企業(yè)對新金融工具準(zhǔn)則的運(yùn)用

2021年1月1日起，執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)將全面執(zhí)行2017年財(cái)政部頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱“新CAS22”）。相較于舊準(zhǔn)則，新CAS22對金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量高度改進(jìn)，對企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和利潤構(gòu)成也帶來了較大的影響。金融工具一直是企業(yè)核算中的難點(diǎn)，筆者將從金融資產(chǎn)分類、對利潤的影響、金融資產(chǎn)減值損失等方面探析投資公司CAS22的運(yùn)用難點(diǎn)，并提出相關(guān)對策和舉措。一、新金融工具準(zhǔn)則主要變化（一）金融資產(chǎn)分類變化在新金融工具準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)分類所出現(xiàn)的最明顯的變化主要表現(xiàn)在分類依據(jù)以及分類類別中。新金融工具準(zhǔn)則將合同現(xiàn)金流量特征所涵蓋的具體概念以及業(yè)務(wù)模式有效融入了金融資產(chǎn)的分類中。如金融資產(chǎn)舊準(zhǔn)則中所涉及的“按照持有意圖及目的”為依據(jù)所分類的金融資產(chǎn)在新準(zhǔn)則中已不復(fù)存在。新準(zhǔn)則將這一分類依據(jù)合理轉(zhuǎn)變?yōu)榱税凑战鹑谫Y產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征以及金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式來進(jìn)行分類。此外，金融資產(chǎn)在舊準(zhǔn)則中的分類類別也同時發(fā)生了非常大的變化，舊準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)擁有四個不同的類別，而新準(zhǔn)則則將金融資產(chǎn)由原先四個類別合理縮減為了三個類別。（二）金融資產(chǎn)減值的變化新CAS22，將金融資產(chǎn)減值由原來的已發(fā)生損失法，改為現(xiàn)在的預(yù)期信用損失法。已發(fā)生損失法對損失準(zhǔn)備的確認(rèn)依據(jù)主要為已經(jīng)發(fā)生的減值損失。而新準(zhǔn)則下的預(yù)期信用損失法對損失準(zhǔn)備的確認(rèn)依據(jù)則是企業(yè)未來因違約事件可能會產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失，在預(yù)期信用損失法下，企業(yè)會引進(jìn)預(yù)期減值模型，企業(yè)減值確認(rèn)也會變得更為及時、準(zhǔn)確，其資產(chǎn)計(jì)量也會更為謹(jǐn)慎。（三）金融資產(chǎn)列報的變化根據(jù)分類的變化，新金融工具報表列報項(xiàng)目增加了債權(quán)投資，將原有的持有至到期投資科目改為債權(quán)投資科目，投資期限和到期日超過一年的債權(quán)投資列報為“債權(quán)投資”，投資期限在一年以內(nèi)的債權(quán)投資列報為“其他流動資產(chǎn)”。增加會計(jì)科目其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資，將投資期限和到期日超過1年的列報為“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”，投資期限超過一年且到期期限在一年以內(nèi)的列報為一年內(nèi)到期的“其他非流動資產(chǎn)”。新增應(yīng)收款項(xiàng)融資，反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。增加“其他非流動金融資產(chǎn)”報表項(xiàng)目，將原列報在“可供出售金融資產(chǎn)”的股權(quán)投資和收益列報在此項(xiàng)目，主要是投資期限超過一年的非交易為目的權(quán)益工具投資，或到期日超過一年的交易性金融資產(chǎn)。二、新準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用中的難點(diǎn)（一）金融資產(chǎn)分類難度增加新CAS22將金融工具原本的四個類別具體概括為了三個類別，其分類依據(jù)也發(fā)生了非常大的變化。而新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類所做出的改變則在一定程度上加大了企業(yè)的分類難度。企業(yè)在正式開展金融工具分類工作時，應(yīng)首先以金融流量特征為依據(jù)來對金融工具進(jìn)行相應(yīng)的判斷，而對于在特定日期中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量且其僅為本金以及本金所涉及的利息支付，企業(yè)則可將其視為通過“現(xiàn)金流量測試”。其次對持有金融工具的目的進(jìn)行判斷，其判斷依據(jù)主要分為，是以交易為目的，還是以合同現(xiàn)金流量的增長為目的。在此過程中，部分金融工具可能會出現(xiàn)沒有通過“現(xiàn)金流量測試的情形”，對此，企業(yè)則可將其具體視作“兜底條款”。而通過“現(xiàn)金流量測試”的金融工具，企業(yè)則需要根據(jù)業(yè)務(wù)模式對其進(jìn)行更進(jìn)一步的判斷，如以交易為目的或者按照攤余成本進(jìn)行分類的金融資產(chǎn)以及融合了這兩類共同性質(zhì)的金融資產(chǎn)，企業(yè)在對該類資產(chǎn)進(jìn)行劃分時應(yīng)將其具體計(jì)入其他綜合收益類的金融資產(chǎn)，而現(xiàn)金流量特征的判斷則增加了金融資產(chǎn)分類的難度，尤其是嵌入衍生工具的金融工具，企業(yè)在實(shí)際分類時需要準(zhǔn)確判斷合同現(xiàn)金流量特征，以便做出正確恰當(dāng)?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)分類。（二）利潤表的波動性加大隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，投資途徑的多元化，越來越多的企業(yè)將資金投向二級市場，企業(yè)此種發(fā)展走向加深了企業(yè)利潤表以及市場之間的發(fā)展關(guān)系，我國現(xiàn)代資本市場活動規(guī)律也因此得到了非常顯著的凸顯。而利潤表所產(chǎn)生的波動也會據(jù)此愈來愈大。如在舊準(zhǔn)則下，若一個公司擁有一家上市公司的股權(quán)，其股權(quán)持有比例為1%，舊準(zhǔn)則則會將這1%的股權(quán)具體劃分在“可供出售金融資產(chǎn)”的類別中，即便出現(xiàn)公允價值變動狀況，企業(yè)利潤表項(xiàng)目也不會因此受到任何影響。然而在新準(zhǔn)則下，這1%的股權(quán)則要被劃分在“以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他收益的金融資產(chǎn)”中，此種分類形式會令企業(yè)所持資產(chǎn)價值隨著股票價值的變動而變動，企業(yè)利潤也會因此產(chǎn)生較大的變化。（三）預(yù)期信用損失法計(jì)量的難度較大一般情況下，企業(yè)應(yīng)對金融工具信用風(fēng)險進(jìn)行按時評估，其評估依據(jù)主要為金融工具信用風(fēng)險自初始計(jì)量日后有無明顯增加，其評估日期應(yīng)具體為每個資產(chǎn)負(fù)債表日。對于購買抑或是源生時沒有產(chǎn)生信用減值的金融工具，企業(yè)則應(yīng)將其與其信用損失模型具體總結(jié)為三個層次。第一層次主要為，該金融工具如果自確認(rèn)之日起沒有出現(xiàn)明顯的信用風(fēng)險增加狀況，那么企業(yè)則應(yīng)以該金融工具在未來可能會出現(xiàn)的預(yù)期信用損失作為該金融資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備計(jì)量依據(jù)。此外，企業(yè)還應(yīng)以賬面余額以及該資產(chǎn)實(shí)際利率來進(jìn)行利息收入的計(jì)算。第二層次則為，當(dāng)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險從確認(rèn)計(jì)量之日起發(fā)生了明顯增加但未出現(xiàn)信用減值的，企業(yè)則應(yīng)將該金融資產(chǎn)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失作為該資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備計(jì)量依據(jù)，其利息收入的計(jì)算也同樣按照資產(chǎn)賬面余額及其實(shí)際利率來進(jìn)行確定。第三層次則是，對于自確認(rèn)計(jì)量之日起發(fā)生了信用減值的金融資產(chǎn)，其損失準(zhǔn)備計(jì)量依據(jù)主要與第二層次金融資產(chǎn)相同，但其利息收入則主要根據(jù)企業(yè)攤余成本以及實(shí)際利率來進(jìn)行計(jì)算。對于企業(yè)所擁有的信用風(fēng)險顯著較低的金融工具，企業(yè)完全可以不用按照上述方法來進(jìn)行金融資產(chǎn)信用風(fēng)險的增加比較，其可直接假定該金融工具未出現(xiàn)明顯的風(fēng)險增加。對于此種狀態(tài)的金融工具，企業(yè)可以選擇進(jìn)行簡化處理。對于企業(yè)所持有的部分合同資產(chǎn)以及應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)在進(jìn)行損失準(zhǔn)備的計(jì)量時，則應(yīng)將該類金融資產(chǎn)全部存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失作為該項(xiàng)金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備的主要計(jì)量依據(jù)。三、企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的對策和舉措（一）加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，梳理制度規(guī)章新CAS22的全面執(zhí)行，需要財(cái)務(wù)人員甚至管理層對準(zhǔn)則進(jìn)行全面、細(xì)致、科學(xué)的學(xué)習(xí)與剖析，為運(yùn)用新準(zhǔn)則打好基礎(chǔ)。為避免出現(xiàn)隨意調(diào)節(jié)利潤情況，企業(yè)必須制定一套相對完善的財(cái)務(wù)管理規(guī)定，不僅要擴(kuò)大覆蓋面，實(shí)現(xiàn)對相關(guān)人員、行為的全面約束，并且可以將考核條款納入相應(yīng)的制度，以保證機(jī)制的有效運(yùn)行。除了制定完善的財(cái)務(wù)管理規(guī)定外，企業(yè)管理層也應(yīng)同時注重對企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力培訓(xùn)機(jī)制。企業(yè)應(yīng)具體根據(jù)財(cái)務(wù)人員工作狀況聘請專業(yè)人士來為企業(yè)財(cái)務(wù)人員開展相應(yīng)的專業(yè)培訓(xùn)課程，并要同時有效輔助財(cái)務(wù)人員來對新準(zhǔn)則進(jìn)行科學(xué)合理的執(zhí)行。在培訓(xùn)課程結(jié)束以后，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置一套專門的考核系統(tǒng)來對財(cái)務(wù)人員工作能力進(jìn)行一定的考核，當(dāng)考核結(jié)果出來以后，企業(yè)管理人員便應(yīng)令財(cái)務(wù)人員對自身專業(yè)知識以及新準(zhǔn)則不夠熟悉的地方進(jìn)行著重思考及學(xué)習(xí)，如果遇到自己無法進(jìn)行切實(shí)理解的問題，財(cái)務(wù)人員則應(yīng)通過與專業(yè)人士的有效溝通來強(qiáng)化自身專業(yè)意識。這樣一來，財(cái)務(wù)人員對新準(zhǔn)則的執(zhí)行意識才能更加強(qiáng)烈。（二）做好新老準(zhǔn)則的銜接準(zhǔn)備1.判斷是否屬于債務(wù)工具企業(yè)在發(fā)行金融工具時，其應(yīng)對金融工具區(qū)分方式進(jìn)行合理界定，其應(yīng)切實(shí)按照金融工具所存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及金融工具所涉及的合同條款為依據(jù)來完成金融工具的區(qū)分工作。企業(yè)在正式對金融工具進(jìn)行初始確認(rèn)時，其應(yīng)首先對金融工具抑或是金融工具組成部分進(jìn)行相應(yīng)的分類，其分類類別具體為金融資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益工具。對于金融負(fù)債以及權(quán)益工具的區(qū)分原則主要可從兩個方面來進(jìn)行總結(jié)。一是是否存在不同形式的合同義務(wù)。二是是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算。筆者從以下2個案例來分析如何區(qū)分債務(wù)工具還是權(quán)益工具。例1：一家公司發(fā)行了一項(xiàng)不可累積永續(xù)債，該永續(xù)債年利率為10%，其還款期限不固定，發(fā)行人可自由確定是否進(jìn)行利息支付，其發(fā)行條款見下：條款一，該公司所發(fā)行的永續(xù)債擁有一項(xiàng)看漲期權(quán)，公司在發(fā)行4年后擁有以面值贖回該永續(xù)債的權(quán)限；條款二，若4年后，該公司未對該永續(xù)債采取贖回措施，那么其往后票息便要上升到12%；條款三，該公司向普通股股東支付股利時必須支付該票息。該公司可以按照議事機(jī)制來進(jìn)行普通股股利的支付，其支付意愿主要以公司決定為主。從例1可以看出，該公司一直以來均進(jìn)行了普通股股利的支付，但該公司因?yàn)閾碛邪凑兆h事機(jī)制自主確定普通股股利的發(fā)放權(quán)利，因此，該公司永續(xù)債利息支付也因此受到了一定的影響，此外，該公司并沒有回購義務(wù)，從而可以避免無條件支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，故應(yīng)將該永續(xù)債分類為權(quán)益工具，而不應(yīng)將其分類為債務(wù)工具。例2：A公司發(fā)行了一項(xiàng)優(yōu)先股，其名義金額價值為200元。合同所列條款表明，A公司在5年后使用自身普通股并按市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣200元的義務(wù)。雖然該公司通過自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務(wù)，但是仍屬于金融負(fù)債，而非權(quán)益工具，因?yàn)锳公司在5年后是根據(jù)其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣200元的義務(wù)，代表未來交付的數(shù)量是可變的，且是根據(jù)市場價格決定數(shù)量，從而可以判斷為屬于金融負(fù)債。但是如果是交付的權(quán)益工具是固定的情況下，則需分類為權(quán)益工具。我們可以根據(jù)合同條款及反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷交付是否交付固定數(shù)量的權(quán)益工具來判斷一項(xiàng)金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債。2.判斷合同現(xiàn)金流特征對于如何準(zhǔn)確判斷合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)需要根據(jù)合同本質(zhì)去辨析，準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能提出了更高的要求。以結(jié)構(gòu)性存款（商業(yè)銀行吸收的嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款）為例，企業(yè)持有的業(yè)務(wù)模式為“以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”，需要根據(jù)合同嵌入的金融資產(chǎn)本質(zhì)做出準(zhǔn)確的分類。品種1，提供保本承諾（有時還會承諾最低收益），利息收益金額根據(jù)利率、匯率、國際市場上某大宗商品行情等因素而相應(yīng)變動。品種2，名為“結(jié)構(gòu)性存款”，實(shí)際上就是普通的定期存款，并按定期利率結(jié)算，且銀行向企業(yè)提供存款開戶證實(shí)書。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)看到結(jié)構(gòu)性存款就將其作為貨幣資金或交易性金融資產(chǎn)，并沒有按照結(jié)構(gòu)性存款背后的金融資產(chǎn)和企業(yè)持有的意圖做出合理的判斷。當(dāng)嵌入的產(chǎn)品是利率、匯率、國際市場上某大宗商品行情等，該產(chǎn)品不符合“本金加利息”的合同流量特征，企業(yè)應(yīng)將其作為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。當(dāng)嵌入的產(chǎn)品是定期存款、債券產(chǎn)品等帶有固定本息承諾的產(chǎn)品，該產(chǎn)品符合“本金加利息”的合同流量特征。3.判斷業(yè)務(wù)模式企業(yè)關(guān)鍵管理人員在對企業(yè)業(yè)務(wù)模式進(jìn)行確定時，應(yīng)當(dāng)切實(shí)注意以下3個層面中所涉及的內(nèi)容。（1）企業(yè)在對金融資產(chǎn)管理模式進(jìn)行確定時，其應(yīng)對金融資產(chǎn)組合層次進(jìn)行合理分析，確切按照金融資產(chǎn)組合層次來進(jìn)行金融資產(chǎn)管理模式的設(shè)置。但在此過程中，不排除企業(yè)可能會出現(xiàn)一些特殊情況，企業(yè)在面對特殊情況時，其則很可能會需要對資產(chǎn)組合進(jìn)行拆分，而企業(yè)拆分目的則主要是為了對企業(yè)管理金融資產(chǎn)的層次進(jìn)行更加科學(xué)的反映。（2）企業(yè)圍繞金融資產(chǎn)所使用的業(yè)務(wù)管理模式可以是不同種類的。如企業(yè)所擁有的第一組投資組合，其投資組合性質(zhì)主要為以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。除了該項(xiàng)投資組合外，企業(yè)還同時擁有與第一組投資組合具有相同性質(zhì)且附帶以出售金融資產(chǎn)為目