試論會計準則的國際協(xié)調(diào)

試論會計準則的國際協(xié)調(diào)會計準則的國際和諧，是指通過世界性的官方組織和民間組織以及各國有意識的行動，盡量減少各國之間會計準則的差異，排除不必要的分歧，尋求各國會計準則的共性，提高會計信息在不同地區(qū)和不同國家之間可比性的活動。國際和諧第一認可由于會計環(huán)境的不同造成的各國會計準則之間的差異，然后在此基礎上，依照各國社會、經(jīng)濟進展的現(xiàn)狀和客觀需要，通過各國能夠同意和可能的方式，盡量減少和排除各國會計準則之間的差異，以增進會計信息的可比性。會計準則的國際和諧與會計準則的國際統(tǒng)一相比，具有較強的現(xiàn)實依據(jù)和可操作性，因而成為會計準則國際化的現(xiàn)實選擇。一、會計準則國際和諧的必要性和可能性會計準則國際和諧的必要性要緊表現(xiàn)在兩方面：一方面，各國的會計準則第一是依照本國的經(jīng)濟、政治法律、文化、教育等環(huán)境因素的特點，為了滿足本國經(jīng)濟進展的需要而建立的，因而各國會計準則的目標，會計的差不多原則和方法，財務報表的種類、格式和編制方法，以及會計術語及其含義等都會存在大小各異的差別：另一方面二戰(zhàn)后，國際貿(mào)易、國際投資、跨國公司等更加迅猛進展，國際融資活動日益頻繁，國際資本市場不斷進展壯大，地區(qū)性經(jīng)濟集團以及跨國經(jīng)營的會計師事務所相繼顯現(xiàn)并逐步增多，國與國之間會計準則的龐大差異已日益成為國際資本合理流淌和國際資源有效配置的障礙。因此，必須對會計準則進行國際和諧。會計準則國際和諧的可能性表現(xiàn)在如下幾個方面：1.會計是一門技術性專門強的應用性學科。正是由于會計有專門強的技術性，使會計擁有天然的國際化的本性。比如，奠定了現(xiàn)代會計學之基礎的復式記帳法，被詩人歌德贊譽為“人類聰慧的精妙制造”，它自從意大利產(chǎn)生以來，即不脛而走，風靡全球，為世界各國共同采納；作為復式記帳法理論基礎的會計恒等式則是各國共同遵守的信條；會計信息的差不多質(zhì)量特點，如可靠性、相關性、可比性等，任何一個國家都不能否認；會計確認和計量的差不多原則，如權責發(fā)生制、實現(xiàn)原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出等，也差不多上世界各國一般同意和認可的原則，等等。這一切都說明，會計中的一些差不多原理、原則和方法能夠為所有國家所采納。2.經(jīng)濟運行方式的趨同為會計準則的國際和諧提供了可能性。目前，世界各國大多采納不同類型的市場經(jīng)濟體制。市場經(jīng)濟條件下，各國的會計準則并無全然性的差別，因為：（1）盡管市場經(jīng)濟具有各種不同的模式，如自由市場經(jīng)濟體制、社會市場經(jīng)濟體制、政府調(diào)劑型市場經(jīng)濟體制、社會主義市場經(jīng)濟體制等，然而它們的共性遠大于個性，除了社會主義市場經(jīng)濟體制采納公有制經(jīng)濟占主導以外，其他市場經(jīng)濟體制均是資本主義經(jīng)濟的實現(xiàn)形式，私有制經(jīng)濟占主導；各種市場經(jīng)濟模式的要緊區(qū)別還要緊表達在政府——市場——企業(yè)之間的相互關系的傳導機制的差別上，各種市場經(jīng)濟模式中企業(yè)均要緊采取獨資、合伙、公司制三種組織形式，其中表達現(xiàn)代企業(yè)制度的公司制在三種企業(yè)組織形式中占居主流地位，公司制企業(yè)在不同的市場經(jīng)濟體制下遵循著近乎共同的規(guī)律，這為財務會計采納相同或相近的會計原則、會計方法提供了基礎和可能；（2）市場經(jīng)濟是開放型經(jīng)濟，經(jīng)濟全球化是它的進展趨勢，這又為作為國際商業(yè)語言和財務語言的會計采納相同或相近的會計原則、會計方法提出了客觀要求。3.各國政府和組織日益認識到開展會計準則國際和諧對促進本國經(jīng)濟和世界經(jīng)濟進展的重要性，積極地參與國際性會計官方組織和民間組織開展的會計準則國際和諧活動；在制定和修訂本國會計準則時，充分地借鑒和采納國際通用的會計慣例。這為會計準則的國際和諧提供了現(xiàn)實的可能性。4.和平與進展成為當今世界的主流，為會計準則的國際和諧提供了寬松的國際環(huán)境。5.各國之間政治、經(jīng)濟、法律、文化、教育等的交流日趨頻繁，各民族交往日漸增多，為會計準則的國際和諧制造了外部環(huán)境。6.國際性和地區(qū)性經(jīng)濟、政治組織的增多，聯(lián)合國及其所屬機構作用的不斷加強，一系列國際性和地區(qū)性會計專業(yè)團體（如IFAC、ICCAP、IASC、ICAC、AISG、IAA、CAPA、UFA等）、國際會計和報告準則專家工作組、國際會計和報告準則特設政府間專家工作組等的成立，以及他們所從事的困難而富有成效的工作，都為會計準則的國際和諧制造了條件。二、會計準則的各國差異是一種客觀存在會計準則的國際和諧是建立在會計準則的各國差異之上的，因為有差異方有和諧之必要。查找到有效的會計準則國際和諧的途徑、方式和方法，第一必須正視準則的各國差異，然后找出差異產(chǎn)生和存在的緣故，并分清晰差異的不同性質(zhì)，比如，哪些差異是既符合本國國情又不阻礙國際經(jīng)濟交流應當保留的，哪些差異是阻礙國際經(jīng)濟交流沒有必要保留的；哪些差異是近期能夠和諧的，哪些差異的和諧尚需較長的過程；哪些差異的和諧是迫切的，哪些差異的和諧是能夠暫緩的：等等。盡管會計本身具有國際化的本性，然而由于各國的經(jīng)濟、政治、法律、文化、教育等環(huán)境因素各異使得各國的會計準則出現(xiàn)出形形色色的差別。世界上沒有兩個會計環(huán)境完全相同的國家，也就沒有兩個會計準則完全相同的國家?！捎诮?jīng)濟體制不同、政府對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控方式和力度不同、各種組織形式的企業(yè)的組織結(jié)構不同、企業(yè)籌集資金的要緊渠道和方式不同，不同國家的會計目標表現(xiàn)出較明顯的差異。如法國實行打算指導的市場經(jīng)濟體制，國家對國民經(jīng)濟進行廣泛的調(diào)劑、干預和打算，企業(yè)國有化成份占專門大比重，企業(yè)的外部資金來源要緊依靠銀行，這種經(jīng)濟體制環(huán)境決定了法國會計準則的目標側(cè)重于滿足政府宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要，并注重愛護和滿足債權人的要求；而美國是實行自由市場經(jīng)濟體制的代表，私有制企業(yè)占絕對優(yōu)勢，股份盡管在數(shù)量上占少數(shù)，卻在各類企業(yè)的營業(yè)收入總額中占87%，證券市場極為發(fā)達，這種經(jīng)濟體制環(huán)境決定了美國會計準則的目標要緊滿足投資者和債權人進行經(jīng)濟決策的需要，其中專門注重愛護證券投資者的利益?！捎诜ㄏ档牟町愐约罢谥贫〞嫓蕜t中所起的作用不同，使國與國之間會計準則有所不同。如采納英美法系和自由市場經(jīng)濟體制的美國，由民間會計職業(yè)團體制定成典的會計準則：而屬于大陸法系和實行社會主義市場經(jīng)濟體制的我國，其會計準則采納法的形式，由國家制定，具有法律上的強制性與權威性。——由于會計目標的差別和傳統(tǒng)適應的阻礙，各國財務報表的構成有顯著的差異。如美國是面向投資者的財務報告體系，除資產(chǎn)負債表、損益表、留存收益表外，還包括與財務會計目標相關的現(xiàn)金流量表、全面收益表等；而法國除一樣的資產(chǎn)負債表、損益表、資金表外，還有引人注目的社會報告，表達了法國會計面向政府、面向社會的特點?！攧請蟊淼母袷讲煌Ｈ绶▏Y產(chǎn)負債表的格式與美國和日本不同，其排列方式正好與美國相反，在資產(chǎn)方以無形資產(chǎn)為第一項，依次為固定資產(chǎn)、投資、流淌資產(chǎn)和遞延項目，在權益方則將所有者權益排在上半部分，負債排在下半部分；表述方式也不同，所有資產(chǎn)項目分別按總額和折舊額表示，凈值單獨運算為一欄。法國的損益表與英美相比專門強調(diào)財務費用，依照歐共體第4號指令的要求，損益表項目分為：（1）營業(yè)收入和費用；（2）財務收入和費用；（3）專門性項目；（4）稅金。法國資產(chǎn)負債表項目的分類與美、日等國相比也專門專門：如把長期投資作為固定資產(chǎn)的一部分，把對關聯(lián)公司的貸款和其他貸款作為長期投資項目的內(nèi)容；在負債方面，不作長短期劃分，而是按負債的性質(zhì)分類，把所有借款歸為一類（債務），把應對帳款等歸為一類（負債），把各種債權人又歸為一類。財務報表的格式與排列方式除與會計目標有關外，專門大程度上受傳統(tǒng)適應的阻礙。——經(jīng)濟結(jié)構的龐大差別將導致國家間會計準則的顯著差別。例如，新加坡由于其人力資源缺乏，專門強調(diào)企業(yè)注意對人力資源的利用及白費情形，因此專門重視增值表的作用：巴布亞新幾內(nèi)亞把種植園作為一種重要的經(jīng)營方式，因此專門制定了種植園會計準則。——為和各國不同的會計目標、經(jīng)濟政策等相配合，各國采納的具體會計方法的差別也是比較大的。喬伊一巴維布1982年對澳、加、法、德、日、荷、瑞典、瑞士、英、美10個發(fā)達國家的32種會計方法進行調(diào)查（喬伊。米勒：《國際會計》）的結(jié)果說明，完全一致的會計方法不超過6種，尚不到60%，各國的差異集中表現(xiàn)在合并報表、外幣折算、長期投資、商譽、通貨膨脹會計、盈余公積等上面（注：詳見弗雷德里克D.S.喬伊、格哈特C.米勒：《國際會計》，立信會計圖書用品社。）。另外，國際會計準則委員會以IAS為參照系對其成員國（40個國家的回復）的會計準則進行的調(diào)查說明，各國會計方法的差異是顯著的（注：詳見王德升、白肇魯、閻金鍔主編：《國際會計》，中國審計出版社，1996年版，第243頁。）。會計準則的產(chǎn)生和進展第一是用來滿足一國經(jīng)濟進展的需要；會計準則的國際和諧是在順應世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的潮流。會計準則的各國差異和國際和諧兩者并存、和諧進展，是尊重實事、切實可行的選擇。隨著國際經(jīng)濟一體化的逐步加強，國家之間經(jīng)濟差距縮小，經(jīng)濟運行方式趨同，國家之間會計準則的共性將會越來越多，國家差異將會逐步縮小，然而，只要國家存在，各國的會計環(huán)境有別，會計準則的國家差別就必定存在。“求大同，存小異”，將是我們追求的目標。三、會計準則國際和諧的差不多原則依照上述對會計準則必要性、可能性以及會計準則國家差異的論證，能夠歸納出會計準則國際和諧的差不多原則。1.國家差異與國際和諧相結(jié)合會計準則第一是為了滿足一國社會、經(jīng)濟進展的需要建立的，而每一個國家都有專門的社會環(huán)境特點，因而各國會計準則之間出現(xiàn)出某些差異是必定的，也是必要的；另一方面，當今世界出現(xiàn)出經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的趨勢，國家之間的經(jīng)濟交往日益頻繁，會計準則的各國差異又對世界經(jīng)濟交往帶來了不利和障礙，因而才有減少差異、增進可比性和一致性的國際需要。會計準則的國家差異和國際和諧理應結(jié)合起來，不能因為強調(diào)國際和諧而試圖排除必要的國家差異，也不能以會計準則的國家差異為由阻礙國際和諧。2.求同存異與第一條原則相對應，我們在會計準則的國際和諧中遵循的第二條原則是求同存異。隨著世界各國經(jīng)濟、文化交流的增多，經(jīng)濟差距的縮小，經(jīng)濟運行方式的趨同，會計準則的國家差異將會越來越小，會計準則的共同性因素將會越來越多。然而只要“國家”這種形式存在，國家之間經(jīng)濟利益的差別存在，法律、文化習俗等社會環(huán)境因素有別，會計準則的國家差異就一定存在?？偟内厔輵撌桥f的差異被不斷地和諧，而新的差異可能又不斷產(chǎn)生，因此最終差異會越來越小。3.地區(qū)和諧優(yōu)先相關于世界范疇內(nèi)的和諧，地區(qū)和諧所面臨的矛盾和和諧過程中遇到的障礙較少；地區(qū)性政治經(jīng)濟組織的形成，差不多上以一定的共同目標為基礎，地區(qū)和諧的愿望比國際和諧的愿望更強烈；利用地區(qū)性政治經(jīng)濟組織的權威性和內(nèi)部政治經(jīng)濟利益的一致性，推行會計準則的和諧活動，其可能性比國際性和諧大得多；與此同時，由于地區(qū)和諧在地區(qū)范疇內(nèi)縮小了各國會計準則的差異，為世界范疇內(nèi)的會計準則和諧打下了基礎。在這一方面，歐盟是典型的一例。4.部分國際性業(yè)務優(yōu)先會計準則的國際和諧第一來自世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的需要。部分國際性業(yè)務對會計準則國際和諧的要求尤為迫切。例如，當國際資本市場中心的法蘭克?；蛱K黎世的銀行家們接到來自十幾個國家的十幾個公司的貸款申請時，會同時收到各種不同形式的財務報表，這對他們資本市場的決策會帶來專門大的困惑。同樣地，當A國的上市公司要進入B國的證券市場，也會因財務報表表達方式的不同，給潛在的股票購買者帶來決策上的困難。再如跨國公司的子公司往往遍布世界各地，各母、子公司依照不同國家或地區(qū)的會計準則編制的各式會計報表，為跨國公司合并報表的編制和經(jīng)營決策的制定帶來了專門大的困難。因此，在會計準則的國際和諧尚未取得重大進展的情形下，對向國際金融機構申請貸款的公司和在國外發(fā)行股票的上市公司，可由具有權威性的國際組織如聯(lián)合國出面規(guī)定采納國際會計準則編制會計報表；對跨國公司，可考慮先采納國內(nèi)準則和國際會計準則兩套準則編制會計報表方法的做法。5.增強和諧方式、方法的可行性會計準則國際和諧的方式和方法應具有可行性。比如國際會計準則的制定和推行，不單是會計技術問題，本質(zhì)上是國際利益關系的調(diào)整問題。國際會計準則委員會差不多制定并公布的國際會計準則，明顯多以美、英會計準則為藍本，使許多非英美會計模式國家難以同意。因此，在制定國際會計準則時，第一要充分把握和諧范疇內(nèi)各國會計準則的差異情形及其成因，然后在平等的基礎上認真討論，以使所制定的準則盡可能地反映各國的要求，增強國際會計準則的可行性。從1987年開始，證券治理機關國際組織（IOSCO）從搞活國際資本市場的角度動身與國際會計準則委員會合作、積級參與國際會計準則的制定工作；為使國際會計準則為國際資本市場所承認，證券治理機關國際組織會同國際會計準則委員會致力于兩方面的工作：一是把已有的國際會計準則中可任意選擇的準則適當刪除，二是改進現(xiàn)有的準則。通過IOSCO的支持和認可，國際會計準則委員會在會計準則的國際和諧方面已向前邁出了一大步。6.循序漸進，因勢利導會計準則的國際和諧是一個動態(tài)的、不斷適應環(huán)境變化的歷史過程，是不斷地緩解矛盾和沖突的過程。它牽扯面廣，難度極大，想一勞永逸，只能事與愿違。和諧的過程是一個循序漸進的過程，應由點到面、由易到難、不斷積存，逐步展開。和諧的過程，還應是依照世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的程度和對會計準則國際和諧的需要，有的放矢，因勢利導。四、關于會計準則國際和諧的一個新觀點目前國際會計準則委員會已制定的國際會計準則側(cè)重于會計確認、計量、報告的原則和方法；國際會計準則在會計準則的國際和諧方面發(fā)揮了并正在發(fā)揮著積極的作用。然而還應看到國際會計準則在各國實際推行的成效并不十分理想。究其緣故，我認為除了現(xiàn)行國際會計準則要緊以英美會計準則為藍本，非英美會計模式的國家難以同意外，更重要的緣故是，它未能專門好地迎合和滿足各國關于會計準則國