會(huì)計(jì)學(xué)之審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任的講義

會(huì)計(jì)學(xué)之審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任的講義本章內(nèi)容

審計(jì)責(zé)任避免法律訴訟審計(jì)法律責(zé)任第一節(jié)審計(jì)責(zé)任一、審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任的關(guān)系審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)人員應(yīng)履行的專業(yè)職責(zé)和未履行好專業(yè)職責(zé)或因失職觸犯法律而應(yīng)承擔(dān)的不利的法律后果。明確了注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)履行的職責(zé)，指出什么是可作為的且應(yīng)當(dāng)作為的。法律責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師在履行其審計(jì)責(zé)任時(shí)，未按法律、法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)業(yè)，出現(xiàn)違約、過失或欺詐等行為而給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失而承擔(dān)的法律后果。明確了未按要求正確充分履行審計(jì)責(zé)任需負(fù)的行政責(zé)任、或民事責(zé)任、或刑事責(zé)任，強(qiáng)調(diào)什么是禁止作為及若作為所帶來的法律后果。審計(jì)責(zé)任是法律責(zé)任的前提，法律責(zé)任是建立在審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上的，注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任與否取決于審計(jì)責(zé)任履行是否正確充分。二、審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的關(guān)系責(zé)任含義關(guān)系行為影響會(huì)計(jì)責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任是指被審計(jì)單位管理層在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕和免除被審計(jì)單位會(huì)計(jì)責(zé)任。錯(cuò)誤、舞弊和違反法規(guī)行為

重要性水平（注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷）

審計(jì)責(zé)任按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任不能作為減少審計(jì)測試的理由。違約、過失和欺詐三、審計(jì)責(zé)任的演進(jìn)揭錯(cuò)查弊階段真實(shí)公允階段真實(shí)公允和揭錯(cuò)查弊并重階段四、我國注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任注冊會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。導(dǎo)致固有限制的因素主要包括：（一）選擇性測試方法的運(yùn)用；（二）內(nèi)部控制的固有局限性；（三）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（四）為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷；（五）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力。審計(jì)工作不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供擔(dān)保。審計(jì)意見不是對(duì)被審計(jì)單位未來生存能力或管理層經(jīng)營效率、效果提供的保證。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任是審計(jì)責(zé)任存在的基礎(chǔ)，審計(jì)責(zé)任的輕重很大程度上取決于會(huì)計(jì)責(zé)任的大小。會(huì)計(jì)責(zé)任是基本責(zé)任，審計(jì)責(zé)任是會(huì)計(jì)責(zé)任的追加責(zé)任，即沒有會(huì)計(jì)責(zé)任就不會(huì)有審計(jì)責(zé)任，審計(jì)責(zé)任不減輕會(huì)計(jì)責(zé)任。返回第二節(jié)審計(jì)法律責(zé)任一、美國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的演變

成文法演變過程

兩個(gè)階段。第一階段是從證券法到私人證券訴訟改革法案，法律規(guī)則由粗略到細(xì)化、由嚴(yán)厲到緩和。具體體現(xiàn)在過錯(cuò)認(rèn)定、比例責(zé)任和賠償額的限定。第二階段是《薩班斯——奧克斯利法案》頒布后法律責(zé)任有所加重。主要體現(xiàn)在處罰措施的細(xì)化、刑事責(zé)任的加重及訴訟時(shí)效的延長?！?933年證券法》

《1934年證券交易法》《1995年私人證券訴訟改革法案》《2002年薩班斯-奧克斯利法案》成文法下幾個(gè)著名案例1、1931年的厄特馬斯法案

2、1983年的羅森布勒姆法案3、1983年的花旗州銀行案

4、1985年信貸同盟公司案5、1993年BilyV．AnhurYoungCo案

道奇尼文事務(wù)所（UltramaresV.Touche）受聘為主要從事橡膠生意的弗雷德·斯特公司審計(jì)，弗雷德·斯特公司經(jīng)營不善，營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)困難，以經(jīng)審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表向多家金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貸款，不久，于1925年1月宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是一家主要從事應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的金融公司，于1924年3月根據(jù)弗雷德·斯特公司審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)向其提供了三筆共計(jì)16．5萬美元的貸款。厄特馬斯公司于弗雷德·斯特公司提出破產(chǎn)后起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所，認(rèn)為其審計(jì)時(shí)不負(fù)責(zé)任甚至有欺詐可能，才導(dǎo)致了公司損失。該案是美國第一起審計(jì)報(bào)告使用者起訴注冊會(huì)計(jì)師的案例，由于判例的空白，經(jīng)過數(shù)次審判和上訴，最終以“道奇尼文事務(wù)所因事先不知審計(jì)報(bào)告的具體使用者是誰”而免于賠償這。這是一個(gè)劃時(shí)代的案例，它創(chuàng)造了“厄特馬斯主義”（即知悉法則）：如果是一般過失，注冊會(huì)計(jì)師只須對(duì)已確知其姓名的審計(jì)報(bào)告的主要受益者這一特定的第三者負(fù)責(zé)任；但如果是重大過失和欺詐行為，則對(duì)一切可合理預(yù)見的第三者負(fù)責(zé)任。1931年的厄特馬斯法案返回1983年的羅森布勒姆法案(H．Rosenblum，Inc．V．Adler)作為被告的注冊會(huì)計(jì)師為巨人倉儲(chǔ)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，顯示公司是盈利的。以這些報(bào)表為依據(jù)，羅森布勒姆向巨人公司出售了一項(xiàng)業(yè)務(wù)，換取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因資不抵債，提出破產(chǎn)申請(qǐng)，其股票變得一文不值。為此，羅森布勒姆指控巨人公司的注冊會(huì)計(jì)師犯有普通過失。這也是在習(xí)慣法下確立注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三方責(zé)任的典型案件。在這一案件中，首先對(duì)厄特馬斯主義提出了挑戰(zhàn)，判定注冊會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)客戶及直接受益人負(fù)責(zé)，還要對(duì)因依賴存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而遭受損失的可預(yù)見第三者負(fù)責(zé)。返回1983年的花旗州銀行案(CitizensStateBankV．Timm，Schmidt&Company)

威斯康星州法院進(jìn)一步擴(kuò)大了第三者的范圍，將其擴(kuò)大到所有可合理預(yù)見的第三者。進(jìn)一步偏離了厄特馬斯主義，而采用美國侵權(quán)法修訂法案(第二版)第522款。法官放棄知悉法則的一個(gè)考慮，正如威斯康星法院所宣稱的：“如果依賴信息的第三者，如債權(quán)人，不允許從注冊會(huì)計(jì)師那里得到賠償，那么公眾所承擔(dān)的信貸成本將會(huì)提高，因?yàn)閭鶛?quán)人將被迫，或者承擔(dān)因信賴錯(cuò)誤的報(bào)表而發(fā)放的不良貸款的損失，或者雇傭獨(dú)立會(huì)計(jì)師驗(yàn)證財(cái)務(wù)信息，而注冊會(huì)計(jì)師則可以通過投保職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、分散風(fēng)險(xiǎn)”。返回1985年信貸同盟公司案(CreditAllianceV.ArthurAndersenCo.)

原告信貸同盟公司將大約900萬美元貸款給斯密司公司。該公司隨后就宣告破產(chǎn)，信貸同盟公司CreditAlliance以斯密斯公司用經(jīng)安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表來爭取貸款為由，起訴安達(dá)信，最后信貸同盟公司勝訴。但紐約上訴法院也重申了厄特馬斯主義，并進(jìn)一步創(chuàng)設(shè)了三點(diǎn)關(guān)聯(lián)測試以判定知悉是否存在，從而確定注冊會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任．返回1993年BilyV．AnhurYoungCo案加利福尼亞高等法院在審理安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案中，駁回了購買奧斯邦計(jì)算機(jī)公司(OsbouneComputerCorporation)股票投資人的起訴(這些投資人在購買奧斯邦計(jì)算機(jī)公司股票后不久，該公司即宣告破產(chǎn))，這些投資人訴訟的理由是，他們輕信了經(jīng)該事務(wù)所審計(jì)過的奧斯邦計(jì)算機(jī)公司1992年的財(cái)務(wù)報(bào)表，而該報(bào)表實(shí)際上存在嚴(yán)重錯(cuò)誤，但法院認(rèn)為，由于原告不符合上述三個(gè)條件，所以，不予以立案。在該案件的判決中，加利福尼亞高等法院的觀點(diǎn)認(rèn)為：“注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中僅對(duì)客戶負(fù)有合理謹(jǐn)慎的責(zé)任”，因?yàn)椤叭绻唵蔚販?zhǔn)許第三者以客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)誤為由起訴注冊會(huì)計(jì)師并得到賠償，注冊會(huì)計(jì)師事實(shí)上就不僅成為財(cái)務(wù)報(bào)表的保證人，還成為不良貸款和投資的擔(dān)保人”。知悉法則的重新確立，一定程度上減輕了注冊會(huì)計(jì)師訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，使得注冊會(huì)計(jì)師面臨的法律環(huán)境得以改善。二、我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的演變過程四個(gè)時(shí)期

1980年到1991年的平靜時(shí)期1992年到1995年的初步形成階段1996年至“銀廣廈”事件的曝光，我國訴訟浪潮的逐漸形成時(shí)期“銀廣廈”事件曝光至今及未來三、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類及相關(guān)法律規(guī)定

種類原因處罰行政責(zé)任違約、過失引起注冊會(huì)計(jì)師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會(huì)計(jì)師證書事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷民事責(zé)任違約、過失、欺詐引起賠償受害人損失（影響最大）刑事責(zé)任由欺詐引起按有關(guān)法律程序判處一定的徒刑我國法律對(duì)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定

行政責(zé)任刑事責(zé)任民事責(zé)任《注冊會(huì)計(jì)師法》第三十九條第三十九條第四十二條《證券法》第一百八十二條第一百八十九條第二百零一條第二百零二條第一百八十九條第二百零二條第二百零三條《公司法》第二百一十九條第二百一十九條無規(guī)定《刑法》無規(guī)定第二百二十九條無規(guī)定四、形成注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的直接原因

在一定條件下，注冊會(huì)計(jì)師缺少應(yīng)具備的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎。按程度可以分為普通過失和重大過失過失欺詐違約注冊會(huì)計(jì)師舞弊，是指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意行為合同一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的合同主要表現(xiàn)為審計(jì)業(yè)務(wù)約定書五、形成注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的間接原因

（一）錯(cuò)誤（二）舞弊（三）違反法規(guī)行為錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為，主要包括：（一）為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；（二）由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；（三）在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)（包括披露）相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤。

舞弊舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，準(zhǔn)則并不要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。注冊會(huì)計(jì)師既不能要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)所有未能查處財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)誤與舞弊情況負(fù)責(zé)，也不意味著注冊會(huì)計(jì)師對(duì)未能查出的財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤與舞弊沒有任何責(zé)任，關(guān)鍵要看未能查出的原因是否源自注冊會(huì)計(jì)師本身的過錯(cuò)。錯(cuò)誤是無意的行為，而舞弊是故意的行為。如偽造憑證、篡改會(huì)計(jì)紀(jì)錄、變造財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)等。

與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的故意錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常表現(xiàn)為：

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；

（二）對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏；

（三）對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：

（一）編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；

（二）濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；

（三）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；

（四）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；

（五）隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；

（六）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；

（七）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)，其手段主要包括：

（一）貪污收入款項(xiàng)；

（二）盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；

（三）使被審計(jì)單位對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；

（四）將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。對(duì)舞弊的責(zé)任。防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào).

違反法規(guī)行為是指被審計(jì)單位有意或無意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。保證經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以及評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法規(guī)行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分關(guān)注審計(jì)可能揭露導(dǎo)致其對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)產(chǎn)生懷疑的情況或事項(xiàng)。

不同點(diǎn)錯(cuò)誤舞弊違法1、原因不同無意故意同舞弊2、手段不同未實(shí)施掩蓋手法實(shí)施掩蓋手法同舞弊3、形式不同原理性、技術(shù)性的差錯(cuò)明顯隱蔽難以查證同舞弊4、目的不同不以實(shí)現(xiàn)結(jié)果為目的以實(shí)現(xiàn)結(jié)果為目的同舞弊5、結(jié)果不同可能影響他人、自己收益肯定影響他人、自己收益同舞弊6、性質(zhì)不同過失不法行為同舞弊錯(cuò)誤與舞弊、違反法規(guī)行為的區(qū)別經(jīng)營失敗是指由于極端經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生而導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)或者不能償還債權(quán)人的借款。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件，比如經(jīng)濟(jì)蕭條、管理決策失誤、或者同行之間的惡性競爭等，導(dǎo)致債權(quán)人的借款不能歸還或者無法實(shí)現(xiàn)投資人的預(yù)期收益