2023年合并財(cái)務(wù)報(bào)表全

合并財(cái)務(wù)報(bào)表

本章考情分析

本章闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。2011年和2010年考題分?jǐn)?shù)

很高，屬于非常重要章節(jié)。

本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄

的編制；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制；（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并數(shù)的計(jì)算。

學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）將長期股權(quán)投資由成本法

調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理；（3）對子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理；（4）合并財(cái)務(wù)

報(bào)表抵消分錄的編制及合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并數(shù)的計(jì)算。

近3年題型題量分析表

年度2009年2009年

2011年2010年

（新制度）（原制度）

題型'\

題量分值題量分值題量分值題量分值

單項(xiàng)選擇題23

多項(xiàng)選擇題36

綜合題120121

合計(jì)426324

主要內(nèi)容

第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

第二節(jié)合并范圍的確定

第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序

第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）

第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）

第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理

第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

第八節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理

第九節(jié)內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理

第十節(jié)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理

第十一節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制

第十二節(jié)本期增加子公司和減少子公司的合并處理

第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表又稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體,

以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)

狀況以及經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

一以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類

合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤表以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（或

合并股東權(quán)益變動(dòng)表)和合并現(xiàn)金流量表。

二以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則

1.以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制

2.一體性原則

3.重要性原則

第二節(jié)合并范圍的確定

一以及控制的概念

所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個(gè)

企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

二以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

(-)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位

1.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份

A—---------------->B

A公司直接擁有B公司50.1%的股份

2.母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份

A公司簡介擁有C公司70%的股份

3.母公司直接和間接方式合計(jì)擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份

A公司直接和間接合計(jì)擁有C公司65%的股份

(-)母公司控制的其他被投資企業(yè)

母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠

控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。

3.有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

4.在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議上擁有多數(shù)投票權(quán)。

在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)

換的可轉(zhuǎn)換公司債券以及當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，

均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

(1)已宣告被清理整頓的原子公司；

（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；

（3）母公司不能控制的其他被投資單位。

【例題1?多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有

（）。（2007年考題）

A.甲公司在報(bào)告年度購入其57%股份的境外被投資企業(yè)

B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)

C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業(yè)

I）.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其1迷股份的被投資企業(yè)

E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企

業(yè)

【答案】ABCE

【解析】選項(xiàng)D不屬于甲公司的子公司，但在實(shí)務(wù)中經(jīng)甲公司的母公司授權(quán)也納入甲公

司的合并范圍。

第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序

一以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策

（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間

（三）對子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算

（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料

二以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

（-）設(shè)置合并工作底稿

（-）將母公司以及納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表以及利潤表及所有者權(quán)益變

動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表以及個(gè)別利潤表以及及個(gè)別所有者權(quán)益變

動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額

（三）編制調(diào)整分錄與抵消分錄

（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額

（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表

三以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目

作為企業(yè)集團(tuán)不存在的事項(xiàng)均應(yīng)抵消，參見后續(xù)內(nèi)容。

第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）

一以及同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

合并過程中發(fā)生的審計(jì)以及評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不涉及抵消處理

的問題。

抵消分錄為：

借：股本（實(shí)收資本）

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

【提示】抵消分錄不涉及商譽(yù)。

【教材例25-1)甲公司20X2年1月1日以28600萬元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)，

A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計(jì)以及評(píng)估和

法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制

下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。

A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，

盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所

擁有的份額為25600萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為25600萬元。

購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計(jì)以及評(píng)估等相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

借：長期股權(quán)投資一A公司25600

管理費(fèi)用120

資本公積3000

貸：銀行存款28720(28600+120)

在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計(jì)及評(píng)估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會(huì)計(jì)事

務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問

題。編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：

借：股本20000

資本公積8000

盈余公積1200

未分配利潤2800

貸：長期股權(quán)投資25600

少數(shù)股東權(quán)益6400

二以及直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

(-)長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果

調(diào)整分錄如下：

1.投資當(dāng)年

(1)調(diào)整被投資單位盈利

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

(2)調(diào)整被投資單位虧損

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

(3)調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

成本法

借：應(yīng)收股利調(diào)整分錄

貸：投資收益

借：投資收益

權(quán)益法

偌：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資

貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積一一本年

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

應(yīng)說明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)

報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股

本（或?qū)嵤召Y本）以及資本公積以及盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵消

分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”以及“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代

替;對于上期編制調(diào)整和抵消分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤”

的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵消分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤一一年初”項(xiàng)

目代替。

（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利

借：長期股權(quán)投資

貸：未分配利潤一一年初

若為虧損則做相反分錄。

（2）調(diào)整被投資單位本年盈利

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

（3）調(diào)整被投資單位本年虧損

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：未分配利潤一一年初

貸：長期股權(quán)投資

（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積---年初

（7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積一一本年

（二）合并抵消處理

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消

借：股本----年初

----本年

資本公積一一年初

一—本年

盈余公積---年初

一一本年

未分配利潤一一年末（子公司）

貸：長期股權(quán)投資（母公司）

少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益X少數(shù)股東投資持股比例）

投資后

母投

【提示】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公

司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，

即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

2.母公司對子公司以及子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤一一年初

貸：提取盈余公積

對所有者（或股東）的分配

未分配利潤一一年末

需要說明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本

法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則

的相關(guān)規(guī)定。

P公司以80萬元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬元

貨幣資金，取得S公司原股東擁有S公司80%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有

銀行存款100萬元，實(shí)收資本100萬元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用80萬元貨幣資金取

得了S公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的80%（即凈資產(chǎn)的80%）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，S公司的所有資

產(chǎn)和負(fù)債都要全額反映，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中P公司個(gè)

別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消，

并同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。圖示如下：

公司原股東

間接投資S

付款80萬元80%

合并財(cái)務(wù)報(bào)

表所有者是

P公司投資者

P公司投資前資產(chǎn)負(fù)債表

2012年12月31R

項(xiàng)目金額（萬元）

貨幣資金500

其他資產(chǎn)500

資產(chǎn)總計(jì)1000

負(fù)債總計(jì)40()

實(shí)收資本（股本）500

1----------->

未分配利澗100

P公司2012年12刀月日付款

所有者權(quán)益合計(jì)

60080萬元從S公司原股東處取

負(fù)債和所方者權(quán)益總計(jì)100()得S公司80%股權(quán)

P公司投資后資產(chǎn)負(fù)債表

2012年12月31日

項(xiàng)目金額（萬元）

貨而資金42()

長期股權(quán)投資80項(xiàng)目金額（萬元）

其他資產(chǎn)

500貨幣資金100

資產(chǎn)總計(jì)1000

資產(chǎn)總計(jì)100

負(fù)債合計(jì)40()

負(fù)債合計(jì)0

500

實(shí)債資本（股本）實(shí)收資本（股本）100

未分配利澗100

所有者權(quán)益合計(jì)100

所有者權(quán)益合計(jì)

600負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)100

負(fù)債和所有者權(quán)益總it1000

合并工作底稿

2012年12月31日

項(xiàng)目P公司5公司合計(jì)抵消合并數(shù)

貨而資金4Z0100$20SZ0

長期股權(quán)投資8080-800

其他資產(chǎn)S0D$00$00

資產(chǎn)總計(jì)1000100L1D0-80L0Z0

負(fù)便合計(jì)4000400400

實(shí)仗資本（股本）$00L0060。-L00$00

未分配利洶LD00LQ0100

少數(shù)股東權(quán)益4-Z0Z0

所有者權(quán)益哈■計(jì)600LQ0700一即62。

負(fù)使和所有者權(quán)益總計(jì)1000L0QL100-801DZ0

P公司和S公司2013年度利潤表和2013年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表如下，假定P公司和

S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤均增加貨幣資金，且均為對外交易形成。

S公司利潤表

P公司利潤表

年度

2013年度2013

項(xiàng)目本期金額

項(xiàng)目本期金額

營業(yè)收入140

營業(yè)收入300

營業(yè)成本40

營業(yè)成本180

凈利澗100

凈利潤120

P公司資產(chǎn)負(fù)債表S公司資產(chǎn)負(fù)債表

2013年12月31H2013年12月3111

項(xiàng)目金額（萬元）項(xiàng)目金額（萬元）

貨幣資金540貨幣資金200

長期股權(quán)投資?0資產(chǎn)總計(jì)200

其他資產(chǎn)5()0負(fù)債合計(jì)0

資產(chǎn)總計(jì)1120實(shí)收資本（股本）100

負(fù)債合計(jì)400未分配利澗100

實(shí)收資本（股本）500所布■者權(quán)益合計(jì)200

未分配利澗220負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)200

所有者權(quán)益合it720

負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)1120

成本法基礎(chǔ)上編制2013年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

（1）抵銷合并日母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益

借：實(shí)收資本100

貸：長期股權(quán)投資80

少數(shù)股東權(quán)益20

（2）計(jì)算2013年歸屬于少數(shù)股東的所有者權(quán)益

借：未分配利潤20

貸：少數(shù)股東權(quán)益20

合并工作底稿

現(xiàn)目P公司5公司合計(jì)抵消合并數(shù)

首業(yè)攸人300140ddDddQ

包業(yè)成本L8040Z2DZZD

投資飲益

攆利麗LZD100ZZOZZD

歸回干母公司所有者的博利湖ZOO(LZQ4-LD0X8D%>

少數(shù)股東物益ZDaoDxzoK>

貨所資金S4DZDO740740

長期股權(quán)投資8080-800

其他資產(chǎn)$00SOD$00

資產(chǎn)總計(jì)L1Z0Z0013Z0~8D1Z4D

負(fù)使合計(jì)4000400400

實(shí)攸資本(股本)$00LDO600-100SOO

未分配利湖ZZD1003Z0-ZD300

少數(shù)股東權(quán)益ZD4-Z040

所有者權(quán)益合計(jì)720ZOO920-808如

負(fù)償和所有者權(quán)益離計(jì)LLZDzooL3Z0-80LZ40

權(quán)益法基礎(chǔ)上編制2013年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

(1)將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

借：長期股權(quán)投資80

貸：投資收益80

(2)抵消P公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益

借：實(shí)收資本100

未分配利潤一一年末100

貸：長期股權(quán)投資160

少數(shù)股東權(quán)益40

(3)抵消P公司投資收益

借：投資收益80

少數(shù)股東損益20

未分配利潤一一年初0

貸：未分配利潤一一年末100

合并工作底稿

期目P公司5公司合計(jì)抵消合弁數(shù)

營業(yè)攸人300LdDd如dd口

包業(yè)成本180如ZZDZZO

投資伐益4-30-500

樣利潤LZ0100ZZOZZO

歸場平母公司所有者的攆利朋ZOO(LZD4LDDXBD%>

少數(shù)股東損益ZO20

貨而資金SiOZOO7d0740

長期股權(quán)投資808080-1600

其他資產(chǎn)$00SODSO。

資產(chǎn)總計(jì)1LZDZOO1320-801240

負(fù)使合計(jì)4000如。400

案假資本(股本＞$00LOD600—100$00

-80-80-101

耒分配利湖ZZOLOD3ZD3DO

-ZD4-LOO

少數(shù)股東權(quán)益4040

所有者權(quán)益合計(jì)7ZDZOO9Z0-808如

負(fù)使和所有者權(quán)益總計(jì)LLZDZOO13ZDTO1240

【提示】上表對未分配利潤抵消數(shù)的計(jì)算中，不僅要考慮未分配利潤項(xiàng)目的影響額，也

需要考慮利潤表項(xiàng)目抵消額的影響。

【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28600萬元的價(jià)格

取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。

A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本

公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元；20X2年12月31

日，股東權(quán)益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公

積為3200萬元，未分配利潤為6800萬元。

A公司20X2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20

X2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。

本例中，A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20

X2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。甲公司對A公司長

期股權(quán)投資取得時(shí)的賬面價(jià)值為25600萬元，20X2年12月31日仍為25600萬元，甲公

司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為3600萬元。

將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資一一A公司8400

貸：投資收益8400

借：投資收益3600

貸：長期股權(quán)投資一一A公司3600

經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30400萬元(25600+8

400-3600)o甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值30400萬元正好與母公司在A公司股

東權(quán)益所擁有的份額相等。

接【教材例25-2］，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30400萬

元；A公司股東權(quán)益總額為38000萬元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁

有30400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。

長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時(shí)，其抵消分錄如下：

借：股本20000

資本公積8000

盈余公積3200

未分配利潤6800

貸：長期股權(quán)投資30400

少數(shù)股東權(quán)益7600

其次，還必須將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反

映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況，其抵消分錄如下：

借：投資收益8400

少數(shù)股東損益2100

未分配利潤（年初）2800

貸：提取盈余公積2000

向股東分配利潤4500

未分配利潤——年末6800

另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已

將其計(jì)列應(yīng)付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享

有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3600萬元。這屬于母公司

與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：

借：應(yīng)付股利3600

貸：應(yīng)收股利3600

第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）

一以及非同一控制下取得子公司購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（-）按公允價(jià)值對非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：

借：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）

貸：資本公積

（-）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理

借：股本（實(shí)收資本）

資本公積

盈余公積

未分配利潤

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A

公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬股（每股面值為1元），甲公司普通

股股票面值每股為1元，市場價(jià)格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的

企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評(píng)估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。

A公司在購買日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8

000萬元以及盈余公積為1200萬元以及未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款

賬面價(jià)值為3920萬元以及公允價(jià)值為3820萬元；存貨的賬面價(jià)值為20000萬元以及公

允價(jià)值為21100萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬元以及公允價(jià)值為21000萬元。購

買日股東權(quán)益公允價(jià)值總額為36000萬元。

在本例中，有關(guān)計(jì)算如下：

甲公司合并成本=2.95X10000=29500(萬元)

甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=36000X70%=25200(萬元)

合并商譽(yù)=29500-25200=4300(萬元)

甲公司將購買取得A公司70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資一一A公司29500

貸：股本10000

資本公積19500

甲公司購買A公司股權(quán)所形成的商譽(yù),在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中表示對A公司長期股權(quán)

投資的一部分，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，通過將長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁

有的份額相抵消，其抵消差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為合并商譽(yù)。

編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)

減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：

借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應(yīng)收賬款100

資本公積4000

接【教材例25-3】經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值對A公司財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整后，其股東

權(quán)益總額為36000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25200萬元(36000X70%)。甲公

司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29500萬元，超過其25200萬元的金額4300萬元?jiǎng)t為

合并商譽(yù)。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10800萬元(36000X30%)。

因此，甲公司將長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時(shí)，其抵消分

錄如下：

借：股本20000

資本公積12000(8000+4000)

盈余公積1200

未分配利潤2800

商譽(yù)4300

貸：長期股權(quán)投資一一A公司29500

少數(shù)股東權(quán)益10800

二以及非同一控制下取得子公司購買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

(-)對子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中

登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)以及負(fù)債的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,

使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)以及負(fù)債等在

本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

被購買方一項(xiàng)固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10

年，購買日2012年1月1日。

賬面價(jià)值公允價(jià)值

2012年1月1日100300

在購買日公

2012年12月31日90允價(jià)值基礎(chǔ)

上確定的在

其資產(chǎn)負(fù)債

2013年12月31日80240i表日應(yīng)有的

金額

調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：

1.投資當(dāng)年

借：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）

貸：資本公積

借：管理費(fèi)用（當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

借：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）

貸：資本公積一一年初

借：未分配利潤一一年初（年初累計(jì)應(yīng)補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊

借：管理費(fèi)用（當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊

【例題2?計(jì)算題】2010年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股

份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一

辦公樓，其公允價(jià)值為700萬元，賬面價(jià)值為600萬元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)使

用年限為20年，無殘值。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)

值與其賬面價(jià)值相等。

假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致,不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及

合并資產(chǎn)以及負(fù)債的所得稅影響。

要求：

（1）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2010年12月31日對S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。

（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2011年12月31日對S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。

【答案】

（1）

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

借：管理費(fèi)用5[(200-100)/20]

貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊5

（2）

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

借：未分配利潤一一年初5

貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊5

借：管理費(fèi)用5

貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊5

（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會(huì)計(jì)處理與同一控制相