2021年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》第二十六章-企業(yè)合并

第1頁(yè)共6頁(yè)一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)。二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。項(xiàng)目不構(gòu)成業(yè)務(wù)(不按企業(yè)合并準(zhǔn)則處理)將購(gòu)買成本基于購(gòu)買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相合并成本大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額第2頁(yè)共6頁(yè)(非同一控制)合并成本小于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額(計(jì)入當(dāng)期損益)【提示1】在企業(yè)合并中，交易費(fèi)用應(yīng)被費(fèi)用化。【提示2】業(yè)務(wù)合并中購(gòu)買的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異應(yīng)確3.不形成企業(yè)合并的交易或事項(xiàng)一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方(或被合并方)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。4.不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)(1)購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，報(bào)告主體未發(fā)生變化，不屬于企業(yè)合并。(2)兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)。同一控制下企業(yè)合并最終控制且該控制并非暫時(shí)性的控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前),參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上(含1年),企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。第3頁(yè)共6頁(yè)股東，同時(shí)E公司對(duì)B公司具有重大影響。2×17年10月，A公司與B公司進(jìn)行重大資產(chǎn)重億股。2×17年10月完成C、D公司股權(quán)過(guò)戶手續(xù)，股權(quán)持有人變更為A公司，2×17年12月A公司完成變更注冊(cè)資本的工商變更登記手續(xù)，重組完成后B公司持有A公司60%的股問題：判斷A公司收購(gòu)C公司和D公司股權(quán)屬于同一控制企業(yè)合并，還是非同一控制企業(yè)合并?【答案】司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司對(duì)B公司只能施加重大影響，不能控制，所以A公司與C、D公司在合并前不受同一方控制，故該項(xiàng)交易屬于非同一【例題】為擴(kuò)大市場(chǎng)份額，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司2×18年實(shí)施了并購(gòu)和其他有關(guān)交易。(1)并購(gòu)前，甲公司與相關(guān)公司之間的關(guān)系如下：①A公司直接持有B公司30%的股權(quán)，同時(shí)受托行使其他股東所持有B公司18%股權(quán)的表決權(quán)。B公司董事會(huì)由11名董事組成，其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)三分之二以上成員通過(guò)即可實(shí)施。②B公司持有C公司60%股權(quán)，持有D公司100%股權(quán)。③A公司和D公司分別持有甲公司30%股權(quán)和29%股權(quán)。甲公司董事會(huì)由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員通(2)與并購(gòu)交易相關(guān)的資料如下：2×18年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定：甲公司向B公司購(gòu)買其所持有的C公司60%股權(quán)。要求：判斷甲公司取得C公司60%股權(quán)交易的企業(yè)合并類型，并說(shuō)明理由。【答案】第4頁(yè)共6頁(yè)甲公司取得C公司60%股權(quán)交易屬于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人數(shù)未超過(guò)2/3,合并前甲公司和C公司不受同一集團(tuán)管理當(dāng)局【教材例26-1】甲公司為某省國(guó)資委控制的國(guó)有企業(yè)，2×13年10月，因該省國(guó)資委系統(tǒng)出于整合同類業(yè)務(wù)的需要，由甲公司通過(guò)定向發(fā)行其普通股的方式給乙公司部分股東，取得對(duì)乙公司控制權(quán)。該項(xiàng)交易前，乙公司的股權(quán)由該省國(guó)資委下屬丙投資公司持有并控制。雙方簽訂(1)以2×13年9月30日為評(píng)估基準(zhǔn)日，根據(jù)獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確定的乙公司全部股權(quán)以公允價(jià)值4.02億元為基礎(chǔ)確定甲公司應(yīng)支付的對(duì)價(jià)。(2)甲公司普通股作價(jià)5元/股，該項(xiàng)交易中甲公司向丙投資單位發(fā)行3700萬(wàn)股本公司普通股取得乙公司46%股權(quán)。(3)甲公司在本次交易中定向發(fā)行的3700萬(wàn)股向丙投資公司發(fā)行后，即有權(quán)力調(diào)整和更換乙公司董事會(huì)成員，該事項(xiàng)不受本次交易中股東名冊(cè)變更及乙公司有關(guān)工商注冊(cè)變更的影響。2×13年12月10日，甲公司向丙投資公司定向發(fā)行了3700萬(wàn)股并于當(dāng)日對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)問題：甲公司對(duì)乙公司的合并應(yīng)當(dāng)屬于哪一類型?分析：本案例中合并方甲公司與被合并方乙公司在合并前為獨(dú)立的市場(chǎng)主體，其特殊性在于甲公司在合并前直接被當(dāng)?shù)貒?guó)資委控制，乙公司是當(dāng)?shù)貒?guó)資委通過(guò)下屬投資公司間接控制。判斷本項(xiàng)交易的合并類型關(guān)鍵在于找到是否存在于合并交易發(fā)生前后對(duì)參與合并各方均能夠?qū)嵤┛刂频囊粋€(gè)最終控制方，本案例中，即當(dāng)?shù)貒?guó)資委。雖然該項(xiàng)交易是國(guó)資委出于整合同類業(yè)務(wù)的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股東丙投資公司進(jìn)行的，但交易中作價(jià)是完全按照市場(chǎng)價(jià)格確定的，同時(shí)企業(yè)合并準(zhǔn)則中明確，同受國(guó)家控制的兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行合并，不能僅因?yàn)槠錇閲?guó)該項(xiàng)合并應(yīng)當(dāng)作為非同一控制下企業(yè)合并的處理。【教材例26-2】甲公司2×14年2月通過(guò)公開市場(chǎng)購(gòu)入乙公司600萬(wàn)股股票，占乙公司公開發(fā)行在外股份的2%,該部分股份取得以后，甲公司將其作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。2×15年，甲公司與乙公司簽訂以下協(xié)議：(1)甲公司向乙公司捐贈(zèng)其100%持股的三家公司股權(quán)，按照雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日2×15年6月30日，三家公司股權(quán)的評(píng)估價(jià)值合計(jì)為65000萬(wàn)元；(2)雙方應(yīng)于2×15年7月31日前辦妥上述三家公司股權(quán)過(guò)戶手續(xù)；(3)乙公司應(yīng)于2×15年8月31日前通過(guò)股東大會(huì)決議，以公積金轉(zhuǎn)增股本的方式向甲公司發(fā)行股份16250萬(wàn)股(4元/股)。2×15年8月10日，乙公司股東大會(huì)通過(guò)以公積金轉(zhuǎn)增股本的方式向甲公司發(fā)行16250萬(wàn)股第5頁(yè)共6頁(yè)該股份發(fā)行后，甲公司向乙公司董事會(huì)派出4名成員(乙公司董事會(huì)由7人組成),日常財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)決定，所有董事會(huì)表決事項(xiàng)均需半數(shù)以上董事同意方可表決通過(guò)；甲公司持有乙公司發(fā)行在外股份為36.43%,除甲公司所持股份外，乙公司其他股東持有其股份的情況為：表26-1股東BCDEF其他社會(huì)公眾股(持股較為分散，最高持有不到1%)問題：甲公司合并乙公司的類型?分析：2×14年甲公司自公開市場(chǎng)取得乙公司2%股份，因未以任何方式參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不能施加重大影響，該項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算。2×15年，甲公司通過(guò)先向乙公司捐贈(zèng)，乙公司再以等量資本公積金轉(zhuǎn)增股本的方式向甲公司定向發(fā)行本公司股份，該次發(fā)行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通過(guò)分析乙公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)的影響可知，該項(xiàng)股份發(fā)行后，甲公司能夠控制乙公司，從而在本次交易發(fā)生前，甲公司雖然持有乙公司2%的股份，但不構(gòu)成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股權(quán)，并能夠?qū)@三家公司實(shí)施控制。該項(xiàng)交易前后，找不到一個(gè)最終控制方能夠控制所有參與合并的企業(yè)(乙公司、甲公司及原持有的三家全資子公司),不屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并處理。(一)構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素(二)構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件第6頁(yè)共6頁(yè)公式一：總資產(chǎn)的公允價(jià)值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+(購(gòu)買方支付的對(duì)價(jià)+購(gòu)買日公式二：總資產(chǎn)的公允價(jià)值=購(gòu)買方支付的對(duì)價(jià)+購(gòu)買日被購(gòu)買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價(jià)值+購(gòu)買日前持有被購(gòu)買方權(quán)益的公允價(jià)值+取得負(fù)債的公允價(jià)值(不包括遞延所得稅負(fù)債)-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負(fù)債影響形成的商譽(yù)第1頁(yè)共11頁(yè)(一)同一控制下企業(yè)合并的處理原則(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。(二)會(huì)計(jì)處理貸：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債(支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值)股本(發(fā)行股票面值總額)價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))。(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值)。公司2×17年1月1日購(gòu)入的全資子公司。2×18年1月1日，A公司與非關(guān)聯(lián)方B公司設(shè)立C公司，并分別持有C公司2B.A公司2×18年1月1日至2×20年1月1日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)重述C.視同自2×20年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較數(shù)據(jù)D.視同自2×18年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較數(shù)據(jù)【解析】1月1日√2×17年1月1日1月1日2×18年1月1日1月1日√√公司向P公司購(gòu)買其持有C公司80%的企業(yè)合并，選項(xiàng)A正確；A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)自取得原股權(quán)之日(即2×18年1月1日)和雙方同處于同一方最終控制之日(即2×20年1月1日)孰晚日(即2×20年1月1日)起開始將C公司納入合并范圍，即：視同自2×20年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)2×18年1月1日至2×20年1月1日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不賬戶轉(zhuǎn)入另一個(gè)賬戶，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)收資本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100貸：銀行存款100貸：實(shí)收資本100合并報(bào)表抵銷分錄：借：實(shí)收資本100貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100合并報(bào)表所有者是P公司投資者P公司投資前資產(chǎn)負(fù)債表2×19年12月31日S公司資產(chǎn)負(fù)債表2×19年12月31日P公司年12月31日投資100成全資子公司S公司P公司投資后資產(chǎn)負(fù)債表2×19年12月31日第4頁(yè)共11頁(yè)貨幣資金長(zhǎng)期股權(quán)投資0其他資產(chǎn)資產(chǎn)總計(jì)負(fù)債合計(jì)0實(shí)收資本(股本)未分配利潤(rùn)0負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)②P公司投出100萬(wàn)元貨幣資金取得S公司100%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付100萬(wàn)元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權(quán)。為簡(jiǎn)化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有存貨100萬(wàn)元，實(shí)收資本100萬(wàn)元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用100萬(wàn)元貨幣資金取得了S公司原有的資產(chǎn)和負(fù)債(即凈資產(chǎn)),P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者S公司借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100P公司投資前資產(chǎn)負(fù)債表2×19年12月31日P公司2×19年P(guān)公司2×19年12月31日付款100萬(wàn)元原股東處取得S100%股權(quán)S公司資產(chǎn)負(fù)債表2×19年12月31日資產(chǎn)總計(jì)100P公司投資后資產(chǎn)負(fù)債表2×19年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資負(fù)債合計(jì)實(shí)收資本負(fù)債和所有項(xiàng)目P公司S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資0存貨資產(chǎn)總計(jì)負(fù)債合計(jì)0實(shí)收資本(股本)未分配利潤(rùn)0負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)第6頁(yè)共11頁(yè)③P公司投出80萬(wàn)元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬(wàn)元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權(quán)。為簡(jiǎn)化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有存貨100萬(wàn)元，實(shí)收資本100萬(wàn)元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用80萬(wàn)元貨幣資金取得了S公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的80%(即凈資產(chǎn)的80%)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，S公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債都要全額反映，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵銷，并同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。圖示如下：SS公司原股東項(xiàng)目存貨實(shí)收資本(股本)S公司資產(chǎn)負(fù)債表2×19年12月31日負(fù)債合計(jì)0實(shí)收資本(股本)100所有者權(quán)益合計(jì)100負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)100權(quán)實(shí)收資本(股本)金額第7頁(yè)共11頁(yè)2×19年12月31日項(xiàng)目P公司S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資0存貨資產(chǎn)總計(jì)負(fù)債合計(jì)0實(shí)收資本(股本)未分配利潤(rùn)0負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)④P公司2×19年12月31日投出100萬(wàn)元貨幣資金取得S公司100%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付100萬(wàn)元貨幣資金，取得S公司原股東擁有S公司100%股權(quán)。為簡(jiǎn)化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)(含P公司和S公司)的所有者為P公司投資者，不是P公司，而SP公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資代表的是S公司的凈資產(chǎn)(或資產(chǎn)和負(fù)債),而S公司的資產(chǎn)和負(fù)貨幣資金取得了S公司原有的資產(chǎn)和負(fù)債(即凈資產(chǎn)),P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資和第8頁(yè)共11頁(yè)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100資產(chǎn)200借：所有者權(quán)益100⑤P公司2×19年12月31日投出80萬(wàn)元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬(wàn)元貨幣資金，取得S公司原股東擁有S公司80%股權(quán)。S公司資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額為200萬(wàn)元，負(fù)債總額為100萬(wàn)元，所有者權(quán)益總額為100萬(wàn)元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)(含P公司和S公司)的所有者為P公司投資者和少數(shù)股東投資者，即P公司凈資產(chǎn)和S公司凈資產(chǎn)的80%的所有者是P公司投資者，S公司凈資產(chǎn)的20%是少數(shù)股東投資者，而S公司個(gè)別報(bào)表中的所有者為P公司和少數(shù)股東投資者，在合并報(bào)表中應(yīng)將S公司所有者權(quán)益抵銷；P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資代表的是S公司的凈資產(chǎn)(或資產(chǎn)和負(fù)債)的80%,少數(shù)股東投資者對(duì)S公司的股權(quán)投資代表的是S公司的凈資產(chǎn)(或資產(chǎn)和負(fù)債)的20%,因S公司的資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)納入合并報(bào)表，無(wú)需長(zhǎng)期股權(quán)投資代表，所以合并報(bào)表中應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷，同時(shí)S公司的凈資產(chǎn)(或資產(chǎn)和負(fù)債)的20%確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。即抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。圖示如下：第9頁(yè)共11頁(yè)s公司合并報(bào)表所有者是P公司投資者和少數(shù)股東投資者實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn)之和)中歸屬于合并方貸：盈余公積(歸屬于現(xiàn)行母公司部分)第10頁(yè)共11頁(yè)【例題】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2×20年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司A公司B公司項(xiàng)目項(xiàng)目資本公積資本公積盈余公積盈余公積未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)收益中歸屬于合并方的部分(3000萬(wàn)元)應(yīng)自資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6000萬(wàn)元(2500+3500),假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為4500萬(wàn)元。在合并工作底稿中，第11頁(yè)共11頁(yè)【真題·單選題】下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司2×16年發(fā)生的交易或事項(xiàng)中，其會(huì)計(jì)處理會(huì)影響當(dāng)年度甲公司合并所有者權(quán)益變動(dòng)表留存收益項(xiàng)目本年年初金額的是()。(2017年)A.上年末資產(chǎn)的流動(dòng)性與非流動(dòng)性劃分發(fā)生重要差錯(cuò)，本年予以更正B.收購(gòu)受同一母公司控制的乙公司60%股權(quán)(至收購(gòu)時(shí)已設(shè)立5年,持續(xù)盈利且未向投資者分配),交易符合作為同一控制下企業(yè)合并處理的條件C.自公開市場(chǎng)進(jìn)一步購(gòu)買聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)，將持股比例自25%增加到53%并能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制D.根據(jù)外在條件變化,將原作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)調(diào)整為使用壽命為10年并按直線【解析】同一控制下企業(yè)合并，合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將合并前子公司留存收益中歸屬于母公司部分予以恢復(fù)，借記資本公積，貸記留存收益，選項(xiàng)B正確。(2)合并利潤(rùn)表(3)合并現(xiàn)金流量表第1頁(yè)共8頁(yè)(一)會(huì)計(jì)處理原則(1)合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資(2)企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入),并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。第2頁(yè)共8頁(yè)(二)會(huì)計(jì)處理(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定(1)將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值(2)確認(rèn)遞延所得稅商譽(yù)(借方差額)【例題】P公司于2×20年6月30日發(fā)行1000萬(wàn)股普通股(每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)格為8.75元),取得了S公司70%的股權(quán)。P公司和S公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)數(shù)據(jù)下表所示：假定不日第3頁(yè)共8頁(yè)項(xiàng)目P公司S公司貨幣資金存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)000資產(chǎn)總計(jì)短期借款其他負(fù)債負(fù)債合計(jì)資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)(1)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：(2)計(jì)算確定商譽(yù)：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=8750-[5505+(13700-8355)]×70%=1155(萬(wàn)元)。(3)編制調(diào)整和抵銷分錄：(4)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)2×20年6月30日單位：萬(wàn)元P公司S公司抵銷分錄合并金額借方資產(chǎn)：貨幣資金存貨應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)：無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)00資產(chǎn)總計(jì)第5頁(yè)共8頁(yè)P(yáng)公司S公司0短期借款其他負(fù)債負(fù)債合計(jì)資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)【例題】P公司于2×20年6月30日發(fā)行1000萬(wàn)股普通股(每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)格為8.75元),取得了S公司70%的股權(quán)。P公司和S公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)數(shù)據(jù)如下表所示：P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。2×20年6月30日項(xiàng)目P公司S公司資產(chǎn)：貨幣資金存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)000資產(chǎn)總計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款其他負(fù)債負(fù)債合計(jì)資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)(1)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：(2)計(jì)算確定商譽(yù)：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=8750-[5505+(13700-8355)×(1-25%)]×70%=2090.38(萬(wàn)元)。(3)編制調(diào)整和抵銷分錄：借：資本公積(5345×25%)1336.25第7頁(yè)共8頁(yè)(4)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)2×20年6月30日P公司S公司資產(chǎn)：貨幣資金存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)：無(wú)形資產(chǎn)0資產(chǎn)總計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益：0短期借款遞延所得稅負(fù)0其他負(fù)債第8頁(yè)共8頁(yè)負(fù)債合計(jì)資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益計(jì)負(fù)債和所有者第1頁(yè)共4頁(yè)影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))【例題】2×19年12月31日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東A公司定向增發(fā)2000萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元),取得S公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢，并能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。若S公司2×20年獲利超過(guò)1000萬(wàn)元，P公司2×20年12月31日需另向A公司支付500萬(wàn)元。S公司之前為A公司于2×17年以非同一控制企業(yè)合并的方式收購(gòu)的全資子公司。合并日，S公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4400萬(wàn)元，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元(含商譽(yù)1000萬(wàn)元)。假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×20年很可能獲利超過(guò)1000萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。P公司會(huì)計(jì)處①S公司2×20年獲利未超過(guò)1000萬(wàn)元②S公司2×20年獲利超過(guò)1000萬(wàn)元第2頁(yè)共4頁(yè)【教材例26-3】A上市公司2×09年1月2日以現(xiàn)金3億元自B公司購(gòu)買其持有的C公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日向C公司董事會(huì)派出成員，主導(dǎo)其財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約年、2×11年度經(jīng)審計(jì)扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)分別不低于2000萬(wàn)元、3000萬(wàn)元和4000萬(wàn)元。如果C公司未達(dá)到承諾業(yè)績(jī)，B公司將在C公司每一相應(yīng)年度的審計(jì)報(bào)告出具后30日內(nèi)，按C公司實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與承諾利潤(rùn)的差額，以現(xiàn)金方式對(duì)A公司進(jìn)行補(bǔ)償。購(gòu)買日，A公司根據(jù)C公司所處市場(chǎng)狀況及行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力等情況判斷，預(yù)計(jì)C公司2×09年，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2200萬(wàn)元。2×10年，由于整體宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2400萬(wàn)元，且預(yù)期2×11年該趨勢(shì)將持續(xù)，預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤(rùn)約2600萬(wàn)元。本案例中，A上市公司與B上市公司在交易前不存在購(gòu)買日為2×09年1月2日，當(dāng)日A上市公司支付了有關(guān)價(jià)款3億元，同時(shí)估計(jì)C公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤(rùn)，或有對(duì)價(jià)估計(jì)為0。A上市公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為3億元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2×10年C公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)，且預(yù)計(jì)2×11年也無(wú)法實(shí)現(xiàn)，則A上市公司需要估計(jì)該或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值并予以確認(rèn)。因該預(yù)期利潤(rùn)未實(shí)現(xiàn)的情況是在購(gòu)買日后新發(fā)生的，在購(gòu)買日后超過(guò)12個(gè)月且不屬于對(duì)購(gòu)買日已存在狀況的進(jìn)一步證據(jù)，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日將該或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。B公司對(duì)有關(guān)利潤(rùn)差額的補(bǔ)償將以現(xiàn)金支付，該或有對(duì)價(jià)屬于金值為2000萬(wàn)元，并進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：本例中有關(guān)或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值調(diào)整在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不作為對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的調(diào)整，相應(yīng)地，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，亦不能調(diào)整購(gòu)買日原已確認(rèn)商譽(yù)金額。但由于C公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)，可能表明購(gòu)買日原已確認(rèn)商譽(yù)已發(fā)生減值，A上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)商譽(yù)及相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減第3頁(yè)共4頁(yè)【真題·單選題】2×14年1月1日，甲公司通過(guò)向乙公司股東定向增發(fā)1500萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為6元),取得乙公司80%股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財(cái)務(wù)顧問費(fèi)300萬(wàn)元。雙方約定，如果乙公司未來(lái)3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率超過(guò)8%,甲公司需要另外向乙公司原股東支付100萬(wàn)元的合并對(duì)價(jià)；當(dāng)日，甲公司預(yù)計(jì)乙公司未來(lái)3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率很可能達(dá)到10%。該項(xiàng)交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)企業(yè)合并的合并成本是()。(2016年)【解析】財(cái)務(wù)顧問費(fèi)屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用；甲公司需要另外支付司該項(xiàng)企業(yè)合并的合并成本=1500×6+100=9100(萬(wàn)元)。負(fù)債表日，該或有對(duì)價(jià)滿足“固定換固定”的條件，應(yīng)將(一)反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理第4頁(yè)共4頁(yè)A公司(上市)1500萬(wàn)股B公司股東持有B公司100%股權(quán)1800萬(wàn)股取得B公司100%殷權(quán)合并前A公司1500萬(wàn)股(代表A公司凈資產(chǎn))A萬(wàn)股(代表B公反向購(gòu)買中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司(會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方)如果合并成本=(1500÷2)×40=30000(萬(wàn)元)900+54.55%-900=750(萬(wàn)股)萬(wàn)股(代表B第1頁(yè)共6頁(yè)B公司B公司原股東反向購(gòu)買主要表現(xiàn)在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”,比如，反(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及合并成本=(1500÷2)合并成本=(1500÷2)×40=30000(萬(wàn)元)教材750萬(wàn)股的計(jì)算假定A公司凈值B股票750萬(wàn)股合并前B發(fā)行900萬(wàn)股(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允(5)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表)。(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該第2頁(yè)共6頁(yè)合并成本■(1500+2)*40=30000(萬(wàn)元)產(chǎn)中的比例=1620+1620萬(wàn)股90%段權(quán)數(shù)1500萬(wàn)般股，90%部股股上述反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。假定A上市公司于2×20年3月31日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并，B公司原股東能夠?qū)上市公司實(shí)施控制。合并報(bào)表中合并項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)非流動(dòng)資產(chǎn)A公司公允價(jià)值(不含反向購(gòu)買時(shí)產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資)商譽(yù)合并成本-A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值(如為負(fù)數(shù)應(yīng)反映在留存收益中)資產(chǎn)總額流動(dòng)負(fù)債非流動(dòng)負(fù)債負(fù)債總額(A公司股票股B公司合并前發(fā)行在外的股份面值×A公司持定B公司在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性資本公積盈余公積B公司合并前盈余公積×A公司持股比例未分配利潤(rùn)B公司合并前未分配利潤(rùn)×A公司持股比例第3頁(yè)共6頁(yè)少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有B公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)資產(chǎn)總額-負(fù)債總額(1)自當(dāng)期期初至購(gòu)買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上(2)自購(gòu)買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。【教材例26-4】A上市公司于20×7年9月30日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在進(jìn)行合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如表26-2所示。表26-2A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬(wàn)元A公司非流動(dòng)資產(chǎn)資產(chǎn)總額流動(dòng)負(fù)債非流動(dòng)負(fù)債負(fù)債總額資本公積第4頁(yè)共6頁(yè)盈余公積未分配利潤(rùn)(1)20×7年9月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。(3)20×7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4500萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。(4)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)