企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理探討

企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理探討[摘要]隨著我國“對內(nèi)搞活、對外開放”政策的實(shí)施，易貨貿(mào)易得到了迅速的發(fā)展，企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)也越來越頻繁。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和非貨幣性交易的浪潮的推動(dòng)下變得更加具體且完善。財(cái)政部于2019年5月9日發(fā)布新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則并于同年6月10日開始實(shí)施。本文首先對非貨幣性資產(chǎn)定義內(nèi)容及其準(zhǔn)則的變化進(jìn)行了介紹；然后，基于對新準(zhǔn)則下的兩種計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理對企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交換的影響的理解；接著指出企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問題；最后，分析非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)產(chǎn)生的影響并提出建議。[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)公允價(jià)值賬面價(jià)值DiscussiononAccountingTreatmentofNon-monetaryAssetsExchangeofEnterprises[Abstract]WiththeimplementationofChina'spolicyof"invigoratingdomesticandopeningtotheoutsideworld",bartertradehasdevelopedrapidly,andnon-monetaryassetsexchangeactivitiesofenterprisesarebecomingmoreandmorefrequent.Withthedevelopmentofsocialeconomyandthetransactionofnon-monetaryassets,theexchangecriteriaofnon-monetaryassetsareconstantlyimproved.TheMinistryofFinanceissuedthenewnon-monetaryassetexchangecriteriaonMay9,2019andputthemintoeffectonJune10,2019.Firstly,thispaperintroducesthecontentofthedefinitionofnon-monetaryassetsandthechangesofitscriteria.Then,basedontheunderstandingofthenewstandards,itdiscussestheaccountingtreatmentoftheexchangeofnon-monetaryassetsinthetwomeasurementmodes.Thenpointsouttheproblemsthatenterprisesshouldpayattentiontointheaccountingtreatment;Finally,itanalyzestheimpactofnon-monetaryassetexchangeonenterprisesandputsforwardsomesuggestions.[KeyWords]Non-monetaryAssetsConfirmFairValueBookValue目錄引言 1一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述 1（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的界定 1（二）非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容 1（三）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則修訂的歷史背景 2二、我國2019年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容 2（一）非貨幣性資產(chǎn)交換定義 2（二）準(zhǔn)則的適用范圍 3（三）換入、換出資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 3（四）計(jì)量基礎(chǔ) 3（五）信息披露 5三、我國企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理 5（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn) 5（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量 5（三）非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理 6四、企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問題 7（一）準(zhǔn)則的適用范圍 7（二）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 7（三）換出換入資產(chǎn)公允價(jià)值的確定 8五、非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)的影響與建議 9（一）正面影響 9（二）負(fù)面影響 9（三）建議 9結(jié)論 11致謝語 12參考文獻(xiàn) 13引言企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展在不斷完善。近幾年來，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修改發(fā)布，導(dǎo)致舊的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在內(nèi)容上與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致，企業(yè)在日常中對非通用貨幣性質(zhì)的資產(chǎn)流通處理起來十分復(fù)雜。在以往的非貨幣性資產(chǎn)交易守則中，由于有些準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分不清晰，從而降低了財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性；適用范圍也不夠明確，這將使其在實(shí)施過程中的隨意性大大增加。所以，為順應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，也為使其能夠與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上保持一致，財(cái)政部在2019年對準(zhǔn)則CAS7進(jìn)行了修訂。新準(zhǔn)則對其定義進(jìn)行了修改，增加了準(zhǔn)則適用范圍和資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，并細(xì)化以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的規(guī)定。這些變動(dòng)將會(huì)使企業(yè)對非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理更加準(zhǔn)確。所以，企業(yè)要想適應(yīng)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)大潮流，快速了解掌握新的非貨幣性交換準(zhǔn)則就顯得極為重要。非貨幣性資產(chǎn)交換概述（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的界定1、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)分貨幣性資產(chǎn)以及非貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的兩種形式。兩者最明顯的區(qū)分就是一個(gè)能直觀的看到貨幣價(jià)值，一個(gè)無法直觀了解的貨幣價(jià)值。很明顯，貨幣性資產(chǎn)就是有指企業(yè)所擁有的資金，或者也可以說是企業(yè)獲得資金的能力。非貨幣性資產(chǎn)就是指企業(yè)的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及股權(quán)等，當(dāng)然，非貨幣性資產(chǎn)為企業(yè)所帶來的經(jīng)濟(jì)效益是未知的。2、非貨幣性資產(chǎn)交換的界定\o"會(huì)計(jì)百科:非貨幣性資產(chǎn)交換"\t"/2018/0815/_blank"非貨幣性資產(chǎn)的交換與貨幣性資產(chǎn)交換的界定就是看有無資金的交換，就非貨幣性資產(chǎn)交換來說，交換雙方通過無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及股權(quán)等的交換達(dá)成合作或者收到利益，這種交換是不通過貨幣的。在我國，對非貨幣性資產(chǎn)交易中涉及少量貨幣性資產(chǎn)的界定，一般是指補(bǔ)價(jià)是否小于資產(chǎn)交換總額的25%。如果該比例高于或等于25%，則交易被視為貨幣性資產(chǎn)交易。REF_Ref9084\w\h[1]非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)雙方在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，無論是涉及一項(xiàng)資產(chǎn)的交換還是涉及多項(xiàng)的交換都需要對其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。首先是資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，即在什么時(shí)候可以將換入資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)所有，什么時(shí)候?qū)Q出資產(chǎn)從本企業(yè)資產(chǎn)中移出。其次是計(jì)量基礎(chǔ)的選擇，企業(yè)可以以公允價(jià)值或者賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，從中選擇一種進(jìn)行計(jì)算，計(jì)量的基礎(chǔ)就是要判斷交易的非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)價(jià)值以及公允價(jià)值。如果同時(shí)符合上述兩點(diǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，否則以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。所以在選擇計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)需要對商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行判斷。最后是當(dāng)期損益的計(jì)算，只有在用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值相對于換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差值數(shù)，之后再計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則修訂的歷史背景非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在我國第一次發(fā)布是在1999年6月28日，到今天已經(jīng)對其進(jìn)行了三次修訂。1999年首次發(fā)布，規(guī)范了企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中各項(xiàng)交易行為，將不同類別的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行區(qū)分，并結(jié)合是否存在補(bǔ)價(jià)來規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)處理；2001年第一次修訂，對于非貨幣性資產(chǎn)交易，不再以是不是屬于同類資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，而是只有非貨幣性交易，限制了交換資產(chǎn)使用公允價(jià)值計(jì)量。2006年第二次修訂，再次引入了公允價(jià)值作為交換資產(chǎn)的一般計(jì)量，提出“商業(yè)實(shí)質(zhì)”這一具體概念，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。2019年第三次修訂，規(guī)定有些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不適用此準(zhǔn)則，以及相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)條件，且有關(guān)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的規(guī)定更加細(xì)致明確。此次修訂是為了使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于一致，在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂完善的情況下能保持準(zhǔn)則體系的內(nèi)部協(xié)調(diào)，使其與現(xiàn)有準(zhǔn)則銜接更為順暢。此外，新準(zhǔn)則的修訂有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。二、我國2019年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容（一）非貨幣性資產(chǎn)交換定義2019年發(fā)布的新非貨幣性交換準(zhǔn)則與2006年發(fā)布非貨幣性交換準(zhǔn)則（舊準(zhǔn)則）相比而言，2019年發(fā)布的新準(zhǔn)則中的交易主體發(fā)生了變化，舊準(zhǔn)則里交換的主體是“交易雙方”，意思是某項(xiàng)交易要被認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，那么兩方用于交換的資產(chǎn)要都屬于非貨幣性資產(chǎn)；而新準(zhǔn)則里的交易主體則修改為“企業(yè)”，意思是某項(xiàng)商業(yè)交易一旦被認(rèn)定為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，交換雙方僅需要一方用非貨幣性資產(chǎn)來換入另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)就行。REF_Ref10436\w\h[2]例如，當(dāng)A企業(yè)用其生產(chǎn)設(shè)備跟B企業(yè)80%的控制權(quán)進(jìn)行交換時(shí)，對于A企業(yè)來說換入換出的資產(chǎn)都是非貨幣性資產(chǎn)，但是B企業(yè)換出的資產(chǎn)則是是自身權(quán)益。這種情況依照舊準(zhǔn)則的定義是不符合非貨幣性資產(chǎn)交換的，但是依照新準(zhǔn)則定義，對于甲企業(yè)而言構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換。除了修改交易主體外，新準(zhǔn)則還將適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的存貨刪除，并增加了投資性房地產(chǎn)。對于新舊準(zhǔn)則的不同規(guī)定和不同定義進(jìn)行了如下表的對照：表1非貨幣資產(chǎn)交換的定義舊準(zhǔn)則新準(zhǔn)則（二）準(zhǔn)則的適用范圍新準(zhǔn)則中對其適用范圍作出了具體規(guī)范。近幾年，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)較大范圍的調(diào)整，此次修訂的新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中明確規(guī)定了涉及可交換非貨幣性資產(chǎn)的存貨、企業(yè)合并、金融工具、租賃業(yè)務(wù)等不適用此準(zhǔn)則。如果沒有做出規(guī)定，那么準(zhǔn)則之間可能會(huì)產(chǎn)生矛盾，在實(shí)務(wù)中的處理也將會(huì)引起較大差異，企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性也會(huì)降低。（三）換入、換出資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)新準(zhǔn)則中，在換入的資產(chǎn)滿足資產(chǎn)定義以及資產(chǎn)確認(rèn)條件的時(shí)候，企業(yè)就可以將此資產(chǎn)認(rèn)定為企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)；換出的資產(chǎn)可以從本企業(yè)資產(chǎn)中移除時(shí)，企業(yè)必須對其終止確認(rèn)。REF_Ref10626\w\h[4]新非貨幣交易準(zhǔn)則中第五條提到，換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)不同對于資產(chǎn)的認(rèn)定也不相同，企業(yè)方要及時(shí)對于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在換入資產(chǎn)可以確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，可是換出資產(chǎn)還不能從企業(yè)資產(chǎn)中移除時(shí)，在將換入資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)時(shí)將交付換出資產(chǎn)的義務(wù)視為一項(xiàng)負(fù)債。在換出資產(chǎn)從企業(yè)資產(chǎn)中移除，可是換入資產(chǎn)還不能被確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)時(shí)，在移除資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將得到換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為資產(chǎn)。計(jì)量基礎(chǔ)新準(zhǔn)則完善了以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理，在準(zhǔn)則中分別對兩種計(jì)量方式作出具體規(guī)定。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則基于賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理基本相同，而對于以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理則作出了修訂和更具體的規(guī)定。具體如下：交易關(guān)聯(lián)方的刪除在舊準(zhǔn)則中，有些時(shí)候交易各方有沒有存在關(guān)聯(lián)關(guān)系對于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷存在影響，如果存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，那么交易可能沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)中，取消了關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的規(guī)定，這將使企業(yè)能夠更明確地判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。公允價(jià)值不涉及補(bǔ)價(jià)的情形舊準(zhǔn)則僅對其涉及補(bǔ)價(jià)的情形作出了規(guī)定，但卻沒有對以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)不涉及補(bǔ)價(jià)的情形作出規(guī)定。新準(zhǔn)則便對不需要補(bǔ)差價(jià)的情況作出了具體的規(guī)定，在沒有補(bǔ)價(jià)的情況下，換入資產(chǎn)成本就等于換出或者換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)，而當(dāng)期損益就等于換出或換入的資產(chǎn)公允價(jià)值減去換出的資產(chǎn)賬面的價(jià)值。REF_Ref10946\w\h[5]當(dāng)期損益的計(jì)算更為簡便新舊準(zhǔn)則計(jì)算損益方法本質(zhì)是一樣的，只不過新準(zhǔn)則表述的方法更加清晰明了，更容易理解。計(jì)算方法如下表：表2當(dāng)期損益計(jì)算方法以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)舊的非貨幣資產(chǎn)交易準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)的公允價(jià)值做出區(qū)分，允許其作為例外。但是舊準(zhǔn)則并沒有作出詳細(xì)說明。在這種情況下，換入資產(chǎn)成本就等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)，而當(dāng)期損益則要加上補(bǔ)價(jià)之后再與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差。REF_Ref11031\w\h[6]換入資產(chǎn)組涉及金融資產(chǎn)的規(guī)定當(dāng)多項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)被企業(yè)納入時(shí)，而且資產(chǎn)組中有準(zhǔn)則CAS22規(guī)范的金融資產(chǎn)時(shí)，該金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)和第23號(hào)。在將換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額分?jǐn)偟匠鹑谫Y產(chǎn)外的各項(xiàng)換入資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)先扣除金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。（五）信息披露新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，增加了一條信息披露規(guī)定，就是披露商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷結(jié)果以及做出這一判斷的理由。計(jì)量基礎(chǔ)的選擇一部分取決于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，而財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷將會(huì)影響商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。所以這不僅能夠提高信息披露的程度還最大程度的避免了企業(yè)通過不正當(dāng)?shù)哪秦泿判再Y產(chǎn)交換為自己提供利益的事情。三、我國企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)在企業(yè)的換入資產(chǎn)可以確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將其確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。即企業(yè)在擁有或者控制換入的非貨幣性資產(chǎn)且該資產(chǎn)符合與其相關(guān)準(zhǔn)則的確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)。在換出資產(chǎn)可以從企業(yè)資產(chǎn)中移除時(shí)，終止確認(rèn)。當(dāng)交換資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)。通常以物品進(jìn)行交換的話是同時(shí)進(jìn)行的，換入換出資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)也是一樣的，但也存在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不相同的情況，在這種情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日的處理分為兩種情況：第一種是換出的資產(chǎn)還沒有滿足可以將其移除企業(yè)資產(chǎn)的條件，但是換入的資產(chǎn)已經(jīng)滿足可以確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)的條件，這個(gè)時(shí)候企業(yè)已經(jīng)取得了換入資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利，雖然還沒有將換出資產(chǎn)交付給對方，但是在將換入資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)時(shí)需將交付資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債。第二種是企業(yè)所換入的資產(chǎn)還沒有進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)的認(rèn)定，但企業(yè)所換出的資產(chǎn)卻已經(jīng)符合可以將其從企業(yè)資產(chǎn)中移除的條件，此時(shí)對方已經(jīng)取得了資產(chǎn)的所有權(quán)，但是還沒有行使取得換入資產(chǎn)的權(quán)利，所以企業(yè)在將換出資產(chǎn)從企業(yè)總資產(chǎn)中移除的時(shí)候，需要交換入資產(chǎn)按規(guī)定計(jì)入企業(yè)總資產(chǎn)之內(nèi)。（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量1、以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)通過公允價(jià)值對于非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要非貨幣性資產(chǎn)在進(jìn)行交換應(yīng)該具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，而且至少有一方的交換資產(chǎn)公允價(jià)值是可以可靠計(jì)量的。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第16號(hào)規(guī)定，如果企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備換入不同的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備等資產(chǎn)，那么所獲得的資產(chǎn)成本應(yīng)以放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值和交換過程中用到的的現(xiàn)金或者現(xiàn)金的等價(jià)物來計(jì)量，簡單來說，它是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)的。REF_Ref11139\w\h[7]我國準(zhǔn)則也是如此，在對于換出以及換入資產(chǎn)進(jìn)行交易時(shí)，都要通過公允價(jià)值進(jìn)行具體的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算。然而，公允價(jià)值的計(jì)量不僅可以使用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，只要能證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值足夠可靠，還能使用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)計(jì)量。而商業(yè)實(shí)質(zhì)就是指滿足換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的未來\o"會(huì)計(jì)百科:現(xiàn)金流量"\t"/2018/0815/_blank"資金流動(dòng)量在\o"會(huì)計(jì)百科:風(fēng)險(xiǎn)"\t"/2018/0815/_blank"風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布以及金額方面存在明顯的不同或者使用換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的預(yù)估資金流量價(jià)值和繼續(xù)使用換出資產(chǎn)不同，并且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其所產(chǎn)生的差額相比是巨大的。REF_Ref11250\w\h[8]在用公允價(jià)值計(jì)量的時(shí)候，換出成本的公允價(jià)值和相關(guān)應(yīng)付稅費(fèi)包含于換入成本之中，不過當(dāng)遇到換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的時(shí)候，就應(yīng)該以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來計(jì)量。當(dāng)需要補(bǔ)價(jià)的時(shí)候，若以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的時(shí)候，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上所對應(yīng)相關(guān)稅費(fèi)再加上補(bǔ)價(jià)的矢量值就為換入資產(chǎn)成本。此時(shí)當(dāng)期損益就為賬面價(jià)值和換出資產(chǎn)公允價(jià)值的差；若以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)候，道理也一樣。企業(yè)在同時(shí)交易多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額（扣除金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)公允價(jià)值）按比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)總金額時(shí)，要將進(jìn)行換入資產(chǎn)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所支付的相關(guān)稅費(fèi)也計(jì)入換入資產(chǎn)的總成本之中。而在同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的時(shí)候，在把各項(xiàng)換出資產(chǎn)從企業(yè)總資產(chǎn)移除之后，再將企業(yè)之后的資產(chǎn)總公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行當(dāng)期損益計(jì)算。2、以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換中最重要的東西，當(dāng)非貨幣資產(chǎn)交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的時(shí)候，該資產(chǎn)就不能納入交換的公允價(jià)值之中，只能通過賬面價(jià)值為此資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)。換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及換出資產(chǎn)所相對應(yīng)的稅費(fèi)都包括在換入資產(chǎn)的成本之中。對于涉及補(bǔ)價(jià)的情況來說，換入資產(chǎn)的總成本就是換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值加相關(guān)應(yīng)付稅費(fèi)在加上補(bǔ)價(jià)的矢量值。特別是一個(gè)企業(yè)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的時(shí)候，所換入的資產(chǎn)的公允價(jià)值（或者賬面價(jià)值等）的比例計(jì)算每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~，之后再將分別的商業(yè)價(jià)值叫上對應(yīng)的費(fèi)稅計(jì)入總資產(chǎn)之中。以賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，無論是單項(xiàng)還是多項(xiàng)資產(chǎn)的交換以及是否涉及補(bǔ)價(jià)都不確認(rèn)當(dāng)期損益。（三）非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理當(dāng)企業(yè)之間進(jìn)行不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交易時(shí)，對于企業(yè)換入資產(chǎn)的成本和換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，分別借記和貸記資產(chǎn)的相關(guān)分錄；涉及增值稅的，換入資產(chǎn)的增值稅為進(jìn)項(xiàng)稅，記在借方“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，換出資產(chǎn)增值稅為銷項(xiàng)稅，記在貸方“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。如果有補(bǔ)價(jià)的，記“銀行存款”等科目，收到補(bǔ)價(jià)記在借方，而貸款方支付補(bǔ)價(jià)。此時(shí)，當(dāng)期損益的界定就為企業(yè)的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，比如，企業(yè)所換出的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，借或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目，換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)等，借或貸記“投資收益”科目。REF_Ref11357\w\h[9]企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問題（一）準(zhǔn)則的適用范圍在新準(zhǔn)則規(guī)下，有些準(zhǔn)則并不能完善的處理一些非貨幣性資產(chǎn)交易行為。因此，在很多非貨幣性交易中換出資產(chǎn)為存貨的，其會(huì)計(jì)處理適用收入準(zhǔn)則。如企業(yè)以存貨換入固定資產(chǎn)，按新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)確定的交易價(jià)格應(yīng)為固定資產(chǎn)的公允價(jià)值，如果無法合理估計(jì)固定資產(chǎn)公允價(jià)值，那么交易價(jià)格以企業(yè)需要交付給對方的存貨的單獨(dú)售價(jià)為參考，這與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的處理方法完全不同；符合金融工具確認(rèn)以及計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，就能夠適用于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對其進(jìn)行價(jià)值的計(jì)量。比如，企業(yè)用固定資產(chǎn)去換入交易性金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)對于所得到的交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量

；涉及租賃準(zhǔn)則規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或應(yīng)收融資租賃款等的，適用租賃準(zhǔn)則。如以交易性金融資產(chǎn)去租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；涉及企業(yè)合并的使用企業(yè)合并準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則；構(gòu)成權(quán)益性交易的適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。REF_Ref11429\w\h[10]如企業(yè)以固定資產(chǎn)換進(jìn)來股權(quán)之間的交易，如果股權(quán)交易最終導(dǎo)致在同一控股情況下進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，對于企業(yè)雙方的資產(chǎn)認(rèn)定則要根據(jù)合并之后的總資產(chǎn)來預(yù)估，在合并之后，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額計(jì)量。對于不是同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)的合并成本就是收購一方在收購日為取得對被收購一方的控制權(quán)所付出的資金、資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的\o"會(huì)計(jì)百科:公允價(jià)值"\t"/2018/0815/_blank"公允價(jià)值。REF_Ref11494\w\h[11]不屬于企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資的，其會(huì)計(jì)處理按照非貨幣性交易準(zhǔn)則來進(jìn)行處理。但是因?yàn)榍闆r的不同，非貨幣性交易準(zhǔn)則的處女并不完善，所以企業(yè)在進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交易時(shí)要尋找最適用的不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而提高企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。（二）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷要想以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)就要讓非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而這只是其中一個(gè)條件。一般來說，具有商業(yè)行為，能夠使交換雙方從中獲得益處，使資源配置得以優(yōu)化的交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換僅僅是資產(chǎn)從一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)企業(yè)，如果以公允價(jià)值計(jì)量，而且沒有進(jìn)行商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷，那么就可能出現(xiàn)操作利潤、修飾報(bào)表的情況。判斷交易有沒有具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，可以對其進(jìn)行定性分析和定量分析。定性分析，要求會(huì)計(jì)人員判斷交換資產(chǎn)的性質(zhì)，就是判斷交換的資產(chǎn)在以后獲取現(xiàn)金的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額上有沒有存在明顯的差異，只要有一項(xiàng)明顯不同，就可以判斷其具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如交換資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和存貨，假設(shè)兩者在未來獲取現(xiàn)金的風(fēng)險(xiǎn)和金額是一樣的，但是兩者的流動(dòng)性存在明顯不同，在時(shí)間上，存貨創(chuàng)造現(xiàn)金流量的時(shí)間比固定資產(chǎn)要快，所以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。定量分析，需要通過計(jì)算分析比較，也就是說，通過計(jì)算比較是繼續(xù)使用換出資產(chǎn)合理還是進(jìn)行交換合理，且通過計(jì)算出來兩種選擇之間的差異與換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是否顯著來判斷。例如，兩個(gè)企業(yè)所交換的資產(chǎn)對于未來的風(fēng)險(xiǎn)把控以及時(shí)間發(fā)展分布相似時(shí)，其換入資產(chǎn)所能營造的收入價(jià)值比例比例就遠(yuǎn)遠(yuǎn)的大于了換出資產(chǎn)的使用價(jià)值，那么它在以后產(chǎn)生現(xiàn)金流量大于繼續(xù)使用換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且其差額與交換資產(chǎn)的公允價(jià)值相比，就遠(yuǎn)遠(yuǎn)的高出了所預(yù)估的公允價(jià)值的數(shù)值，那么就可以得出此非貨幣資產(chǎn)具有了商業(yè)的實(shí)質(zhì)。（三）換出換入資產(chǎn)公允價(jià)值的確定如何界定公允價(jià)值，這對于企業(yè)進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交易的計(jì)量和換出資產(chǎn)處置損益的計(jì)量有所影響。第一，公允價(jià)值的可靠計(jì)量，如果交易雙方至少有一方資產(chǎn)或者同類、類似資產(chǎn)的交易市場是活躍的，其公允價(jià)值可以可靠計(jì)量。要是都沒有時(shí)，其能夠符合估值技術(shù)確認(rèn)條件的也可視為公允價(jià)值能可靠計(jì)算。第二，在進(jìn)行公允價(jià)值對比時(shí)，如果換入資產(chǎn)更加具有效益，應(yīng)交公允價(jià)值的計(jì)量單位設(shè)為換入資產(chǎn)，在重新界定換入資產(chǎn)的公允價(jià)值是不是更可靠時(shí)，應(yīng)考慮公允價(jià)值所使用的輸入值層次，第一層次輸入值為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)，第二層次直接或間接可觀察的輸入值比第三層次不可觀察輸入值為公允價(jià)值提供更確鑿的證據(jù)。REF_Ref11703\w\h[12]如果交換的非貨幣資產(chǎn)使用的公允價(jià)值計(jì)量單位是處于相同層次的時(shí)候，那么企業(yè)對于非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算就應(yīng)該根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基本計(jì)量單位進(jìn)行計(jì)量。第三，相關(guān)稅費(fèi)的計(jì)量，非貨幣性資產(chǎn)的類別多種多樣，因此相關(guān)稅費(fèi)的范圍也有所不同。換入資產(chǎn)在換入之前的成本所包含的稅費(fèi)，屬于換入資產(chǎn)的相關(guān)應(yīng)付稅費(fèi)。特別要注意交換資產(chǎn)涉及增值稅的情況，在換入資產(chǎn)的增值稅不能從銷項(xiàng)稅額中扣除時(shí)，換入資產(chǎn)的成本就包含換入資產(chǎn)的增值稅，此時(shí)對于相應(yīng)的稅費(fèi)統(tǒng)計(jì)也要加入換出價(jià)值之中，當(dāng)發(fā)生換入資產(chǎn)的增值稅能抵扣銷項(xiàng)稅額的情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其作為進(jìn)項(xiàng)稅額登記在借方，其不屬于換入資產(chǎn)的成本，這時(shí)相關(guān)應(yīng)付稅費(fèi)不包括增值稅額。所以在以公允價(jià)值對非貨幣資產(chǎn)交換價(jià)值進(jìn)行界定時(shí)，要充分考慮稅費(fèi)對于價(jià)值的影響作用，否則將會(huì)影響資產(chǎn)成本的價(jià)值跟交換損益的確認(rèn)。REF_Ref11766\w\h[13]五、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理對企業(yè)的影響與建議經(jīng)過非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的一次次完善，企業(yè)關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理愈加嚴(yán)謹(jǐn)，在賬務(wù)處理上更加明確清晰。新準(zhǔn)則的修訂，顯然給企業(yè)帶來了正面影響，但負(fù)面影響也不容忽視。正面影響與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的適用范圍的界定更加清晰，從而減少會(huì)計(jì)處理時(shí)準(zhǔn)則選擇的隨意性，對實(shí)務(wù)工作的約束性更強(qiáng)。對企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)規(guī)定更加明確，減少理解層面存在的分歧，從而增強(qiáng)企業(yè)之間賬務(wù)處理的可比性；對兩種計(jì)量方式下具體交易情形的資產(chǎn)價(jià)值和損益處理方法描述更加全面，從而提升會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中賬務(wù)處理的效率?？偟膩碚f，這些變化都使企業(yè)能更加正確地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，提高會(huì)計(jì)信息的可比性，為報(bào)表的使用者提供有用的財(cái)務(wù)信息。（二）負(fù)面影響是否確認(rèn)損益取決于是以公允價(jià)值還是賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷對計(jì)量方法和損益的確認(rèn)有很大影響。公允價(jià)值計(jì)量的使用與否取決于交易是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，對于判斷交易具備商業(yè)實(shí)質(zhì)準(zhǔn)則里有作出規(guī)定，但表述不夠嚴(yán)謹(jǐn)。一是“顯著不同”、“重大”等詞具有較強(qiáng)的主觀判斷性，可能會(huì)因財(cái)務(wù)人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)的不同而使其會(huì)計(jì)處理方法也有所不同；二是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值的估計(jì)也與財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷和測算有關(guān)，由于缺少準(zhǔn)則的規(guī)范和約束，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)有較大的政策選擇空間。財(cái)務(wù)人員可故意混淆使用范圍，通過操縱商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，從而在兩種計(jì)量方式之間任意選擇。因此，商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的可操縱性將導(dǎo)致計(jì)量方法選擇的隨意性，為企業(yè)留下了利潤操縱空間。（三）建議對于準(zhǔn)則產(chǎn)生的正面影響，企業(yè)應(yīng)清晰準(zhǔn)則的適用范圍，避免誤用會(huì)計(jì)處理導(dǎo)致企業(yè)之間賬務(wù)的可比性降低。對于準(zhǔn)則產(chǎn)生的負(fù)面影響，應(yīng)對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件進(jìn)一步