稅收籌劃與財務管理知識分析

企業(yè)稅收籌劃與財務管理文章精選2009年第1期北京大成方略納稅人俱樂部BeijingDachengfanglueTaxpayerClub本資料內容主要選自報紙、雜志及網絡免費資料，僅供俱樂部會員閱讀學習目錄（2009年第1期總字第五十二期）2001、兼營增值稅和營業(yè)稅項目的籌劃------------32、外商投資決策的企業(yè)所得稅稅收籌劃--------113、一個關聯企業(yè)收購的籌劃思路--------------184、整體資產置換的稅務籌劃-----------------255、中小企業(yè)如何進行企業(yè)所得稅納稅籌劃------286、合并報表盈余公積的確定方法及改進建議----387、精益生產與物流成本管理的方法------------448、如何處理以前年度職工福利費余額----------479、商業(yè)折扣、現金折扣、銷售折讓對比--------51一、稅收籌劃兼營增值稅和營業(yè)稅項目的籌劃兼營在我國不僅指同時經營增值稅不同適用稅率項目，或同時經營增值稅應稅、免稅項目，或同時經營增值稅應稅、非應稅項目，還指同時經營增值稅和營業(yè)稅項目。兼營增值稅和營業(yè)稅項目就是指同時經營增值稅和營業(yè)稅項目。比如，一個企業(yè)在從事建筑安裝工程的同時，還從事建筑材料的銷售。稅法規(guī)定兼營行為，納稅人若能分開核算的，分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，只征收增值稅。兼營行為的產生有兩種可能；（1）增值稅納稅人為加強售后服務或擴大自己經營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應稅勞務；（2）營業(yè)稅的納稅人為增強獲利能力轉而也銷售增值稅的應稅商品或提供增值稅的應稅勞務。在前一種情況下，增值稅一般納稅人，因可抵扣進項稅額少，選分開核算分別納稅有利；增值稅小規(guī)模納稅人，要比較增值稅的含稅征收率和營業(yè)稅稅率，營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選不分開核算有利。在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉而從事增值稅的貨物銷售或勞務提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應稅勞務的籌劃方法一樣。[案例1]武漢新天地商廈股份有限公司2002年8月份共銷售商品590萬元，同時又經營小吃，收入為30萬元。[籌劃思路]武漢新天地商廈股份有限公司應當分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計算應納增值稅和營業(yè)稅的數額。[籌劃結果]武漢新天地商廈股份有限公司應當分別核算不同稅率的銷售額應納稅款計算如下：（1）未分別核算應納增值稅＝（590＋30）÷（1＋17%）×17%＝90.09（萬元）（2）分別核算：應納增值稅＝590÷（1＋17%）×17%＝85.73（萬元）應納營業(yè)稅＝30×5%＝1.5（萬元）總計稅額＝85.73＋1.5＝87.23（萬元）武漢新天地商廈股份有限公司分別核算可以節(jié)稅為：90.09－87.23＝2.86萬元[案例2]杜美思（深圳）裝飾材料有限公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務，同時又承攬一些裝飾裝修業(yè)務。2002年8月杜美思（深圳）裝飾材料有限公司對外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入38萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務獲得勞務收入19萬元。杜美思（深圳）裝飾材料有限公司增值稅稅率為4%、營業(yè)稅稅率為3%.[籌劃思路]杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應當分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計算應納增值稅和營業(yè)稅的數額。[籌劃結果]杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應當分別核算不同稅種的結果如下：（1）不分開核算杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應納增值稅＝（38＋19）÷（1＋4%）×4%＝2.19（萬元）（2）分開核算杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應納增值稅＝38÷（1＋4%）×4%＝1.46（萬元）杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應納營業(yè)稅＝19×3%＝0.57（萬元）稅額合計＝1.46＋0.57＝2.03所以，杜美思（深圳）裝飾材料有限公司分開核算可以節(jié)稅為：21900－20300＝1600元由此可以看出：增值稅的含稅征收率＝2.19÷57×100%＝3.84%，而營業(yè)稅稅率為3%，營業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。[提示]增值稅一般納稅人的計稅原理是，應納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應稅銷售額的比率又稱為增值率；營業(yè)稅的應納稅額等于應稅營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率。應納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率應納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率如果兩個稅種的稅收負擔相同，且增值稅的銷售額和營業(yè)稅的營業(yè)額相同，則有：銷售額×增值率×增值稅稅率＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率增值率（ZP）＝營業(yè)稅稅率÷增值稅稅率由此可以得出結論：當實際的增值率大于ZP時，納稅人繳納營業(yè)稅比較合算；當實際增值率小于ZP時，繳納增值稅比較合算。[案例3]勃朗瑞（廣元）副食品有限公司系一般納稅人，主營各類食品批發(fā)零售，同時兼營飲食服務業(yè)。君洋財務服務中心注冊稅務師常亞平受托代理2002年9月份增值稅納稅審查。注冊稅務師常亞平經查閱有關賬簿和憑證，獲得如下資料：（1）本月取得營業(yè)收入351000萬元（含稅），其中包括飲食服務收入。勃朗瑞（廣元）副食品有限公司在財務核算時對商品銷售收入和飲食業(yè)收入劃分不清。（2）本月隨同銷售貨物出借包裝物收取押金5000元。勃朗瑞（廣元）副食品有限公司賬面顯示：“其他應付款——包裝押金”貸方余額68000元，其中2001年1月2日收取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元；2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。經查，以上幾筆押金以前均未征稅。（3）以分期付款方式從廣元梁其隆食品廠購進副食品一批，價稅合計36000元，已驗收入庫，并取得銷貨方全額開取的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的增值稅額為5230.77元。協議規(guī)定，貨款分三期分別于9月、10月、11月等額支付，本期已支付12000元。（4）向農民購進紅棗一批，購進價30000元，已驗收入庫，并按規(guī)定開具收購憑證。（5）購進空調器一臺，由管理部門使用，取得的增值稅發(fā)票上注明的金額4000元，稅額680元。（6）將購進的紅棗用于發(fā)給本企業(yè)職工，賬面成本10800元。（7）向廣元新河糧油經營部（一般納稅人）購入面粉一批，全部用于飲食經營。取得的增值稅發(fā)票上注明的增值稅額為6000元，貨款已支付，面粉已驗收入庫。[法律依據]《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。[分析]勃朗瑞（廣元）副食品有限公司2002年9月份應納增值稅額分析計算如下：（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。該企業(yè)兼營飲食服務取所得的收入由于未能準確核算，應當并入銷售額計征增值稅（不再征收營業(yè)稅）。應納銷項稅額＝351000÷（1＋17%）×17%＝51000（元）[特別提示]納稅人兼營免稅項目或非應稅項目（不包括固定資產、在建工程），并能分別核算營業(yè)收入的，如果無法準確劃分不得抵扣的進項稅額，則應按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額、非應稅項目營業(yè)額合計）÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。（2）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對逾期（以一年為期限）包裝物押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。另外，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。勃朗瑞（廣元）副食品有限公司超過一年的包裝物押金金額為：10000＋25000＝35000（元）應納銷項稅額＝35000÷（1＋17%）×17%＝5085.47（元）（3）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，商業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。對采取分期付款方式購進貨物的商業(yè)企業(yè)，如果銷售方先全額開具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時間分期付款的，其進項稅額必須在所有款項全部支付完畢后才能申報抵扣（即通常所說的“款不付清不抵扣”）。對照上述規(guī)定，勃朗瑞（廣元）副食品有限公司9月份不得抵扣進項稅額。（4）進項稅額＝買價×扣除率＝30000×10%＝3000（元）。[特別提示]納稅人購進免稅農業(yè)產品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10%的扣除率計算。買價包括納稅人購進免稅農產品支付給農業(yè)生產者或小規(guī)模納稅人的價款和按規(guī)定代收代繳的農業(yè)特產稅。（5）納稅人購進固定資產發(fā)生的進項稅額不得抵扣，應作固定資產的成本處理。（6）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，用于集體福利或者個人消費的購進貨物的進項稅額不得抵扣。已經抵扣的，應當計算進項稅額轉出。通常情況下，計算進項稅額轉出是按照庫存商品（或原材料）的賬面成本價乘以適用稅率進行的，但是，由于計算免稅農產品進項稅額的“特殊”性（即按含稅價乘以扣除率），在計算轉出額時，應先將成本價還原為含稅價，再進行計算。應轉出進項稅額＝[10800÷（1－10%）]×10%＝1200（元）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，對混合銷售行為和兼營的非稅應勞務，按規(guī)定應當征收增值稅的，該混合銷售行為所涉及的非應稅勞務和兼營的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額，準予從銷項稅中抵扣。應抵扣進項稅額6000元。[計算說明]綜上分析，勃朗瑞（廣元）副食品有限公司2002年9月份應納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝（51000＋5085.47）－（3000＋6000－1200）＝56085.47－7800＝48285.47（元）[業(yè)務解說]按照增值稅的“鏈條”原理，不征增值稅的行為（項目）其進項稅額也不得抵扣。因此，稅法規(guī)定下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）購進固定資產；（2）用于非應稅項目；（3）用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務；（4）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（5）非正常損失的購進貨物；（6）非不常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。（來源：中國稅網）外商投資決策的企業(yè)所得稅稅收籌劃一、投資方主體的選擇外商投資企業(yè)組建之時，投資方主體的選擇至關重要，因為雖然兩稅合并以后，外商投資企業(yè)所得稅的稅率為25%，但是對于不同的投資主體，其在股東（或投資者）分取股息紅利時所征收的稅率是不同的，一般外國企業(yè)投資者要征10%所得稅，香港企業(yè)投資所得稅征收稅率為5%，外國個人稅率則是0%.同時，針對投資者提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的特許權使用費所得，不同投資主體的稅率差異也很大，一般外國企業(yè)征收的所得稅稅率為10%，香港企業(yè)為5%，外國個人則是20%（但大多數雙邊協定按10%），同時不少歐盟國家與中國的雙邊稅收協定，如中德雙邊協定，都規(guī)定了特許權使用費的中國稅收在國外的抵免規(guī)定，很多國家在中國交10%的所得稅，可以在本國抵免15%.由此可見，國家對不同投資方主體組織形式的選擇采用了不同的稅收政策，在全球一體化的今天，完全可以便利地通過在國外、香港等地建立不同組織形式的投資企業(yè)來組建外商投資企業(yè)，從而利用國家對投資方稅收優(yōu)惠政策來節(jié)省投資人稅負，進而調動投資方的積極性。二、被投資客體的選擇1、并購或投資虧損企業(yè)稅法規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年?！币虼?，預測盈利的外商投資可以選擇那些在一年中嚴重虧損或連續(xù)幾年不曾盈利、已擁有相當數量虧損的企業(yè)作為兼并對象和目標公司，以虧損企業(yè)的賬面虧損，沖抵盈利外商投資企業(yè)的應納稅所得額，以充分利用盈虧互抵減少納稅的優(yōu)惠政策，使兼并企業(yè)所得稅稅負減輕。按照國家稅務總局的有關規(guī)定，被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補，不得用兼并企業(yè)的所得彌補；被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補。因此，在企業(yè)兼并的稅收籌劃中，取消被兼并企業(yè)的獨立納稅人資格，可以適用彌補虧損的政策，以達到減輕稅負的目的。實際操作中，外商可以通過收購相同或類似行業(yè)虧損外商公司的股權，注入盈利項目，充分享受未彌補虧損帶來的稅收抵減，并且不受并購的復雜審批及操作手續(xù)的限制。2、投資享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)我國2008年以前的外商投資及外國企業(yè)所得稅法規(guī)定許多減免稅條款，主要以減免稅，如制造型企業(yè)“兩免三減半”及低稅率為主，同時根據國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知規(guī)定，自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算。同時原先低稅率的外商投資企業(yè)，稅率在5年內逐步過渡到25%.因此。外商投資企業(yè)在投資時可以優(yōu)先考慮收購上述享有優(yōu)惠措施的企業(yè)的股權，以最大限度節(jié)省整體稅負。3、通過對投資地區(qū)、行業(yè)和高新技術產業(yè)等的選擇新的企業(yè)所得稅法淡化了區(qū)域性稅率優(yōu)惠，僅就民族自治地方的企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分做出了規(guī)定，地區(qū)性稅率優(yōu)惠幾乎不復存在，這對外商投資地區(qū)選擇有了更廣闊的余地。新的企業(yè)所得稅法對農、林、牧、漁，國家重點扶持的公共基礎設施項目，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，符合條件的技術轉讓，國家重點扶持的高新技術企業(yè)，給予了不同程度的稅收優(yōu)惠。顯見，外商投資企業(yè)可以通過注冊從事相應的享有稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)，來降低稅收成本，獲取最大的稅收利益。4、產品出口外商投資企業(yè)的投資由于制造公司出口不予抵扣的進項轉出成本是以銷售額計算的，而貿易公司出口不予抵扣的進項轉出成本是以進項采購額計算的。這樣，外商產品出口企業(yè)，應同時考慮設立制造公司及相應貿易公司，把合理的利潤大頭留在貿易公司。在現今大多數產品出口退稅率大幅下降的情況下，高利潤產品的出口由制造公司賣給貿易公司，再由貿易公司出口，這樣可以大幅減少增值稅進項轉出成本。同時由于制造業(yè)公司的稅收優(yōu)惠減少，大多數稅率與貿易公司一致，這樣外商投資企業(yè)可以提高真正的經濟價值。三、企業(yè)法律主體形式的選擇1、外國公司投資的有限責任公司企業(yè)組織形式的選擇是企業(yè)組建時納稅籌劃的重要環(huán)節(jié)，對組織形式不同的企業(yè)，國家的稅收政策不同，這為稅收籌劃提供了空間。由于現階段新稅法大多數稅收優(yōu)惠已經取消，新設外國公司投資的外商投資有限責任公司，一般是所得稅稅收不經濟的一種組織形式。2、外國個人投資的有限責任公司對于外商個人設立的獨資企業(yè)而言，不適用中國的個人獨資企業(yè)法，其實際上都認定為有限責任公司，但是按目前的個人所得稅法，這些外商個人投資的企業(yè)可以省掉在中國的紅利稅，同時許多歐盟國家與中國的雙邊稅收協定，如德國規(guī)定了即使中國紅利免稅，仍能在德國視同抵免稅收為紅利所得的10%.3、不構成法人的中外合作企業(yè)通過設立不構成法人的中外合作企業(yè)，由合作各方分別計算納稅的，對合作外方應視為外國公司、企業(yè)和其他經濟組織在中國境內設立機構、場所，那么外方投資方將直接以非居民企業(yè)納稅，這樣同樣可以省了紅利稅。4、外商代表處近年來，中國履行其國際稅收承諾，基本放開符合條件的按收入征稅的外商辦事處的設立，僅就該外商代表處的收入按核定利潤率征收營業(yè)稅及企業(yè)所得稅，如果沒有收入則不征稅。而不像過去大多數外商代表處按費用倒推收入及核定利潤率征收營業(yè)稅及所得稅。這樣，很多從事國際貿易的外國企業(yè)就可以通過設立代表處，聯絡生意，安排讓母公司或境外關聯公司直接從事進出口貿易，而該代表處不在中國承擔任何稅負。同時這些代表處由于不構成法人，其發(fā)生的費用如主要為母公司或關聯公司交易服務，按照大多數歐美國家的稅法規(guī)定，可以在母公司或關聯公司的稅前列支。在新的所得稅法實施后，這樣的外商辦事處在2008年如雨后春筍般涌出，有潛在需求的外商應該考慮盡快設立該種零稅負代表處，國家可能出臺限制該形式認定的外商代表處的有關稅法規(guī)定。5、外商合伙企業(yè)外商投資合伙企業(yè)，包括無限合伙及有限合伙的組織形式，理論上已經有了法律基礎，但是具體操作規(guī)范尚未出臺，尚不具可操作性，但是應密切關注，所得稅方面的稅收籌劃應有所為。四、投資方式的選擇1、無形資產投資現階段新所得稅法可以考慮無形資產方面的稅收籌劃，尤其企業(yè)本身就可能要購買的無形資產及特許權使用費；因為在許多歐美發(fā)達國家本國的稅法中，如為境外子公司提供了一系列無形資產或不同類型的銷售、技術、資源支持。稅法會視同收入在境外交稅，同時中國境內一般也要代扣代繳營業(yè)稅及所得稅，而用無形資產投資，即使溢價投出，在投出時一般在國外不征所得稅，且屬出口而無流轉稅，而國內又可以隨著攤銷列支成本，抵減企業(yè)所得稅。2、再投資退稅新所得稅法對外商投資企業(yè)有關的再投資退稅基本上已取消，所以分紅再投資基本沒有稅收優(yōu)惠。但是仍有部分再投資退稅優(yōu)惠值得關注，如關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知中補充對西部地區(qū)的特殊行業(yè)進行再投資退稅，具體規(guī)定為“自2008年1月1日起至2010年底，對國內外經濟組織作為投資者，以其在境內取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產品生產企業(yè)，經營期不少于5年的。按80%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款?！?、放棄債權許多外商投資企業(yè)，往往營運資金不夠，長年虧欠母公司或關聯企業(yè)款項，而境外公司的這些債權在本國會視同有利息收入要征稅，所以有時候情愿放棄大量債權。這時候，應首先考慮，用債轉增資本，這樣在中國及母公司所在國均沒有所得稅稅負，可以有效地節(jié)省企業(yè)較大稅收負擔。而實踐中，外商投資企業(yè)中債權轉增資本，由于受到外匯管制的限制，貿易項下的債權轉增資本實踐中不易操作，很多企業(yè)執(zhí)行舊會計準則把母公司放棄的債權計入資本公積，同時作為應納稅所得交稅。按新的公司法，該種資本公積不能做任何用途，只能清算時作為清算所得，征20%所得稅。而根據我國新會計準則，外商投資企業(yè)如有這種大量債務獲得債權人豁免，應作為營業(yè)外收入進入企業(yè)未分配利潤，雖然同樣為應納稅所得，但可以進行分配，最多僅交納10%紅利稅。4、變債權投資為優(yōu)先股由于外匯管制，外債受限，且外債利息的列支不能超過一般商業(yè)銀行利率。而新公司法規(guī)定企業(yè)可以不按投資比例分紅，這樣中外合資或合作企業(yè)可以通過外方提前收回利潤，或超過投資比例分配利潤來達到實際上是債務融資，但變成分紅的效果，由于利息所得稅一般同分紅均為10%，且有營業(yè)稅，且境外一般又要征所得稅。而分紅，在大多數發(fā)達歐洲國家，對于滿足條件的居民公司是不再征稅的，如德國，瑞士等。實踐中，中外合資企業(yè)這種形式較難批準，而不少中外合作企業(yè)，如不牽涉國有資本，就較容易實現這種變相的債務融資。五、外商投資決策企業(yè)所得稅稅收籌劃應注意事項新的企業(yè)所得稅稅法明確規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的。稅務機關有權按照合理方法調整。實踐中，如企業(yè)處理專用固定資產損失稅前列支，不久又以拍賣的“所謂公允價”重新購入該專用設備而達到提前列支費用的結果。現在稅務局就可以按新的規(guī)定要求企業(yè)提供合理商業(yè)目的的各種資料，如不能，則可調整。同樣上述對于投資決策的稅收籌劃是根據截至2008年6月30日國家稅務總局網站上目前尚未廢止的稅法文件，進行安排說明的，有些方法明顯與新的稅法精神不一致。國家相關職能部門很可能更新或廢止有關內容，企業(yè)也應時刻關注，并進行持續(xù)的規(guī)劃。本文主要論述了企業(yè)所得稅稅收籌劃對外商投資決策的幫助。如考慮其他稅種，在投資決策前有更多籌劃或有不同的考慮，而且在考慮不同因素時應該綜合系統(tǒng)地分析，而不能一葉障目，以偏概全。上述有些單獨的分析，如綜合考慮，可能得出不同的結果。同時外商投資決策的所得稅稅收籌劃，實際上是國際間稅收籌劃，對于外國投資者的稅負，不能僅局限于中國稅收的籌劃，更應考慮外國投資者的境內外整體稅負，至少應充分了解外國投資者所在國家與中國的關于對所得和財產避免雙重征稅的協定，并提醒外商關注其本國稅負。（來源：中國稅網作者：趙矜）一個關聯企業(yè)收購的籌劃思路偉達動力公司是中慶公司投資設立的一家以生產發(fā)動機為主的現代化股份制企業(yè)，中慶公司占其總股本的16.19%，是偉達動力公司的第一大股東。從2002年開始，偉達動力公司下屬鐵達力工廠（偉達動力公司的分支機構，非獨立法人）受中慶公司委托生產風景輕客、鐵達力（MPV）等汽車產品。經過6年多的經營，偉達動力公司為中慶公司的產品生產作出了很大的貢獻。但是，隨著中慶公司的發(fā)展和國內外市場環(huán)境的變化，中慶公司與偉達動力公司之間這種委托生產關系的弊端越來越明顯：一方面是管理成本不斷上升，管理效率降低，產品質量難以保證，正常的生產經營和融資等活動受到制約，長期存在的關聯交易的審議和披露，也牽扯了大量精力；另一方面，偉達動力公司作為中慶公司的一個重要的發(fā)動機生產企業(yè)，其產品的創(chuàng)新、研發(fā)、升級的需求日益擴大，中慶公司對上游零部件生產的掌控已經成為戰(zhàn)略需求。因此，中慶公司收購偉達動力公司下屬的鐵達力工廠，對其今后的發(fā)展有著至關重要的意義。目前，鐵達力工廠資產合計為42502萬元，負債合計為41786萬元，差額為716萬元。具體為：1．固定資產：賬面價值13265萬元，評估價值19778萬元。其中，房屋建筑物賬面價值6848萬元，評估價值12272萬元，初始購買價格為10790萬元；機器設備賬面價值6417萬元，評估價值7506萬元。2．無形資產：土地賬面價值4886萬元，評估價值13712萬元。3．其他資產和負債的賬面值與評估值基本一致。經過討論，最后提出了四種收購方案。方案一中慶公司擬以承接負債的方式購買鐵達力工廠的資產，鐵達力工廠資產和負債的差額716萬元，由中慶公司用現金補足。1．中慶公司（1）應繳納契稅：（12272+13712）×3%=780萬元。（2）企業(yè)所得稅：中慶公司取得資產可以按照評估價值進行折舊攤銷。2．偉達動力公司應負擔的稅收：（1）增值稅機器設備應繳納增值稅（評估價大于賬面原值）：7506÷（1＋4%）×4%×50%＝144萬元，轉讓存貨產生的增值稅銷項稅，購買方應當作為進項稅抵扣，可忽略。（2）營業(yè)稅：（12272+13712－10790）×5%=760萬元。（3）土地增值稅大約應繳納2480萬元（計算過程略）。（4）企業(yè)所得稅：（19778＋13712-13265-4886-144-760－2480）×25%＝11955×25%＝2989萬元。偉達動力公司合計應負擔稅款：144＋760＋2480＋2989＝6373萬元。3．方案一合計稅收負擔為：6373＋780＝7153萬元。方案二偉達動力公司先將鐵達力工廠除土地、建筑物外的其他資產（機器設備、存貨等），以及相等金額的負債轉讓給中慶公司，然后偉達動力公司用鐵達力工廠的剩余資產（土地、建筑物和剩余負債）投資成立鐵達力公司（偉達動力公司的全資子公司），最后，中慶公司以716萬元的價格收購鐵達力公司的全部股權。1．中慶公司和鐵達力公司（1）契稅：《契稅暫行條例細則》規(guī)定，以土地、房屋權屬作價投資、入股，視同土地使用權轉讓，房屋買賣或者房屋贈與征稅。因此，鐵達力公司承受土地、建筑物，應當繳納契稅780萬元。（2）企業(yè)所得稅：中慶公司購買鐵達力公司的全部股權，其長期股權投資的計稅成本為716萬元。鐵達力公司取得資產可以按照評估價值進行折舊、攤銷。2．偉達動力公司應負擔的稅收：（1）增值稅：與方案一相同。（2）營業(yè)稅和土地增值稅《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（HYPERLINK財稅[2002]191號）規(guī)定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權轉讓不征收營業(yè)稅?！敦斦繃叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（HYPERLINK財稅字[1995]48號）規(guī)定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅（注：接受投資、聯營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯營的除外）。對于偉達動力公司以土地、建筑物投資成立鐵達力公司，如何征收營業(yè)稅和土地增值稅存在兩種不同的意見：第一種意見認為，偉達動力公司以土地、建筑物和部分債權投資成立鐵達力公司，純粹屬于投資行為，因此不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅。第二種意見認為，偉達動力公司以評估價值為25984萬元（12272+13712）的不動產對外投資，形成注冊資本的部分只有716萬元，其余25268萬元（25984－716）實際用于抵償債務，因此，對抵償債務的部分應當征收銷售不動產營業(yè)稅和土地增值稅。我們認為，偉達動力公司的上述資產和負債最終歸屬于其全資子公司，本質上沒有發(fā)生“有償”對外銷售不動產行為，因此不征收營業(yè)稅和土地增值稅較為合理。（3）企業(yè)所得稅根據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，偉達動力公司以土地、建筑物對外投資，應當視同轉讓財產。偉達動力公司應負擔的企業(yè)所得稅為：（19778＋13712-13265-4886-144）×25%＝15195×25%＝3799萬元。偉達動力公司轉讓鐵達力公司股權無增值，不需要負擔企業(yè)所得稅。偉達動力公司合計應負擔稅款：144＋3799＝3943萬元。3．方案二合計稅收負擔為：3943＋780＝4723萬元。方案三偉達動力公司先將鐵達力工廠的全部資產和負債“分立”出來，成立鐵達力公司（投資主體與偉達動力公司完全相同），然后中慶公司以716萬元的價格收購鐵達力公司的全部股權。1．鐵達力公司（1）契稅《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號，執(zhí)行到2008年底）規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，不征收契稅。《HYPERLINK國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策有關問題解釋的通知》（HYPERLINK國稅函[2006]844號）規(guī)定：“HYPERLINK財稅[2003]184號文件規(guī)定的‘企業(yè)分立’，僅指新設企業(yè)、派生企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體完全相同的行為。”根據上述規(guī)定，對鐵達力公司承受分立資產不征收契稅。（2）企業(yè)所得稅目前新企業(yè)所得稅法對企業(yè)資產重組的稅務處理尚未作出明確規(guī)定，預計新稅法仍將維持免稅改組和應稅改組的分類，同時對免稅改組增加“經營延續(xù)”和“權益延續(xù)”的限制。因為偉達動力公司的股東最終轉讓了其持有的鐵達力公司的全部股權（權益未延續(xù)），所以上述分立行為很可能屬于應稅分立。在應稅分立的前提下，鐵達力公司取得分立資產可以按照評估價值進行折舊、攤銷。2．中慶公司企業(yè)所得稅：中慶公司購買鐵達力公司的全部股權，其長期股權投資的計稅成本為716萬元。3．偉達動力公司應負擔的稅收：（1）增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅根據現行政策規(guī)定，企業(yè)分立一般不涉及增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅。（2）企業(yè)所得稅偉達動力公司在應稅分立環(huán)節(jié)應負擔的企業(yè)所得稅為：（19778＋13712-13265-4886）×25%＝15339×25%＝3835萬元。此外，偉達動力公司的股東在應稅分立環(huán)節(jié)，可能需要負擔少量企業(yè)所得稅或者個人所得稅。4．方案三合計稅收負擔為3835萬元。方案四偉達動力公司先將鐵達力工廠的全部資產和負債“分立”出來，成立鐵達力公司（投資主體與偉達動力公司完全相同），然后中慶公司吸收合并鐵達力公司。1．企業(yè)所得稅因為中慶公司是偉達動力公司的最大股東，兩公司存在關聯關系，所以上述分立、合并行為完全有可能操作為免稅分立和免稅合并。如果免稅分立和免稅合并成立，那么偉達動力公司可比方案三少負擔企業(yè)所得稅3835萬元，但是中慶公司取得相關資產也只能按評估前的賬面價值進行折舊攤銷，即方案三與方案四的企業(yè)所得稅負擔差異屬于時間性差異。2．增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅負擔與方案三相同。3．方案四的總體稅收負擔接近于0.方案比較與風險分析1．方案一的優(yōu)點是操作較為簡單，但稅收負擔最重。2．方案二有可能避開了營業(yè)稅和土地增值稅負擔，從稅負的角度看，方案二優(yōu)于方案一。3．方案二與方案三操作均較為繁瑣，但方案三稅負明顯低于方案二，因此，方案三優(yōu)于方案二。方案二與方案三的共同不足是，中慶公司與鐵達力公司之間仍然存在關聯交易的困擾。4．方案四的操作比方案二和方案三更為繁瑣，但是如果能夠起到遞延繳納企業(yè)所得稅的效果，那么方案四最優(yōu)。從風險角度分析，1．方案二仍然存在繳納營業(yè)稅和土地增值稅的風險，在具體操作前，應當先咨詢主管稅務機關。2．方案四中的免稅改組能否成立，需要等待財政部和國家稅務總局的進一步明確規(guī)定。此外，方案四也存在被主管稅務機關認定為“不具有合理商業(yè)目的”的風險，實施前需要與主管稅務機關充分溝通。3．企業(yè)的對外投資、增資、減資、合并、分立等行為，有可能會受到其他法律規(guī)定的實體性和程序性限制，納稅人應當統(tǒng)籌考慮，從可行方案中選擇最優(yōu)方案。（來源：中國稅網作者：熊臻）整體資產置換的稅務籌劃近年來，企業(yè)改組形式層出不窮，整體資產置換就是其中一種很重要的改組方式。越來越多的企業(yè)通過整體資產置換實現跨行業(yè)經營，以最低的風險、最短的時間占領新的市場，實現企業(yè)新的利潤增長點。企業(yè)整體資產置換是指，一家企業(yè)以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業(yè)的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換，資產置換雙方企業(yè)都不解散。按現行稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)整體資產置換原則上應在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失。但考慮到企業(yè)納稅的實際困難，相關稅收政策還規(guī)定，如果資產置換中，作為資產置換交易補價（雙方全部資產公允價值的差額）的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25%的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業(yè)均不確認資產轉讓的所得或損失。由于企業(yè)的整體資產價值一般都會很大，如果在整體資產置換交易時，分解為按公允價值銷售全部資產計算確認轉讓所得并繳納企業(yè)所得稅，則企業(yè)的納稅壓力會很大。那么，許多企業(yè)會感到，在整體資產置換交易中，只要是資產置換交易補價占換入總資產公允價值不高于25%，則企業(yè)就會根據稅收政策得到所得稅上的相關好處，在這種情況下對交易企業(yè)將更加有利。然而，實際結果真是像企業(yè)感覺的那樣嗎？交易中對雙方企業(yè)所得稅的影響情況各自又是一種怎樣的結果呢？讓我們對整體資產置換交易中支付補價不高于總資產公允價值25%時、在可能出現的三種不同情況下交易雙方涉及的所得稅情況，通過舉例來分別進行列示。例如：甲、乙企業(yè)都是增值稅一般納稅人，兩企業(yè)決定將各自資產評估后相互進行整體資產置換，雙方繳納的城建稅、教育費附加均為7%和3%，所得稅率33%.在置換業(yè)務中，雙方評估基準日的有關資產賬面價值分別為：1.甲企業(yè)3000萬元（存貨1000萬元，固定資產1000萬元，無形資產1000萬元）；2.乙企業(yè)2800萬元（存貨1000萬元，固定資產1800萬元）。第一種情況，交易時，用于置換的雙方資產公允價值均高于原賬面價值。評估基準日雙方的有關資產公允價值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產1100萬元，無形資產1100萬元）；2.乙企業(yè)3100萬元（存貨1100萬元，固定資產2000萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補價。此例整體資產置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產轉讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產轉讓所得為3100－2800＝300萬元。但由于交易中，支付的補價占換入總資產公允價值的比例為6.06%[200÷（3100＋200）]，低于25%的標準，按現行稅收法規(guī)規(guī)定，則為免稅的整體資產置換業(yè)務，故資產置換中甲、乙企業(yè)的資產轉讓所得300萬元均不需確認，因此雙方都可減少當期的所得稅負擔300×33%＝99萬元，此情況無疑會使雙方企業(yè)受益。第二種情況，交易時，用于置換的雙方資產公允價值均低于原賬面價值。評估基準日雙方的有關資產公允價值分別為：1.甲企業(yè)2700萬元（存貨900萬元，固定資產900萬元，無形資產900萬元）；2.乙企業(yè)2500萬元（存貨900萬元，固定資產1600萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補價。比例整體資產置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產轉讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產轉讓所得為2500－2800＝－300萬元，即雙方均發(fā)生資產轉讓損失300萬元。由于交易中，支付的補價占換入總資產公允價值的比例為7.41%[200÷（2500＋200）]，低于25%的標準，按現行稅收法規(guī)規(guī)定，在此整體資產置換中甲、乙企業(yè)同樣均不可確認300萬元的資產轉讓損失，則使得雙方當期的所得稅負擔都會增加300×33%＝99萬元，此情況無疑對雙方企業(yè)都是不利的。第三種情況，交易時，用于置換的一方資產公允價值高于原賬面價值，另一方資產公允價值低于原賬面價值。評估基準日雙方的有關資產公允價值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產1100萬元，無形資產1100萬元）；2.乙企業(yè)2600萬元（存貨900萬元，固定資產1700萬元），乙另以銀行存款700萬元支付給甲企業(yè)作為補價。此例整體資產置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產轉讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產轉讓所得為2600－2800＝－200萬元，即發(fā)生資產轉讓損失200萬元。由于交易中，支付的補價占換入總資產公允價值的比例為21.21%[700÷（2600＋700）]，低于25%的標準，按現行稅收法規(guī)規(guī)定，應為免稅的整體資產置換業(yè)務，故甲企業(yè)的資產轉讓所得300萬元不需確認，而同時乙企業(yè)的200萬元資產轉讓損失也不得確認。對于甲企業(yè)來說，可減少當期的所得稅負擔300×33%＝99萬元，但對于乙企業(yè)則使當期的所得稅負擔增加200×33%＝66萬元。此情況下，對雙方企業(yè)來說會產生一方受益，一方不利的結果。通過上述幾個例子可以看出，企業(yè)在整體資產置換交易中，即使補價占換入總資產公允價值都不高于25%，在各種不同情況下，其涉及的所得稅結果也是不盡相同的。作為交易一方的企業(yè)應對某具體方案進行認真分析后再看其是否可行，是否對企業(yè)最為有利。中小企業(yè)如何進行企業(yè)所得稅納稅籌劃2007年3月16日，我國第十屆全國人大五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日起施行。2007年12月6日，國務院又頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，為新稅法的實施提供了可行的操作指南。新的《企業(yè)所得稅法》實施實現了內外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，尤其是統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的扣除標準和優(yōu)惠政策，取消了外資企業(yè)的超國民待遇，使內資企業(yè)能夠與外資企業(yè)在公平、公正的條件下開展有序競爭。但新稅法對于小型微利企業(yè)給予了特別照顧，實行20%的優(yōu)惠稅率，高新技術企業(yè)更是實行了15%的優(yōu)惠稅率，這將大大有利于小型微利企業(yè)和高新技術企業(yè)的發(fā)展。那么，在新稅法條件下，對于中小企業(yè)來說，如何進行企業(yè)所得稅籌劃就成為一個新的熱點問題。本文著重探討這方面的問題，以期為中小企業(yè)的持續(xù)、快速發(fā)展提供幫助。一、新的《企業(yè)所得稅法》有關企業(yè)所得稅計算的規(guī)定企業(yè)所得稅的計算關鍵是要準確確定收入、成本、費用、損失和其他有關準予扣除的項目金額。即首先要確定應納稅所得額，應納稅所得額是計算企業(yè)所得稅的依據，它是根據企業(yè)的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、可以在稅前扣除的成本、費用、稅金、損失以及允許稅前彌補的以前年度虧損計算得出的。這里的收入包括企業(yè)取得的貨幣形式和非貨幣形式的所有收入，如：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入等。不征稅收入主要包括：財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金和國務院規(guī)定的其他不征稅收入。免稅收入主要包括：國債利息收入、居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益（但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益），在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益（但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益），符合條件的非營利組織的收入等。準予扣除的成本是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費。準予扣除的費用是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。準予扣除的稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。準予扣除的損失是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。準予扣除的其他支出是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的與生產經營活動有關的、合理的支出。準予稅前彌補的以前年度虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的且不超過5年的虧損數額。從上述計算規(guī)定中可以看出，中小企業(yè)要進行企業(yè)所得稅納稅籌劃，必須通過減少應納稅所得額才能達到目的，而要減少應納稅所得額，只有通過增加不征稅收入和免稅收入、增加稅前可扣除項目金額來進行。不征稅收入對中小企業(yè)來說一般很難取得，免稅收入只對特定企業(yè)而言，中小企業(yè)在投資開始時可以加以利用。對多數中小企業(yè)來說可能只有增加稅前扣除項目金額這條途徑了。二、中小企業(yè)進行企業(yè)所得稅納稅籌劃的方法納稅籌劃就是要在國家稅法規(guī)定允許的范圍和條件內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，以達到盡可能地減少納稅或推遲納稅而實現稅后利益最大化的目的。因此，企業(yè)財會人員應充分了解國家稅法的精神實質，熟練掌握稅法各種具體規(guī)定，對于中小企業(yè)進行企業(yè)所得稅納稅籌劃來說，應著重從以下幾個方面開展。（一）充分利用《企業(yè)所得稅法》的優(yōu)惠條件進行納稅籌劃新的《企業(yè)所得稅法》改變了原來的稅收優(yōu)惠格局，實行“以行業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策。其中特別提到對于小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率政策，但必須具備以下條件：1.從事國家非限制和非禁止行業(yè)。2.工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元。3.其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。另外，《企業(yè)所得稅法》還規(guī)定企業(yè)投資以下項目可以免征、減征企業(yè)所得稅：1.從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得。2.從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得。3.從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得。4.符合條件的技術轉讓所得。5.非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，就其來源于中國境內的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生的以下支出可以加計扣除：1.開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計扣除50%.2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以加計扣除100%.因此，對于新創(chuàng)立的中小企業(yè)來說，盡可能地選擇具有稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)進行投資，比如：農、林、牧、漁業(yè)項目，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，高新技術產業(yè)項目等。而對于已經成立很久的中小企業(yè)來說，一方面可以利用新稅法關于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率進行籌劃，另一方面還可以在產品研發(fā)、從業(yè)人員構成等方面進行籌劃，比如盡可能地聘用殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員從事生產經營等活動，可以增加扣除項目金額，減少應納稅所得額，從而減少企業(yè)所得稅。（二）正確運用虧損彌補進行納稅籌劃《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損可以用以后年度實現的利潤彌補，但彌補期限最長不得超過5年。這里的虧損彌補期限是指納稅人某一年度發(fā)生虧損，準予用以后年度的應納稅所得額彌補，一年不足彌補的，可逐年連續(xù)彌補，彌補期限最長不得超過5年，5年內不論盈利或虧損，都作為實際彌補年限計算。這一規(guī)定為中小企業(yè)進行納稅籌劃提供了空間。筆者以例1來說明企業(yè)運用虧損結轉進行納稅籌劃的具體操作。[例1]某企業(yè)被稅務機關認定為小型微利企業(yè)，2002年開業(yè)，當年發(fā)生虧損20萬元，2003年實現扭虧，經濟效益逐年遞增，2007年因投資新項目和對外捐贈等原因只實現應納稅所得額2萬元，2002年至2008年各納稅年度應納稅所得額如表1（見附表）：

根據稅法規(guī)定，該企業(yè)2002年虧損20萬元，可以用2003年至2007年實現的利潤進行彌補，上例中2003年至2007年該企業(yè)實現的應納稅所得總額為14萬元，全部用于彌補虧損，補虧后不需要納稅，但2008年實現利潤10萬元，應繳納企業(yè)所得稅2萬元（10×20%）。從納稅籌劃角度來看，該企業(yè)2007年不宜進行新項目投資和對外捐贈，因為至2007年止企業(yè)還有8萬元虧損未彌補，企業(yè)應盡量將投資和捐贈推遲到2008年，使2007年的應納稅所得額盡量達到8萬元，從而減少納稅。（三）恰當運用固定資產折舊進行納稅籌劃《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除?！鼻覂?yōu)惠政策中還規(guī)定：“企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法”。可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：1.由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產。2.常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產。企業(yè)無論采用哪種折舊方法，其折舊總額是相同的，應納稅所得總額也是相同的。但加速折舊可以提前收回固定資產成本，導致企業(yè)生產經營前期應納稅所得額減少，后期應納稅所得額增加，可以獲得延期納稅的好處，從資金時間價值方面來說相當于企業(yè)取得無息貸款一樣。因此，在當前中小企業(yè)融資普遍困難的情況下，不失為一種解決臨時資金短缺的好方法。以下通過一個中小企業(yè)固定資產折舊的案例來說明加速折舊的納稅籌劃操作技術。[例2]某中小企業(yè)購進一臺新設備，原值為30萬元，預計凈殘值率為5%，經稅務機關核定其折舊年限為5年。由于該設備屬于高新技術產品生產設備，更新換代快，稅務機關批準可以采用雙倍余額遞減法計提折舊。則企業(yè)按年限平均法折舊與按雙倍余額遞減法折舊對照如下（假定每年稅前會計利潤均為20萬元，企業(yè)所得稅率均為20%）：從表1（見附表）中可知，該企業(yè)如采用雙倍余額遞減法提取折舊，五年的納稅總額還是20萬元，但第一年只要納稅27400元，第二年只需要納稅37000元，與年限平均法相比第一年要少納稅12600元，第二年要少納稅3000元，相當于企業(yè)取得了相應的融資款，而且是免費的資金，這對于中小企業(yè)來說是相當寶貴的。（四）適時利用對外捐贈進行納稅籌劃企業(yè)捐贈是一種支出，但有時候捐贈時機選擇得好，相當于一種廣告，并且這種廣告效益比一般的廣告要好得多，特別有利于樹立企業(yè)良好的社會形象。因此，大企業(yè)往往利用捐贈獲得節(jié)稅和做廣告的雙重利益，中小企業(yè)同樣可以利用捐贈進行納稅籌劃。但新稅法對捐贈在稅前扣除有相應規(guī)定，中小企業(yè)在捐贈時應加以注意?！镀髽I(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。”這里的公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。對于企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈以及非公益性捐贈不得在稅前扣除。此外，中小企業(yè)在對外捐贈時還應注意時機。以下案例3說明中小企業(yè)通過捐贈進行納稅籌劃的操作技術。[例3]某中小企業(yè)2008年和2009年預計會計利潤分別為100萬元和100萬元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向貧困地區(qū)捐贈20萬元。現提出三套方案，第一套方案是2008年底直接捐給某貧困地區(qū)；第二套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區(qū)；第三套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈10萬元，2009年初通過省級民政部門捐贈10萬元。從納稅籌劃角度來分析，其區(qū)別如下：方案1：該企業(yè)2008年直接向貧困地區(qū)捐贈20萬元不得在稅前扣除，當年應納企業(yè)所得稅為25萬元（100×25%）。方案2：該企業(yè)2008年通過省級民政部門向貧困地區(qū)捐贈20萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的部分不得在稅前扣除，當年應納企業(yè)所得稅為22萬元[（100-100×12%）×25%]。方案3：該企業(yè)分兩年進行捐贈，由于2008年和2009年的會計利潤均為100萬元，因此每年捐贈的10萬元均沒有超過扣除限額12萬元，均可在稅前扣除。2008年和2009年每年應納企業(yè)所得稅均為22.5萬元[（100-10）×25%]。通過比較，該企業(yè)采取第三種方案最好，盡管都是對外捐贈20萬元，但方案三與方案二相比可以節(jié)稅2萬元（8×25%），與方案一比較可節(jié)稅5萬元（20×25%）。三、中小企業(yè)進行企業(yè)所得稅籌劃應注意風險防范由于納稅籌劃面臨諸多的不確定因素，其風險相當大。因此，中小企業(yè)進行所得稅納稅籌劃時必須注意相應的風險；否則，一旦出現籌劃失敗，將付出更大的代價。具體來說，中小企業(yè)應從以下幾個方面加以注意：（一）關注國家企業(yè)所得稅政策的變化，建立稅收法規(guī)庫，進行涉稅風險檢測企業(yè)應當時刻把握國家有關企業(yè)所得稅相關法律法規(guī)及規(guī)定的變化，準確理解企業(yè)所得稅法律法規(guī)的政策實質。區(qū)分違法與合法的界限，對違法的事堅決不做，處于法律邊沿的應慎重操作。（二）綜合衡量納稅籌劃方案，適時修訂方案中小企業(yè)在對企業(yè)所得稅進行納稅籌劃時，首先方案必須合理合法，同時還要考慮企業(yè)的整體稅負、實施的相關管理成本，包括機會成本、貨幣時間價值及風險收益等進行綜合考慮，要運用財務管理的相關知識進行綜合測算，保持與企業(yè)整體利益的一致性。（三）由專業(yè)人員操作，切忌盲目照搬照套別人的方案納稅籌劃是一門綜合學科，涉及稅收、會計、財務、企業(yè)管理、其他法律等多方面知識，其專業(yè)性相當強，而企業(yè)所得稅是最復雜的一種稅種，更是需要專業(yè)技能較高的專家來操作。而且，納稅籌劃方案隨納稅人具體情況的不同而不同，在時間、地點、經營狀況和稅法發(fā)生變化后，其適用性也大不一樣。因此，照搬照套可能構成偷稅而違法。（四）企業(yè)應時刻與主管稅務機關保持溝通目前，企業(yè)進行納稅籌劃時，稅務機關擁有較大的裁量權，特別是企業(yè)所得稅有關規(guī)定除了國家頒布的有關稅法和實施細則外，地方政府還出臺了很多其他相關規(guī)定，因此，企業(yè)在進行企業(yè)所得稅納稅籌劃時必須時刻與主管稅務機關取得聯系，向他們咨詢有關稅法的執(zhí)行辦法。這樣一方面可以減少納稅籌劃的錯誤認識；另一方面也可以緩減征納矛盾，降低納稅籌劃風險。（來源：中國稅網作者：銀樣軍）二、財務管理合并報表盈余公積的確定方法及改進建議一、合并報表盈余公積的確定方法分析（一）全額補提子公司盈余公積法在對母公司的長期投資與子公司的權益部分進行抵銷處理后，再進行一筆母公司對子公司的稅后收益按所擁有的部分提取的盈余公積處理，并與母公司個別會計報表中盈余公積相加得出合并數（實踐中都采用的一種方法）。1．理論依據。此方法在于雖然考慮了子公司提取的盈余公積，但卻把子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤的制約作用過分夸大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提并論，這顯然是不合理的。不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內涵來分析，這種觀點都欠妥。2．法律依據。《企業(yè)會計準則》對于是否全額補提子公司提取的盈余公積中母公司應享有的份額以及如何補提則未做任何規(guī)定；財政部制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》關于合并報表中盈余公積的核算，也不存在關于盈余公積的補提的問題；依照我國《公司法》的規(guī)定，公司必須依法按當年實現的凈利潤提取盈余公積，保留母子公司各自提取的盈余公積的法律依據根本不存在。3．欠妥之處。一是在母公司提取盈余公積比例高于或等于子公司的比例的情況下且母公司自身經營獲利的情況下，母公司提取的盈余公積中對應于投資收益提取的部分已經包含了子公司所提取的盈余公積中母公司所擁有的金額，再對其進行補提就會重復。二是在母公司提取盈余公積比例高于或等于子公司的比例，且母公司自身經營虧損，子公司經營盈利，母公司必須用對子公司的投資收益才能彌補自己虧損的情況下，真正制約母公司利潤分配多少的已不是母公司所提取的盈余公積的多少，而是子公司所提取盈余公積中母公司所擁有的部分。三是在母公司提取盈余公積比例低于子公司比例的情況下，全額補提子公司提取的盈余公積中母公司所享有的部分也同樣存在上述的不合理性。應該只補提其中差額比例所反映的盈余公積的比例。四是全額補提子公司提取的盈余公積中母公司應享有的部分會造成合并利潤表的不真實性，給報表的使用者造成誤解。五是全額補提子公司提取的盈余公積中母公司應享有的部分會造成企業(yè)集團的合并利潤表扭曲反映企業(yè)集團的利潤分配過程。（二）完全不提子公司盈余公積此方法在做了抵銷分錄后，僅以母公司個別會計報表中的盈余公積作為合并數。不妥之處在于其完全否認子公司提取的盈余公積對母公司股東分配利潤的限制，認為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關。其原因在于存在以下三種情況：1．母公司常獲利且提取盈余積的比例不低于子公司。在這種情況下，母司提取的盈余公積中對應于投資收益提取的部分，將不低于子公司所提取的盈余公積中母公司擁有的金額。因此合并會計報表上只列示母公司提取的盈余公積，由此向母公司股東分配利潤的數額確實不會與《公司法》要子公司提取盈余公積的規(guī)定產生任何沖突。2．母公司虧損且提取盈余積的比例不低于子公司。如果母公司自身經營產生虧損，但加上對子公司投資收益后才使總的凈利潤變?yōu)檎龜?，此時意味著母公司用子公司實現的凈利潤中屬于母公司的部分全額彌補了自身經營的虧損，其所提取的盈余公積在數額上等于對子公司投資收益超過自身經營虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分，這種情況下，如果合并利潤分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤將受到子公司提取盈余公積的限制。真正制約母公司股東分配利潤多少的，已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。3．母公司提取盈余公積的比例低于子公司。當母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，如果合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤在實際分配時，就可能與子公司提取盈余公積的要求產生沖突。由上可見，合并報表中只列示母公司提取的盈余公積，完全否認子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤影響的作法是不符合實際的。二、改進建議合并會計報表上“提取盈余公積”科目應列示的金額既不應是母公司提取的盈余公積，也不應是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和，而應該列示以下兩項之和：一是母公司對不包括投資子公司收益在內的凈利潤部分應提取的盈余公積。當這部分凈利潤為負數時，（該項按零計算）；二是子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。造成以上不合理的因素主要有兩個，即母公司的子公司提取盈余公積的比例和母公司的營業(yè)利潤。針對以上兩個因素可以分為四種情況分別進行改進。第一種情況：母公司的自身經營利潤為正數而且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。這種情況：母公司的自身經營利潤為正數而且母公司提取盈余公積的比例高于或者等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況，母公司提取的盈余公積中已經包含了對子公司收益的部分，合并報表是不需要再補提子公司盈余公積中母公司應享有的部分。合并報表上列明母公司提取的盈余公積，這樣就沒有過分夸大子公司在提取盈余公積對母公司的制約作用，其抵銷分錄按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表》的有關規(guī)定作抵銷處理即可。第二種情況：母公司提取的盈余公積中包含了子公司收益提取的部分，合并報表時應補提子公司提取盈余公積中母公司應享有的部分超過母公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益不應提取金額的部分。其在抵銷時的會計分錄為：（長期股權投資科目與子公司所有者科目中盈余公積的抵銷）借記“實收資本”，“資本公積”，“盈余公積”，“未分配利潤”科目。貸記“長期股權投資收益”，“少數股權收益”科目?；蛘撸▋炔客顿Y收益科目與子公司利潤分配中盈余公積的抵銷）借記“少數股東收益”，“投資收益”，“期初未分配利潤”科目，貸記“提取盈余公積”，“應付利潤”科目。補提時的會計分錄為：借記“期初未分配利潤”（上年度的子公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益不應提取金額的部分），“提取盈余公積”（本年度子公司提取的盈余公積中母公司應享有的部分超過母公司提取的盈余公積中相當于子公司收益不應提取金額的部分）科目。貸記“盈余公積”科目。（即：除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表》的有關規(guī)定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益部分應提取金額的部分而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額作調整分錄：借記“提取盈余公積”科目，貸記“盈余公積”科目。）第三種情況：母公司的自身經營利潤為負數而且母公司提取盈余公積的比例高于或者等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況，在合并報表時只需要上的“提取盈余公積”科目列示母公司提取的盈余公積和子公司提取的盈余公積中母公司應享有的部分中數額較大的。其抵銷的分錄為：（長期股權投資科目與子公司所有者科目中盈余公積的抵銷）借記“實收資本”，“資本公積”，“盈余公積”，“未分配利潤”科目。貸記“長期股權投資收益”，“少數股東權益”科目。或者（內部投資收益科目與子公司利潤分配中盈余公積的抵銷）借記“少數股東收益”，“投資收益”，“期初未分派利潤”科目，貸記“提取盈余公積”（母公司提取的盈余公積和子公司提取的盈余公積中母公司應該享有的部分數額較大的），“應付利潤”科目。第四種情況：母公司的自身經營利潤為負數而且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。這種情況，在合并報表上“提取盈余公積”科目上只列示子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的金額。（即：除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表》的有關規(guī)定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調整分錄：借記“提取盈余公積”科目，貸記“盈余公積”科目。）（來源：中國稅網作者：郭坤鵬）精益生產與物流成本管理的方法一、精益生產成本管理成本改善是在生產制造領域進行的降低成本的活動，也是通過徹底排除生產制造過程的各種浪費達到降低成本的活動。在精益生產階段中，應把握五個方面的問題：1.消除質量檢測環(huán)節(jié)和返工現象如果產品質量從產品的設計方案開始，一直到整個產品從流水線上制造出來，其中每一個環(huán)節(jié)的質量都能做到百分百的保證，那么質量檢測和返工的現象自然是多此一舉。消除返工現象主要是要減少廢品產生，嚴密注視產生廢品的各種現象（比如設備、工作人員、物料和操作方法等），找出根源，徹底解決。2.合理安排生產計劃從生產管理的角度上講，平衡的生產計劃最能發(fā)揮生產系統(tǒng)的效能，要合理安排工作計劃和工作人員，避免一道工序的工作荷載時高時低。在不間斷的連續(xù)生產流程里，還必須平衡生產單元內每一道工序，要求完成每一項操作花費大致相同的時間，使每項操作或一組操作與生產線的單件產品生產時間相匹配，可以認為是滿足市場的節(jié)拍或韻律。3.減少生產準備時間認真細致地做好開機前的一切準備活動，消除生產過程可能發(fā)生的各種隱患。列舉生產準備程序的每一項要素或步驟；辨別哪些因素是內在的（需要停機才能處理）；哪些是外在的因素（在生產過程中就能處理），盡可能變內在因素為外在因素；精簡所有影響生產準備的因素，提高效率。4.消除停機時間消除停機時間對維持連續(xù)生產意義重大，因為連續(xù)生產流程中，兩道工序之間少有庫存，若機器一旦發(fā)生故障，整個生產線就會癱瘓。消除停機時間最有力的措施是全面生產維修包括例行維修、預測性維修、預防性維修和立即維修四種基本維修方式。5.提高直接勞動利用率提高直接勞動利用率的關鍵在于對操作工進行交叉培訓，使一人能夠負責多臺機器的操作，使生產線上的操作工可以適應生產線上的任何工種。也可以在生產設備上安裝自動檢測的裝置。生產過程自始至終處在自動檢測裝置嚴密監(jiān)視下，有任何異常情況發(fā)生，便發(fā)出警報或自動停機。這些自動檢測的裝置一定程度上取代了質量檢測工人的活動，排除了產生質量問題的原因，返工現象也大大減少，勞動利用率自然得到提高。二、精益物流成本管理物流成本主要包括運輸成本、存貨成本、倉儲成本和管理費用等。在保證客戶價值需求的情況下，追求物流成本最小是精益物流成本管理的根本目標。精益物流要求以客戶需求為中心，從客戶的立場來確定什么創(chuàng)造價值。對供應鏈中的采購、產品設計、制造和分銷等每一個環(huán)節(jié)進行分析，找出不能提供增值的浪費所在。在精益企業(yè)里，庫存被認為是最大的浪費，因為庫存會掩蓋許多生產中的問題，還會滋長工人的惰性。理想的情況是，在相鄰工序之間沒有在制品庫存。當然實際上是不可能的，在某些情況下，考慮到相鄰兩道工序的交接時間，還必須保留一定數量的在制品庫存，達到最佳庫存量。另外，從產品價值鏈的觀點來看，庫存、檢驗、返工等環(huán)節(jié)所消耗的人力和物力并不能增加產品的價值，因而這些勞動通常被認為是間接勞動，若消除了產品價值鏈中不能增值的間接活動，那么由這些間接活動引發(fā)的間接成本便會顯著降低，消除間接勞動，勞動利用率也相應得以提高。根據不間斷、不迂回、不倒流、不等待和不出廢品的原則制定創(chuàng)造價值流的行動方案。及時創(chuàng)造僅由客戶驅動的價值，一旦發(fā)現有造成浪費的環(huán)節(jié)就及時消除。精益物流成本管理融合在精益物流之中，實現了物流的準時、準確、快速、高效、低耗，同時達成了物流成本管理的精益化。（來源：中國稅網作者：袁園）如何處理以前年度職工福利費余額2008年以前企業(yè)的職工福利費可以按規(guī)定比例提取在稅前扣除，這時企業(yè)財務人員只要按會計核算的有關規(guī)定計算提取就可以，即使多提了，年終企業(yè)所得稅匯算再按計稅工資的14%計算調整。2008年新稅法實施后不再提取職工福利費，按《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除?！痹谄髽I(yè)年底結賬之際，試就新規(guī)定對企業(yè)影響作簡要分析。

根據《國家稅務總局關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）規(guī)定：“2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除?！笨赡苡幸韵聝煞N情況：

一是結余額非常大。當年實際發(fā)生數小于結余數。這種情況可按實際發(fā)生數沖減結余的指標，即使當年發(fā)生數超過當年按工資、薪金總額的14%計算的數額也不調整。但不能再按當年工資、薪金總額的14%計算扣除。假如2007年累計結余90萬元，2008年實際發(fā)生40萬元，當年按工資、薪金總額的14%計算的數額30萬元，只能使用以前年度結余的90萬元，雖然實際發(fā)生的40萬元超過應提的30萬元，不需要納稅調整，累計結余還有50萬元留在2009年繼續(xù)使用。

二是結余數小于實際發(fā)生數。對不足部分可按當年工資、薪金總額的14%計算扣除。當年實際發(fā)生額沖減結余額后，未超過按當年工資、薪金總額的14%計算的數額時，不作納稅調整。超過時，應就超過部分進行納稅調整。假如2007年累計結余10萬元，2008年實際發(fā)生60萬元，按當年工資、薪金總額的14%計算的數額為50萬元，沖減10萬元后，當年允許扣除50萬元，不作納稅調整。如果結余10萬元，發(fā)生70萬元，按當年工資、薪金總額的14%計算的數額為50萬元，要調增應納稅額所得10萬元。

在計算使用2007年職工福利費結余時，要區(qū)分“納稅調整余額”和“會計余額”。即：按計稅工資標準計算和會計操作會產生這兩個余額。對福利費中形成的“納稅調整余額”不需要沖減，因為這部分是已繳過稅的，相當于企業(yè)的稅后利潤。假如某企業(yè)2007年工資總額200萬元，計提職工福利費28萬元，允許稅前扣除計稅工資140萬元，匯算納稅調整60萬元，同時職工福利費調整8.4萬元，實際發(fā)生職工福利費支出15萬元，結余13萬元。對這個企業(yè)來說職工福利費的“會計余額”是13萬元，其中包括“納稅調整余額”8.4萬元，這部分是已繳過稅的，所以2008年只要將4.6萬元調增后，就可以使用2008年的指標，而不是調增13萬元后才可以使用2008年的指標。

如果企業(yè)“職工福利費”科目發(fā)生赤字，無論數額大小，都需要用自有資金（稅后利潤或盈余公積）解決，不能用2008年按工資、薪金總額的14%計算的數額沖減赤字。當然，對當年實際發(fā)生的職工福利費，如果不超過按工資薪金總額的14%計算的數額可以扣除。國稅函〔2008〕264號文件還規(guī)定：“企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額?！睂Y余的職工福利費必須用在職工福利方面，不能用來列支招待費、宣傳費等。如果企業(yè)在清算時仍有職工福利費結余，應作為“清算所得”計征企業(yè)所得稅。

新的企業(yè)所得稅法實施后，職工福利費不再提取，原有的“職工福利費”科目已改變屬性，根據《企業(yè)會計準則》第9號第二條規(guī)定：職工福利費屬于“職工薪酬”項下的科目，所以企業(yè)的職工福利費是在“應付職工薪酬”科目中核算，這樣就需要設：“應付職工薪酬———職工福利費”，用來歸集核算發(fā)生的職工福利費支出，有的企業(yè)在管理費項下設：“管理費