一起借股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例引發(fā)的思考

一起借股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例引發(fā)的思考

2011年初，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)宣布，a水泥公司（以下簡稱“a公司”）將在香港上市。我計劃代表移民有限公司在外國市場上上市。在該公司上市運作的股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整和股權(quán)置換重組階段,稅務(wù)機關(guān)把握先機、積極行動,成功征收了國際知名企業(yè)美國K公司非居民企業(yè)所得稅4505萬元。一、案例:美國—基本案情A公司原是一家由A集團投資成立的內(nèi)資企業(yè),2007-2008年,美國K公司通過其在英屬維爾京群島成立的全資子公司T公司,對A公司先后注資7100萬美元,持有40%的股權(quán),使A公司成為一家由A集團、T公司、美國M公司共同組建的中外合資公司,其中A集團占48%、T公司占40%、M公司占12%的股份。2010年12月,T公司與另一家外國企業(yè)W公司在中國香港地區(qū)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,轉(zhuǎn)讓其在A公司持有的部分股權(quán),轉(zhuǎn)讓價款為相當(dāng)于人民幣6.2億的美元(按交割日當(dāng)日匯率計算)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,A公司成為四家投資的中外合資企業(yè)。2011年元月,T公司委托某全球知名的會計師事務(wù)所,向稅務(wù)機關(guān)提出申請,要求享受中國和愛爾蘭的稅收協(xié)定(以下簡稱”中愛稅收協(xié)定”)待遇,在中國就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免予征稅。T公司提供的申請資料從形式上符合我國關(guān)于享受稅收協(xié)定待遇的要求,但仔細審閱資料,稅務(wù)人員意識到這很可能是一起借愛爾蘭居民身份濫用稅收協(xié)定的國際避稅案件,于是立即對A公司進行了實地調(diào)查。果然,A公司稱其與該股東的日常聯(lián)系實際是與香港方面進行的,代表人是美國人,從未與愛爾蘭發(fā)生過聯(lián)系。經(jīng)過談判溝通,T公司承認了“不是愛爾蘭居民”的事實,接受了稅務(wù)機關(guān)駁回申請的決定。但在對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算稅款時,稅企雙方產(chǎn)生了分歧。由于人民幣與美元匯率的變動,使按人民幣計量的投資成本高于按美元計量的投資成本,兩種計算方法相差稅款600萬元。為此雙方進行了四輪談判,稅務(wù)機關(guān)從立法本意、法規(guī)依據(jù)、外國企業(yè)的記賬本位幣等方面解釋了計算依據(jù),最終雙方達成了共識。3月16日,T公司(美國K公司)從中國香港地區(qū)匯入335萬美元稅款入庫,折合人民幣2200萬元。2011年4月,稅務(wù)機關(guān)又得到消息,A公司股權(quán)重組已經(jīng)完成。在此之前,A集團在BVI2注冊成立了一個水泥有限公司(以下簡稱“A集團BVI”),在中國香港地區(qū)注冊成立了殼公司A集團(香港)有限公司(以下簡稱“A集團香港”),在開曼群島成立了殼公司A集團水泥有限公司(以下簡稱“A集團開曼”),作為在香港上市的主體。本次重組簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,其主要內(nèi)容是:四個投資人將其擁有A公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給A集團香港,A集團開曼分別向四個投資人發(fā)行本公司的股份作為對價(另有股份認購協(xié)議)。協(xié)議中只有股份數(shù)額,沒有價格。A集團開曼是上市主體。這份協(xié)議的實質(zhì)是股權(quán)置換,其結(jié)果是四個投資人由直接控股A公司變?yōu)橥ㄟ^A集團開曼、A集團BVI、A集團香港間接控股A公司。稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理進行了研究,認為T公司不符合特殊性稅務(wù)處理的條件,應(yīng)按規(guī)定繳納非居民企業(yè)所得稅。由于屬于企業(yè)重組,只有股權(quán)置換,沒有交易價格,且上市尚未完成,交易價格和稅款繳納時間的確定成為本案的焦點。經(jīng)過多次談判,雙方達成一致意見,按照可比非受控價格法確定交易價格。5月10日,T公司從中國香港地區(qū)匯入355萬美元稅款入庫,折合人民幣2305萬元。在這起連環(huán)案中,稅務(wù)機關(guān)通過T公司對美國K公司共征稅4505萬元。二、主要爭議和處理本案主要涉及享受協(xié)定待遇、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)重組收益三個爭議問題。(一)前3:德國k公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中愛稅收協(xié)定規(guī)定了四種在所得來源國納稅的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益,除規(guī)定的四種外,轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的收益,應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在四種情況之外,因此,按照中愛稅收協(xié)定的規(guī)定,在被投資企業(yè)所在國(本案為中國)不征稅。愛爾蘭是以實際管理機構(gòu)所在地為標準判定居民身份,因此,注冊地在英屬維爾京群島的T公司完全有可能成為愛爾蘭居民。本案中K公司的全資子公司T公司提供了愛爾蘭身份證明和相關(guān)申請資料,從形式上符合享受稅收協(xié)定待遇的要求。但仔細審閱資料,稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)了3處疑點:1.在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中涉及雙方國家(地區(qū))時,僅提到中國香港地區(qū)和英屬維爾京,始終未提及“愛爾蘭”;2.愛爾蘭從業(yè)人員僅兩三個人,其在愛爾蘭的國內(nèi)收入僅1萬美元,與大額對外投資極不相配;3.簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的代表是美國人,不是愛爾蘭人。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過到被投資企業(yè)實地調(diào)查得知,該公司從未與愛爾蘭發(fā)生過聯(lián)系,懷疑得到了證實。經(jīng)過談判,對方承認了“管理機構(gòu)不在愛爾蘭”的事實,因此,確定T公司不是愛爾蘭居民,不能享受中愛協(xié)定待遇。(二)要按人民幣的計算轉(zhuǎn)讓所得根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函698號)第四條,在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,其應(yīng)納稅額的計算為:應(yīng)納稅額=(美元轉(zhuǎn)讓價-美元成本價)×稅款繳納當(dāng)日的匯率×10%。計算出的稅款折合成人民幣約為2200萬元。對方認為,被投資企業(yè)在中國,記賬本位幣是人民幣,應(yīng)按人民幣計算轉(zhuǎn)讓所得。稅務(wù)機關(guān)認為,轉(zhuǎn)讓方為外國公司,其記賬本位幣是外幣,以外幣計算符合實際;況且國稅函698號文明確規(guī)定,以首次投資時的幣種確認,所以以美元計價合理合法;如果以人民幣計算所得,因匯率每日有波動,從國外匯入稅款時數(shù)額難以確定,缺乏可操作性。因此,應(yīng)該按美元來計算轉(zhuǎn)讓所得。對此,對方公司提出另一計算方法:應(yīng)納稅額=(美元轉(zhuǎn)讓價×歷史匯率-美元成本價×稅款繳納當(dāng)日的匯率)×10%。按此方法計算,稅款折合成人民幣約1600萬元。經(jīng)分析,對方提出的計算方法實質(zhì)上仍是以人民幣計量股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價,與國稅函698號文規(guī)定明顯相違背,稅務(wù)機關(guān)駁回了這一計算方法,最終足額征收了2200萬元稅款。(三)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整2011年4月,該公司完成了上市運作的第二步——“股權(quán)重組”,使原股東由直接持股變?yōu)殚g接持股。股權(quán)重組協(xié)議對股權(quán)置換數(shù)量作了明確規(guī)定,但未涉及交易價格,而上市尚未完成,上市公司凈資產(chǎn)價值不確定。對方認為,這次股權(quán)變動是重組,不是轉(zhuǎn)讓,只不過為了上市把直接控股變成間接控制,股權(quán)主體未變,所有者權(quán)益未轉(zhuǎn)移,我國有關(guān)主管部門批復(fù)為股權(quán)對價轉(zhuǎn)讓、無現(xiàn)金交易,企業(yè)以前未分配利潤并沒有作分配。沒有收益,就沒有納稅義務(wù)。但稅務(wù)機關(guān)認為,本案屬于股權(quán)架構(gòu)調(diào)整的“外-外”模式,即在兩個非居民企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)。按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅59號),特殊性稅務(wù)處理需要符合特定條件。由于本案不屬于非居民企業(yè)向其100%控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán),因此,不能適用特殊性稅務(wù)處理,只能按照一般稅務(wù)處理來進行。按照財稅59號文,不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組,按照公允價值確定轉(zhuǎn)讓價格。從前述案情介紹可以知道,此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行,四家投資人將其在A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給由其共同控制的A集團香港公司,已經(jīng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。對于關(guān)聯(lián)交易價格如何調(diào)整,稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過研究,提出了三個方案:第一,按照收益法,參考以中介機構(gòu)對A公司的評估價格為依據(jù)進行調(diào)整;第二,按照市場法,以公司上市時的發(fā)行價格進行調(diào)整;第三,按照市場法,以可比非受控市場價格進行調(diào)整。經(jīng)調(diào)查,稅務(wù)機關(guān)了解到,某會計師事務(wù)所正在對A公司進行價值評估。但對方稱,由于涉及上市,評估報告暫時要保密,報告出具后暫時不能提供,等上市后再公開;同時了解到公司董事長對第一份報告不滿意,會計師事務(wù)所正在制作第二份報告。鑒于此,稅務(wù)機關(guān)認為,該報告因上市問題可能有虛增價格之嫌,況且企業(yè)又要求延緩提供,第一方案一時難以執(zhí)行。對于第二方案,公司上市正在運作中,能不能上市、何時上市還是未知數(shù);況且股權(quán)轉(zhuǎn)讓時公司雖有上市預(yù)期,但并未上市,其正常的交易價格也會比將來確定上市時的發(fā)行價格要低,按此價格調(diào)整有失公平,并且當(dāng)時也不能確定價格多少,因此放棄了第二方案。對第三方案,稅務(wù)機關(guān)分析了可行性。采用非受控可比價格法,需要找到可比價格?？杀葍r格可以參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格;或者參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。2010年12月T公司向非關(guān)聯(lián)的W公司轉(zhuǎn)讓了A公司的部分股權(quán),其轉(zhuǎn)讓價格與本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在較大的可比性:第一,兩次轉(zhuǎn)讓的標的均為A公司的股權(quán);第二,兩次轉(zhuǎn)讓間隔時間不長,公司凈資產(chǎn)未發(fā)生較大變化,計價基礎(chǔ)基本一致、企業(yè)發(fā)展前景一致;第三,兩次轉(zhuǎn)讓都是在被投資企業(yè)有上市預(yù)期但不確定上市的情況下進行的。稅務(wù)機關(guān)按T公司轉(zhuǎn)讓給W公司的股權(quán)價格進行測算,W公司、M公司沒有盈利,對T公司按照可比價格應(yīng)征收2305萬元稅款。經(jīng)過談判,對方接受了這一調(diào)整方案。但對方認為,公司正在運作上市,評估報告還為完成,上市只是預(yù)期,股權(quán)重組能否最終實現(xiàn)還是個未知數(shù),因此公司納稅義務(wù)尚未發(fā)生,等上市成功時再繳納稅款。稅務(wù)機關(guān)認為,按照企業(yè)所得稅法、國稅函698號文以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函79號),納稅義務(wù)發(fā)生的時間為完成工商營業(yè)執(zhí)照變更的時間。A公司工商登記變更的時間是2011年4月8日,因此,股權(quán)重組的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。如不及時納稅,稅務(wù)機關(guān)將從滯納稅款之日起加收滯納金。對方最后同意及時繳納稅款。三、居民身份證明:鹽堿中國股權(quán)轉(zhuǎn)讓案本案是案中案、連環(huán)案,案件復(fù)雜。根據(jù)稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)掌握的信息,股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該是美國K公司,其書面協(xié)議卻是注冊地為英屬維爾京的T公司,而居民身份證明又是愛爾蘭的。一個投資者三個國家身份,一個案件涉及五個國家和地區(qū),孰真孰假一時讓人陷入重重迷霧中。同時,該案因稅收協(xié)定待遇申請引起,又是一起非居民境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案件,同時還有后續(xù)的股權(quán)重組。面對如此復(fù)雜的局面,稅務(wù)機關(guān)從接到申請,經(jīng)過享受協(xié)定待遇申請審核、濫用協(xié)定處理、股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理到股權(quán)重組處理,歷經(jīng)八輪談判、十次案情分析、三次實地調(diào)查,終于取得圓滿成功?；仡櫚讣M程,有以下幾點啟示:(一)以備案管理為主、多種渠道為輔的保證我國存在的黨建引領(lǐng)合理的征管機制非居民稅源隱蔽在居民企業(yè)之中,不易發(fā)現(xiàn)。稅務(wù)機關(guān)要建立“以備案管理為主、多種渠道并用”的稅源信息搜集機制,除法定備案事項之外,還要對外資股東及其實際控制方情況進行備案,多措并舉,拓寬稅源發(fā)現(xiàn)的渠道,起到齊抓共管的效果。(二)要從法律規(guī)定的基礎(chǔ)上解決城市法治在適用上的困難,加強相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ),以有利于市場非居民稅收事項非常復(fù)雜且不易把握,應(yīng)該按照“依法征稅”的原則來處理,如果法律或相關(guān)法規(guī)沒有明確規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)是不能進行