約義務(wù)，在這項合同中，甲公司承諾了提供貨物和無條件退貨權(quán)兩項應(yīng)履義務(wù)。5000件商品的銷售額為交易價格，若存在相關(guān)折扣優(yōu)惠，則從銷售總額中扣除。第五步：確認收入，將預(yù)期不會退回的部分商品的銷售額確認為收入。在新收入準則中，對此類情況做了明確規(guī)定，避免了企業(yè)隨意處理。（2）附有質(zhì)量保障條款的銷售此項服務(wù)是否單獨構(gòu)成一項履約義務(wù)，若未構(gòu)成單項履約義務(wù)，此項質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當按照或有事項進行處理。，20X1年1月發(fā)布一款新型手機，每臺2200元，當月共銷售5萬臺，客戶已確認收貨，同時向客戶提供2年期的產(chǎn)品質(zhì)量保障服務(wù)（產(chǎn)品本身質(zhì)量問題），同時提供一年的限時免費維修（客戶自身原因），甲公司預(yù)計因產(chǎn)品自身問題出現(xiàn)的維修費占銷售額的2%，70元。年末，因產(chǎn)品質(zhì)量保障服務(wù)發(fā)生了費用140萬，非質(zhì)量原因提供免費維修1500臺。新準則下五步法模型第一步：識別合同，提供五萬臺手機。，對于有可能發(fā)生的產(chǎn)品質(zhì)量保障費確認為預(yù)計負債，計入當期損益。此外甲公司同時銷售手機和提供維修服務(wù)，應(yīng)該分別視為單項履約義務(wù)。第三步：確定交易價格，銷售5萬部手機的總價第五步：確認收入，隨著履約義務(wù)的實現(xiàn)，收入也逐漸確認。（3）積分銷售業(yè)務(wù)相對應(yīng)的積分，而一定的積分又可以換取相應(yīng)的禮品或者優(yōu)惠，是商家常用的吸引客戶的方法。1元，20X1年3月，乙公司訂購了100臺電腦，總價為5萬6000，可抵扣現(xiàn)金60元，20X1年4月，乙公司又訂購了一套鼠標墊，共60元，乙公司選擇用積分兌換。商品控制權(quán)并未真正轉(zhuǎn)移，不能體現(xiàn)謹慎性原則。新準則下同舊準則一樣將銷售額在電腦和鼠標墊中進行分攤，但積分額計入合同負債，同時新準則要求商品控100臺電腦和一套鼠標墊通過快遞送到乙公司并簽收，甲公司才能確認收入，屬于分批次確認收入的范疇。五步法模型100臺電腦。第二步：識別履約義務(wù)，甲公司將100臺電腦和一套鼠標墊銷售給乙公司，保障其收到貨物。100臺電腦的總額扣減平臺或者商家的優(yōu)惠后的最終售價為交易價格。第四步：分攤交易價格至履約義務(wù)，將交易價格在100臺電腦和一套鼠標墊中按比例進行分攤。第五步：確認收入，分別確認電腦和鼠標墊的收入。（4）主要責(zé)任人和代理人通常有主要責(zé)任人和代理人兩種角色，其判斷標準是對商品控制賣家轉(zhuǎn)移到買家，可以視為商家和顧客交易的代理人，扮演中間角色。當角色不同，其收入確認方式也就截然不同。5%的傭金，20X1年6月，甲公司向消費者銷售了1000張不可退換的電子購物券，面值200元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費）。負責(zé)人的身份，需要用總額法進行確認，與經(jīng)濟實質(zhì)不符。1000張電子購物券的總額，而是總額的5%，所以采用凈額法進行確認。2.收入計量（1）附有銷售退回條款的銷售500*5000*（1-20%）=200萬，計入主營業(yè)務(wù)收500*5000*20%=50萬則視為一項負債是一筆可能不會收到的金額，不確認收入，計入預(yù)計負債科目。并結(jié)轉(zhuǎn)成本。對預(yù)期可能賣出的商品5000*400*90%=160萬健身器材成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，而預(yù)期可能退回的部5000*400*10%=40萬，計入應(yīng)收退貨成本，20X2年底，若乙公司發(fā)生退貨，則對預(yù)期無法收回的金額進行沖減，若在甲公司承諾期內(nèi)，乙公司沒有發(fā)生退貨行為，則把視為預(yù)計負債的金額確認為收入。分錄如下（單位：萬元）月乙公司收到健身器材，并簽收借：銀行存款282.5貸：主營業(yè)務(wù)收入200預(yù)計負債——應(yīng)付退貨款50應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）32.5借：主營業(yè)務(wù)成本160應(yīng)收退貨成本40貸：庫存商品200（2）附有質(zhì)量保障條款的銷售11000*2%=220萬，銷售手機的金額為2200*5=11000萬，維修服務(wù)市場價格為70*5=350萬，因此，銷售手機應(yīng)分攤的交易價格為11000/萬，提供維修服務(wù)應(yīng)該分攤的交易價格為350/（11000+350）*11000=339.21萬。分錄如下（單位：萬元）20X1年1月借：銀行存款11000貸：主營業(yè)務(wù)收入10660.79合同負債339.21借：銷售費用220貸：預(yù)計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證220（3）積分銷售業(yè)務(wù)50000/（50000+60）*50000=49941元，增加的增值稅銷項稅額為元，增加甲企業(yè)銷售收入，一套鼠標墊分攤的交易價格為60/（50000+60）*50000=59元，計入合同負債，增加的增值稅銷項稅額為9.44元，但由于3月份乙公司并未兌換積分，此項增值稅暫未計入，待5月乙公司兌換積分時，將確認的合同負債轉(zhuǎn)入收入，并繳納增值稅銷項稅。此時，這項業(yè)務(wù)的收入全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢，商品的控制權(quán)逐步轉(zhuǎn)移到乙公司手中。分錄如下月乙公司簽收一百臺電腦借：銀行存款58000貸：主營業(yè)務(wù)收入——電腦49941應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）7990.56合同負債——積分兌換599.4420X1年5月乙公司兌換積分借：合同負債——積分兌換59應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額9.44貸：主營業(yè)務(wù)收入——電腦59應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）9.44（4）主要責(zé)任人和代理人1000張電子購物券的總額為1000*200=200000元，傭金部分為200000*5%=10000元，，代表了甲公司已收商家對價而應(yīng)在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當確認為主營業(yè)務(wù)收入，而剩余190000元，是甲公司代替商家收取的款項，計入其他應(yīng)付款，等到消費者未來消費電子購物券時支付給商家。分錄如下20X1年6借：銀行存款200000貸：主營業(yè)務(wù)收入——傭金10000其他應(yīng)付款190000借：其他應(yīng)付款貸：銀行存款1.銷售過