合并財務報表理論

企業(yè)會計準那么第33號

合并財務報表2024/1/231第一節(jié)合并財務報表概述一、概念解析二、實際根底三、合并范圍四、編制程序2024/1/232一、概念解析〔一〕合并財務報表的概念及原那么 合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司構成的企業(yè)集團整體財務情況、運營成果和現金流量的財務報表。2024/1/233一、概念解析1、母公司 指有一個或一個以上子公司的企業(yè)〔或主體，下同〕?？刂埔粋€或多個子公司；企業(yè)或主體：可以是股份、有限責任公司，也可以是非企業(yè)方式的基金、信托工程等特殊目的主體。2、子公司 指被母公司控制的企業(yè)〔或主體〕。被一個母公司控制企業(yè)或主體：可以是股份、有限責任公司，也可以是非企業(yè)方式的基金、信托工程等特殊目的主體。2024/1/234一、概念解析3、反映的對象 合并財務報表反映的是企業(yè)集團整體的運營情況的會計信息，反映的對象是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。4、合并財務報表的種類：按反映詳細內容不同有合并資產負債表；合并利潤表；合并現金流量表；合并一切者權益變動表；附注。2024/1/235按編制時間不同分為合并日合并報表〔同一控制下編制三表，非同一控制下編制一表〕合并日后合并報表〔四表〕2024/1/236一、概念解析〔二〕合并財務報表的作用向財務報表的運用者提供反映企業(yè)集團整體的財務情況、運營成果和現金流量的會計信息；有利于防止母公司利用控制關系，人為粉飾財務報表的情況發(fā)生。2024/1/237一、概念解析〔三〕合并財務報表與單獨財務相比的特點合并財務報表編制主體：企業(yè)集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司；反映的對象不同。合并財務報表以個別會計報表為根底編制；合并財務報表的編制有其獨特的方法?！爸黧w〞可以不是法人，但應是能獨立提供財務報表的會計主體。2024/1/238對納入合并范圍的企業(yè)的個別報表數據進展加總的根底上，結合其他相關資料，在合并任務底稿上經過編制抵銷分錄將企業(yè)集團內部買賣的影響予以抵銷之后構成的2024/1/239〔四〕合并報表與匯總報表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門編制的目的不同：了解所屬企業(yè)運營情況編報范圍不同：隸屬關系編報方法不同：簡單加總2024/1/2310思索合并報表與投資的關系合并報表與企業(yè)合并的關系2024/1/2311〔五〕編制合并財務報表的原那么和要求〔1〕一體性原那么合并報表反映的是由多個法人企業(yè)組成的一個會計主體的財務情況，母、子公司所發(fā)生的經濟業(yè)務都該當從企業(yè)集團這一整體角度進展思索。〔2〕一致性原那么要求在編制合并報表時，按照一致的會計政策和會計期間將主體內部的各個法人的個別財務報表調整為一致的編報根底之上，再根據調整過的個別報表編制合并報表?！?〕重要性原那么

2024/1/2312二、合并范圍 合并財務報表的合并范圍該當以控制為根底予以確定?？刂破胀ㄊ墙涍^表決權來決議的。在某些情況下，也可以經過法定程序嚴厲限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體運營活動的決策權，如規(guī)定除設立者或發(fā)起人外，其他人無權決議特殊目的主體運營活動的政策。(法定控制)2024/1/2313二、合并范圍〔二〕納入合并財務報表的企業(yè)范圍1、表決權比例規(guī)范 擁有的被投資單位超越半數以上的表決權經過子公司AB直接擁有80%ABC間接擁有80%70%A直接+間接擁有B80%D40%30%加法原那么2024/1/2314二、合并范圍2、本質性控制規(guī)范 擁有半數以下的表決權+以下情況之一：經過與該被投資單位的其他投資者間的協議，擁有半數以上表決權；根據章程或協議，有權決議被投資單位的財務和運營政策；有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；在被投資單位的董事會或類似權益構造會議上占多數表決權。2024/1/2315二、合并范圍3、潛在表決權規(guī)范 在確定能否控制被投資單位時，該當思索企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權要素。2024/1/2316二、合并范圍〔1〕必需是當期可執(zhí)行或可轉換的，不包括在未來某一日期或未來發(fā)生某一事項才干轉換的情況；[例]A、B分別擁有C公司有表決權股份的80%和40%。A將所持的一半股權轉讓給D，同時從D購得一項股份購買期權〔標的正是所轉讓的全部權益〕，該權益可在任何時候執(zhí)行。假定執(zhí)行價比現行市價高，即A所持有的期權處于虧損形狀。 在此例中，雖然A所持有的期權是處于虧損形狀的，但如今就可執(zhí)行。不思索其他要素，可以認定A擁有對C的實踐控制權。2024/1/2317二、合并范圍〔2〕不思索持有方的意圖和〔或〕者財務才干；[例1]A、B和C分別等額擁有D有表決權股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會成員的權益。同時A擁有B股份的購買期權，其可在任何時候以固定價錢購買B的股份。 在此例中，假定不思索其他要素，可以認定A擁有對D的實踐控制權，而不用思索A能否有意或有財務才干執(zhí)行該項期權。2024/1/2318二、合并范圍〔3〕既思索本方持有的，也思索其他方持有的；〔4〕既思索對本方有利，也思索對本方不利的情況；要思索能夠會提高企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權，還要思索能夠會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權。〔5〕潛在表決權僅作為判別能否存在控制的思索要素，不影響母公司股東和少數股東之間的分配比例。2024/1/2319二、合并范圍4、特殊目的主體的合并 母公司該當將其控制的特殊目的主體〔SPE〕納入合并財務報表的合并范圍。〔1〕母公司為了融資、銷售商品或提供勞務等特定運營業(yè)務的需求，直接或間接設立特殊目的主體，?！?〕母公司本質上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。〔3〕經過章程、合同、協議等，母公司本質上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權益?！?〕經過章程、合同、協議等，母公司本質上承當了特殊目的主體的大部分風險。2024/1/2320特殊目的主體是指發(fā)起人為了實現某一特殊目的(如完成資產證券化等)而設立的一種特殊的主體,這些實體可以由主要受害者設立,也可以由其他投資者設立。特殊目的主體的主要受害者，享有和承當該實體運營活動所引起的主要收益和風險，而其他參與者那么只提供資金并按協議獲得一定的報酬。2024/1/2321SPE沒有注冊資本的要求，普通也沒有固定的員工或者辦公場所，SPE的一切職能都預先安排外派給其他專業(yè)機構。通常由慈悲機構或無關聯的機構擁有，這樣SPE會按照既定的法律條文來操作，不至于產生利益沖突而偏袒一方。SPE的資產和負債根本完全相等，其剩余價值根本可以不計。SPE可以是一個法人實體,可以是公司也可以是合伙企業(yè)，信托。SPE可以是一個空殼公司。2024/1/2322二、合并范圍 安然將本人資產剝離給“馬林〞(Marlin)信托基金和“魚鷹〞(Whitewing)信托基金?；鹨源藶榈盅喊l(fā)行債券，融來的資金進入安然。按照信托條款，安然在同時滿足兩個條件時，必需立刻以現金清償基金債券：1、安然股價低于一定的“門檻〞(對于“魚鷹〞是59.78美圓，對于“馬林〞是34.13美圓)；2、安然的信譽評級被降至“投資〞級以下。安然財務丑聞2024/1/2323如某從事石油精煉的上市公司處于市場成熟期，運營和收入比較穩(wěn)定，其股東大多數是風險偏好程度較低的機構和個人投資者。為了未來，煉油公司有進展石油勘探的需求，但是勘探具有較高的風險，能夠違背現有股東的志愿。為了隔分開發(fā)新業(yè)務的風險，SPE應運而生，向情愿承當風險的投資者發(fā)行證券融資。煉油公司將采礦權轉讓給該企業(yè)，同時保管購買權，假設勘探企業(yè)破產，煉油公司損失的僅僅是其所投入的有限資本。假設煉油公司破產，只需勘探企業(yè)在方式上和本質上都是獨立的，煉油公司的債務人無權追償勘探企業(yè)的資產。2024/1/2324二、合并范圍5、一切子公司都應納入合并財務報表的合并范圍無論子公司規(guī)模的大小無論子公司業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司能否有顯著差別無論子公司向母公司轉移資金才干能否遭到嚴厲限制原<合并會計報表暫行規(guī)定>及其<復函>中的“不納入合并范圍的特殊事項〞：資金調度受限制的境外子公司思索重要性原那么，小規(guī)模企業(yè)特殊行業(yè)的子公司2024/1/2325二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍1、已宣告被清理整頓的子公司； 根據<公司法>曾經有清算組擔任對被投資單位的日常管理2、已宣告破產的子公司； 根據<企業(yè)破產法>被投資單位的日常管理曾經轉交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投資單位； “有證聽闡明母公司不能控制被投資單位的除外。〞 。[例]子公司被政府或有關部門接納。4、原采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應采用權益法核算。2024/1/2326是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯營企業(yè)、合營企業(yè)等。需求留意的是，按照合并財務報表準那么的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一同實施共同控制的被投資單位，該當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，假設根據有關公司章程、協議等，闡明投資企業(yè)可以對被投資單位實施控制的，該當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。2024/1/2327三、企業(yè)合并實際根底(一)一切權實際 強調的是母公司所擁有的一切權1、編制目的——向母公司股東報告其所擁有的資源〔具有艱苦影響的一切權〕 只滿足母公司股東的信息需求，無法滿足子公司少數股東的信息需求。2、合并范圍：控股子公司、共同控制實體、艱苦影響3、報表要素的合并方法——比例合并法按擁有股權的比例合并子公司的資產、負債、收入與費用，按公允價值計價；內部買賣及其未實現利潤按持股比例予以消除；合并報表上既不會出現“少數股東權益〞，也不會存在“少數股東損益〞。2024/1/2328三、實際根底4、缺乏之處：違背了控制的本質 按照控制者的意圖運用被控制主體的全部資產；忽略了企業(yè)兼并中的杠桿作用 不僅控制擁有的資產，而且可以駕御被控制主體的全部資產子公司的資產和負債是一個不可分割的整體，比例合并法所構成的財務信息的經濟意義令人質疑。2024/1/2329三、實際根底(二)母公司實際 強調母公司股東的權益1、編制目的——為母公司的股東提供經濟決策信息2、合并范圍：以控制為規(guī)范確定3、報表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產、負債、收入與費用；“少數股東權益〞列示在負債和股東權益之間“少數股東損益〞作為合并收益的一個扣減工程按母公司持有股權比例調整公允價值，少數投權部分按賬面價值計價〔導致資產雙重計價〕公司間買賣未實現利潤:順流買賣和平流買賣100%抵銷,逆流買賣按母公司持股比例抵銷。順流買賣：母公司子公司平流買賣：子公司子公司逆流買賣：子公司母公司2024/1/2330三、實際根底4、缺乏之處對子公司的資產及負債會導致雙重計價會計恒等式變成“資產=負債+少數股東權益+股東權益〞(2)2024/1/2331合并會計報表的少數股東權益棲身于負債和一切者權益之間，從而會計等式改為資產-負債-少數股東權益=一切者權益，這恰好是對資產=負債+一切者權益會計等式的一種否認。這種實際指點下的合并報表是為掌握有大多數股權的母公司效力的。因此，對少數股東來說，從合并報表中得到的信息較少，要獲得這些資料，少數股權的股東，只能利用各子公司的報表資料。2024/1/2332三、實際根底(三)實體實際〔主體實際〕 強調企業(yè)集團是單一經濟結合主體,強調一體性1、編制目的——為整個經濟結合體效力2、合并范圍：以控制為規(guī)范確定3、報表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產、負債、收入與費用；“少數股東權益〞列示在股東權益部分“少數股東損益〞視為集團合并收益在不同股東之間的分配，列作合并凈收益的組成部分資產單一計價，100%調整公允價值公司間未實現利潤100%抵銷2024/1/2333商譽的計算母公司實際及一切權實際按母公司持股比例計算，與少數股權無關實體實際按子公司凈資產全部公允價值確定，屬于全體股東2024/1/2334例：母公司支付120萬享有80%股權，子公司可識別凈資產公允價值100萬母公司實際及一切權實際確認商譽40萬實體實際：子公司凈資產全部公允價值〔整體價值〕為120÷80%=150萬，商譽50萬屬于全體股東。商譽是子公司整體價值與子公司可識別凈資產公允價值的差額。母公司為獲得控制權，必然會付出額外的代價，子公司不會付出與母公司同樣的本錢，所以實體實際的這一假設值得疑心。修正的實體實際。商譽只確認母公司購買溢價部分2024/1/2335三、實際根底4、實體實際缺乏之處并不意味著少數股東和母公司一樣會重新評價企業(yè)的凈資產；實際上要求少數股東和多數股東的平等待遇沒有多少實務操作意義。少數股東只是被動獲得子公司的投資收益，無財務和運營決策權，并不會非常關注企業(yè)集團的合并報表。2024/1/2336我國會計準那么一定程度上采用實體實際，如對少數股東權益及少數股東損益的列報，但商譽只確認母公司購買溢價部分，即修正的實體實際。商譽作為一項資產，不攤銷，但計提減值，吸收合并及新設合并在單獨的資產負債表中確認，控股合并有投資時不確認，先計入長期股權投資，合并報表時再以商譽工程單獨列報。2024/1/2337四、編制程序〔一〕編制合并報表前，子公司應提交資料：1、該當向母公司提供財務報表；2、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；3、與母公司不一致的會計期間的闡明；4、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的一切內部買賣的相關資料；5、一切者權益變動的有關資料；6、母公司編制合并財務報表所需求的其他資料。2024/1/2338四、編制程序〔二〕母公司制合并報表的程序1、前期預備事項一致會計期間一致會計政策公司的會計期間與母公司不一致的，該當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進展調整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。2024/1/2339假設子公司是外幣表示