第7章c 金融資產(chǎn)的核算

金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)的種類(lèi)〔一〕一、債務(wù)資產(chǎn)：由借貸關(guān)系產(chǎn)生，資產(chǎn)持有者可以獲得固定的收益，并到期收回投入的資金二、股權(quán)資產(chǎn)：由權(quán)益投資產(chǎn)生，資產(chǎn)持有者具有企業(yè)決策權(quán)，但是不能直接納回投資，收益也是不固定的三、衍生金融資產(chǎn)：遠(yuǎn)期、期貨以及期權(quán)等等金融資產(chǎn)的種類(lèi)〔二〕一、買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)：持有目的是為近期內(nèi)出賣(mài)以經(jīng)過(guò)買(mǎi)賣(mài)差價(jià)而獲取收益二、可供出賣(mài)金融資產(chǎn)：持有意圖不明確，很能夠短期內(nèi)進(jìn)展出賣(mài)三、持有至到期投資：期限明確且有明確意圖持有至到期，在整個(gè)期限內(nèi)獲取收益四、長(zhǎng)期股權(quán)投資：持有目的是為企業(yè)長(zhǎng)久利益而影響或控制其他企業(yè)買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為近期內(nèi)出賣(mài)而持有、在活潑的市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能繼續(xù)可靠地獲得的金融資產(chǎn)。持有目的經(jīng)過(guò)買(mǎi)賣(mài)差價(jià)來(lái)獲取收益，通常是利用企業(yè)閑置資金在金融市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)。買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)的購(gòu)入買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)的價(jià)值以其公允價(jià)值即買(mǎi)價(jià)來(lái)計(jì)量購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)買(mǎi)賣(mài)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，借記投資收益假設(shè)資產(chǎn)包含已宣告但未發(fā)放的股利，或者已到期但未支付的利息，應(yīng)借記應(yīng)收股利或應(yīng)收利息例1：A公司3月25日購(gòu)入B公司債券3000張，以買(mǎi)賣(mài)為目的，不預(yù)備持有至到期。每張面值100元，買(mǎi)價(jià)105元，包括已到期但未支付的利息5元。另支付經(jīng)紀(jì)人傭金1575元，款項(xiàng)以銀行存款支付。A公司該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：借：買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)——B公司債券300000應(yīng)收利息——B公司15000投資收益1575貸：銀行存款316575買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)的股利和利息買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)在持有期內(nèi)，假設(shè)被投資單位宣揭露放股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日算出已到付息期的利息時(shí)，應(yīng)借記應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，貸記投資收益實(shí)踐收到股利或債券利息時(shí)借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬戶例2：A公司于7月2日收到B公司支付的債券利息25000元：借：銀行存款25000貸：投資收益25000例2：承例1，6月30日為資產(chǎn)負(fù)債表日，A公司計(jì)算應(yīng)收B公司的利息為10000元：借：應(yīng)收利息——B公司10000貸：投資收益10000買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)根據(jù)買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)展調(diào)整公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的，應(yīng)在借方記錄金融資產(chǎn)價(jià)值的添加，貸方記錄因資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的企業(yè)損益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值那么反向記錄公允價(jià)值變動(dòng)損益年終應(yīng)轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)全部轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益6000貸：本年利潤(rùn)6000例3：承例1，12月31日為資產(chǎn)負(fù)債表日，A公司持有的B公司債券按當(dāng)日收盤(pán)價(jià)確認(rèn)公允價(jià)值為102元每張，總價(jià)值上升6000：借：買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)——B公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)6000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益6000買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)的出賣(mài)買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)出賣(mài)時(shí)，其全部損益得到實(shí)現(xiàn)，主要有兩部分，一是出賣(mài)收入與賬面價(jià)值的差額，二是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益而未轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的金額出賣(mài)買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)踐收到的金額借記銀行存款，按資產(chǎn)的本錢(qián)貸記買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)，差額那么計(jì)入投資損益同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資損益例4：承例3，次年4月1日A公司將持有的B公司債券全部售出，每張獲得收入103元：借：銀行存款309000貸：買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)——本錢(qián)300000買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)6000投資收益3000借：公允價(jià)值變動(dòng)損益6000貸：投資收益6000持有至到期投資持有至到期投資是指企業(yè)購(gòu)入的，到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和才干持有至到期的國(guó)債和企業(yè)債券。可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的根本特征：資產(chǎn)有明確的到期日和回收金額有明確意圖持有至到期，在整個(gè)有效期內(nèi)獲取收益有才干持有至到期持有至到期投資的獲得企業(yè)購(gòu)入的國(guó)債和企業(yè)債券，買(mǎi)入價(jià)不一定等于面值溢價(jià)：債券的買(mǎi)價(jià)高于其面值折價(jià)：債券的買(mǎi)價(jià)低于其面值債券的價(jià)錢(qián)和面值不一致是由于債券票面利率與金融市場(chǎng)利率不一致債券的價(jià)錢(qián)應(yīng)等于其未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值之和持有至到期投資的入賬價(jià)值持有至到期投資應(yīng)按照購(gòu)入時(shí)實(shí)踐支付的款項(xiàng)作為入賬價(jià)值包括買(mǎi)價(jià)、手續(xù)費(fèi)、傭金等直接手續(xù)費(fèi)債券包含的發(fā)行日或付息日到購(gòu)買(mǎi)日之間分期付息的利息，應(yīng)作為短期債務(wù)而不計(jì)入債券入賬價(jià)值投資獲得的賬務(wù)處置初始入賬價(jià)值應(yīng)區(qū)分為三部分債券面值一次付息債券應(yīng)計(jì)利息入賬價(jià)值扣除上述兩部分之和的差額，以利息調(diào)整賬戶登記例1：A公司2005年1月1日以754302元的價(jià)錢(qián)購(gòu)入B公司于當(dāng)日發(fā)行的面值800000元、票面利率為5%、期限3年的債券，作為持有至到期投資。該債券每年12月31日支付利息。A公司購(gòu)入債券時(shí)還破費(fèi)手續(xù)費(fèi)12000元。借：持有至到期投資——面值800000貸：持有至到期投資——利息調(diào)整33698銀行存款768302持有至到期投資的攤余本錢(qián)和投資收益持有至到期投資在每期末的價(jià)值稱(chēng)為攤余本錢(qián)，數(shù)額取決于當(dāng)期初的價(jià)值、當(dāng)期該當(dāng)支付的利息以及實(shí)踐支付的利息投資收益是按照持有至到期投資的內(nèi)在價(jià)值計(jì)算的應(yīng)支付利息，它與實(shí)踐支付的利率通常都不一致攤余本錢(qián)和投資收益應(yīng)采取實(shí)踐利率法核算實(shí)踐利率法實(shí)踐利率是按照投資的初始投入和后續(xù)收益的價(jià)值來(lái)確定的實(shí)踐收益率，也稱(chēng)內(nèi)含收益率債券每期應(yīng)按照期初攤余本錢(qián)和實(shí)踐利率計(jì)算當(dāng)期的投資收益，實(shí)踐收到的利息那么是按照面值和票面利率計(jì)算期初攤余本錢(qián)加上投資收益再減去實(shí)踐收到的利息即為期末攤余本錢(qián)例2：承例1，A公司購(gòu)入B公司于當(dāng)日發(fā)行的面值800000元、票面利率為5%、期限3年的債券，入賬價(jià)值為766302元。實(shí)踐利率的計(jì)算公式為：本例計(jì)算為：得r=6%2005年12月31日的賬務(wù)處置為根據(jù)票面利率計(jì)算，A公司收到利息40000元，銀行存款相應(yīng)添加根據(jù)期初攤余本錢(qián)766302元和實(shí)踐利率6%計(jì)算，A公司投資收益為45978.12元兩者之間的差額計(jì)入利息調(diào)整借：銀行存款40000持有至到期收益——利息調(diào)整5978.12貸：投資收益45978.12期次實(shí)收利息投資收益利息調(diào)整貸差攤銷(xiāo)利息調(diào)整貸差余額攤余成本購(gòu)買(mǎi)時(shí)3369876630214000045978597827720722280240000463376337213837786173400004671767171466678533444000047120712075467924545400004754675460800000持有至到期投資的到期兌現(xiàn)持有至到期投資到期兌現(xiàn)是指持有至到期投資期限屆滿時(shí)按照面值收回投資以及應(yīng)收未收的利息債券到期時(shí)，溢價(jià)或折價(jià)等利息調(diào)整賬戶已攤銷(xiāo)終了收回債券面值和利息時(shí)，借記銀行存款賬戶，貸記持有至到期投資例3：承例2，A公司2021年12月31日按照面值收回投資時(shí)并收取當(dāng)年利息時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下確認(rèn)投資收益借：銀行存款40000貸：投資收益40000借：持有至到期投資——利息調(diào)整7546貸：投資收益7546按面值收回投資借：銀行存款800000貸：持有至到期投資——面值800000可供出賣(mài)金融資產(chǎn)可供出賣(mài)金融資產(chǎn)包括兩類(lèi)，一類(lèi)是企業(yè)明確指定為可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的非衍生金融資產(chǎn)，另一類(lèi)是企業(yè)未劃分為其它類(lèi)別的非衍生金融資產(chǎn)?？晒┏鲑u(mài)金融資產(chǎn)的根本特征：在活潑市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)持有意圖不十清楚確可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的構(gòu)成可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的構(gòu)成有兩種方式購(gòu)買(mǎi)：購(gòu)買(mǎi)時(shí)即符合條件而指定的可供出賣(mài)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化：當(dāng)持有至到期投資所處環(huán)境發(fā)生變化而不再滿足長(zhǎng)期持有的條件時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)化為可供出賣(mài)金融資產(chǎn)可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值購(gòu)買(mǎi)：購(gòu)買(mǎi)構(gòu)成的可供出賣(mài)金融資產(chǎn)以購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值加上相關(guān)買(mǎi)賣(mài)費(fèi)用作為入賬價(jià)值，債務(wù)資產(chǎn)的面值與入賬價(jià)值的差額計(jì)入利息調(diào)整賬戶轉(zhuǎn)化：由持有至到期投資轉(zhuǎn)化而來(lái)的可供出賣(mài)金融資產(chǎn)，以重分類(lèi)日的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，同時(shí)將持有至到期投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差計(jì)入資本公積例1：A公司7月1日以970萬(wàn)的價(jià)錢(qián)購(gòu)入B公司發(fā)行的面值1000萬(wàn)的債券，購(gòu)入債券破費(fèi)手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元，款項(xiàng)以銀行存款支付，購(gòu)入后歸類(lèi)為可供出賣(mài)金融資產(chǎn)：借：可供出賣(mài)金融資產(chǎn)——B公司債券——面值10000000貸：可供出賣(mài)金融資產(chǎn)——B公司債券——利息調(diào)整290000銀行存款9710000例2：A公司年初日以1020萬(wàn)的價(jià)錢(qián)購(gòu)入B公司發(fā)行的面值1000萬(wàn)的債券，破費(fèi)手續(xù)費(fèi)2萬(wàn)，企業(yè)有明確意圖持有至到期。12月31日該債務(wù)賬面價(jià)值為1060萬(wàn)，其中面值1000萬(wàn)，應(yīng)計(jì)利息50萬(wàn)，利息調(diào)整10萬(wàn)。

次年1月3日，企業(yè)因急需資金將面值100萬(wàn)的債券售出，公開(kāi)買(mǎi)賣(mài)價(jià)錢(qián)為107萬(wàn)，銷(xiāo)售手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)。剩余部分轉(zhuǎn)為可供出賣(mài)金融資產(chǎn)。借：可供出賣(mài)金融資產(chǎn)——B公司債券——面值9000000——B公司債券——利息調(diào)整90000——B公司債券——應(yīng)收利息450000——B公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)90000貸：持有至到期投資——B公司債券——面值9000000——B公司債券——利息調(diào)整90000——B公司債券——應(yīng)收利息450000資本公積90000可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的股利和利息與買(mǎi)賣(mài)性金融資產(chǎn)一樣，可供出賣(mài)金融資產(chǎn)實(shí)踐收到股利或債券利息時(shí)借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬戶債務(wù)資產(chǎn)在持有期間計(jì)算應(yīng)計(jì)利息時(shí)，按實(shí)踐利率和攤余本錢(qián)計(jì)算投資收益，按票面利率和票面價(jià)值計(jì)算應(yīng)計(jì)利息，差額計(jì)入利息調(diào)整例3：承例2，年初A公司持有的B公司的，作為可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的債券的賬面價(jià)值為954萬(wàn)元，票面價(jià)值為900萬(wàn)元，票面利率5%，實(shí)踐利率4%，年末時(shí)計(jì)算利息并調(diào)整賬面價(jià)值：借：可供出賣(mài)金融資產(chǎn)——B公司債券——應(yīng)計(jì)利息450000貸：投資收益381600可供出賣(mài)金融資產(chǎn)——B公司債券——利息調(diào)整18400可供出賣(mài)金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)可供出賣(mài)金融資產(chǎn)期末時(shí)也應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)展調(diào)整，變動(dòng)導(dǎo)致的損益計(jì)入資本公積，待資產(chǎn)終止時(shí)計(jì)入終止當(dāng)期的損益股權(quán)類(lèi)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)就是本期末與上期末的公允價(jià)值之差債務(wù)類(lèi)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)還需攤余本錢(qián)變動(dòng)額例4：承例3，12月31日為資產(chǎn)負(fù)債表日，A公司持有的B公司債券按當(dāng)日收盤(pán)價(jià)確認(rèn)公允價(jià)值為950萬(wàn)元，該筆債券的攤余本錢(qián)為

954+45-1.84=997.16萬(wàn)元，賬面價(jià)值為

997.16+9=1006.16萬(wàn)元，由于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，應(yīng)調(diào)整賬面價(jià)值：借：資本公積