新增值稅稅收優(yōu)惠政策對房地產(chǎn)的影響

新增值稅稅收優(yōu)惠政策對房地產(chǎn)的影響

為了加強和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)公司的所得稅征收和管理，國家稅務(wù)總局于2006年3月發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于征收房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)所得稅的通知》（國稅字第31號，以下簡稱“新辦法”）。2006年1月1日起，《中華人民共和國稅務(wù)機關(guān)關(guān)于房產(chǎn)業(yè)發(fā)展的所得稅的通知》（國稅字第83號）相繼取消。1企業(yè)稅收征管中存在一些規(guī)定不明確的問題(1)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速。改革開放以來,隨著城市建設(shè)綜合開發(fā)、土地有償轉(zhuǎn)讓和住房商品化等重大政策的實施,我國房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)入了前所未有的高速發(fā)展時期,不僅成為我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)之一,同時也是稅收收入的一項重要來源。因此,加強和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收的征收管理十分重要。(2)房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營特點特殊。從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點看,具有復(fù)雜性、多樣性和滾動開發(fā)性以及生產(chǎn)周期長、投資數(shù)額大、往來對象多、市場風(fēng)險不確定等特點。因此,其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè),也不同于一般的工商企業(yè),它是集房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、經(jīng)營、管理和服務(wù)為一體、以第三產(chǎn)業(yè)為主的產(chǎn)業(yè)部門。但是,由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅征收管理辦法一般是依據(jù)工商企業(yè)的特點和實際情況制定的,未能很好地兼顧房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特點,因而在稅收征管中存在一些規(guī)定不明確的問題,難以保證稅基的完整。(3)房地產(chǎn)業(yè)稅收流失嚴(yán)重。2005年,國家稅務(wù)管理系統(tǒng)針對房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行了一次大范圍的稅收檢查,有11個省級國稅機關(guān)和29個省級地稅機關(guān)參與這項工作。檢查結(jié)果表明,截至2005年10月底,全國共檢查納稅人27738戶,其中,有問題的13835戶,問題率達(dá)到49.88%。稅收流失情況的確嚴(yán)重,從統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析,該次檢查查補的稅款占企業(yè)申報納稅的5%～15%。以北京為例,全市共有7101戶房地產(chǎn)企業(yè),2004年共組織稅收129億元。以8%比例推算,2004年約有10.23億元稅款未申報繳納,扣除本次檢查查補的稅款,仍可能有7.5億元稅款流失(參見《中國稅務(wù)》2006年第3期報道)。(4)原有征收辦法不合時宜。2003年,國家稅務(wù)總局下發(fā)了國稅發(fā)83號文,加強了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的征收管理,規(guī)范了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅行為。但隨著國家對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控措施的實施,國稅發(fā)83號文的一些規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)客觀經(jīng)濟形勢的變化,必須加以完善。重點表現(xiàn)在相關(guān)收入、費用的界定不科學(xué),對一些新出現(xiàn)的經(jīng)濟現(xiàn)象(例如合作建房)沒有明確規(guī)定,導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的稅收遵從成本較高;稅務(wù)人員在采用查賬征收或核定征收等方式上隨意性較大,不利于房地產(chǎn)業(yè)的平等競爭。2開發(fā)企業(yè)采用國稅發(fā)31號文,其項目、投資的價格較(1)對預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率作了適當(dāng)調(diào)整。國稅發(fā)83號文規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入應(yīng)按不低于15%的預(yù)計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅。國稅發(fā)31號文對這一規(guī)定作了兩點調(diào)整:一是將預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為預(yù)計計稅毛利率;二是按開發(fā)項目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟適用房和非經(jīng)濟適用房,并規(guī)定經(jīng)濟適用房項目預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率不得低于3%,非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域分別確定預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率,其中,省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20%,地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15%,其他地區(qū)不得低于10%。相對于原來“一刀切”的做法,新的規(guī)定更加合理,同時也降低了小城鎮(zhèn)房地產(chǎn)公司的資金負(fù)擔(dān)。(2)對轉(zhuǎn)借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品與工業(yè)產(chǎn)品相比,具有開發(fā)周期長和投入資金大的特點。有的產(chǎn)品開發(fā)需要幾年甚至十幾年才能完成。因而,開發(fā)企業(yè)的開發(fā)資金在建設(shè)過程中停留的時間較長,而且開發(fā)產(chǎn)品的造價較高,一個小區(qū)、一個大的建設(shè)項目,少則需要投資上億元,高則需要幾十億資金。這就需要企業(yè)在開發(fā)前期注入大量資金。開發(fā)企業(yè)籌措資金的渠道,通常有以下幾種形式:一是增資擴股;二是發(fā)行債券;三是預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品;四是向銀行貸款。在上述幾種籌資形式中,向銀行貸款是其主要形式。一些開發(fā)企業(yè)出于加強資金監(jiān)管、加速資金周轉(zhuǎn)、節(jié)約籌資成本、提高資金使用效率考慮,由集團統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款,所屬企業(yè)申請使用。通過這種方式籌措、管理、使用銀行信貸資金,是開發(fā)企業(yè)的正常經(jīng)營需要。因此,國稅發(fā)31號文規(guī)定,開發(fā)企業(yè)只要能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件,其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)借款支付的利息允許按稅收有關(guān)規(guī)定扣除。(3)對開發(fā)產(chǎn)品成本、費用的扣除項目有所增加,相關(guān)項目內(nèi)容界定更明晰。原國稅發(fā)83號僅規(guī)定了銷售成本、土地征用及拆遷補償費和公共設(shè)施配套費、借款費用、開發(fā)產(chǎn)品共用部位和共用設(shè)施設(shè)備維護(hù)費、土地閑置費、成本對象報廢或毀損損失、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、折舊等八項費用。其中有些項目含糊不清,內(nèi)涵、外延不準(zhǔn)確,例如,“土地征用及拆遷補償費和公共設(shè)施配套費”存在以偏概全的問題,所以國稅發(fā)31號文將其擴充為“開發(fā)企業(yè)發(fā)生的應(yīng)計入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用,包括前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、公共配套設(shè)施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等”;“銷售成本”標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵不清,導(dǎo)致企業(yè)亂擠成本,國稅發(fā)31號文將其重新定位為“計稅成本”。此外,國稅發(fā)31號文新增了“應(yīng)付費用”、“維修費用”、“業(yè)務(wù)招待費用”等。同時,對開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、停車場庫、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施,按是否營利及產(chǎn)權(quán)的歸屬等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類處理。對采取按揭方式銷售產(chǎn)品時向銀行提供的保證金也做了明確的規(guī)定。便于企業(yè)操作,降低房地產(chǎn)企業(yè)的納稅遵從成本。(4)首次明確合作建房的所得稅稅務(wù)處理問題。這幾年,全國各地興起合作建房的熱潮。但是,由于這些建設(shè)項目沒有成立獨立法人企業(yè),建成的房屋往往根據(jù)協(xié)議在投資方分配,沒有進(jìn)行市場交易行為。投資各方應(yīng)如何繳稅成為爭議較多的話題。國稅發(fā)31號文規(guī)定:①凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的,開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時,如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本,其應(yīng)分配給投資方(即合作、合資方,下同)開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;如未結(jié)算計稅成本,則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。②凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的,應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理:a.開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅,不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。b.投資方取得該項目的營業(yè)利潤應(yīng)視同取得股息、紅利,憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)出具的證明按規(guī)定補交企業(yè)所得稅。3以承擔(dān)國際開發(fā)企業(yè)實際征管職能為規(guī)定,建立了開發(fā)產(chǎn)品的工費支出和采用多付利息的征管制度,確保了國家稅收不流失(1)對新辦房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作了限制。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多采用設(shè)立項目公司的方式經(jīng)營,開發(fā)一個樓盤或開發(fā)一個項目就新辦一個公司,且盈利率較高?！蛾P(guān)于自主擇業(yè)的軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅26號)和《關(guān)于隨軍家屬就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》(財稅084號)規(guī)定,為安置自主擇業(yè)的軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部和隨軍家屬就業(yè)而新開辦的企業(yè),3年內(nèi)免征企業(yè)所得稅。由于上述兩個文件沒有對新辦企業(yè)的經(jīng)營范圍進(jìn)行任何限制,實踐中就出現(xiàn)了通過招聘軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部從事房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù),進(jìn)而申請減免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的案例。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅數(shù)額較大,企業(yè)通過招聘十幾名軍隊專業(yè)干部就可能減免數(shù)千萬元甚至上億元的企業(yè)所得稅,偏離了國家制定上述政策的初衷,留下巨大的稅收漏洞。據(jù)此,國稅發(fā)31號文規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠,同時規(guī)定以銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品(包括代理銷售)為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。該規(guī)定將減少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過濫用稅收政策頻繁新辦子公司偷漏稅款的企圖。(2)增加房地產(chǎn)企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤的困難。關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的內(nèi)部交易作價,它包括關(guān)聯(lián)方之間貨物和勞務(wù)購銷活動的轉(zhuǎn)移定價、貸款利息、無形資產(chǎn)、租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價及資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)移定價等。這些年來,房地產(chǎn)企業(yè)大量采用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移,減少了企業(yè)總體稅負(fù)。例如,企業(yè)根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)間不同的所得稅率,將利潤通過支付相關(guān)費用的方式,從高稅負(fù)企業(yè)流向低稅負(fù)企業(yè)。通過向全資子公司“少注資、多貸款”而形成所謂“資本弱化”現(xiàn)象,目的是可以定期采用多付利息的方式轉(zhuǎn)移利潤。國稅發(fā)31號文規(guī)定,依法借給全資企業(yè)的,全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除;依法借給全資企業(yè)以外其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的,關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊資本50%以內(nèi)(含50%)的部分,可在按金融機構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計算的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)據(jù)實扣除;超過注冊資本50%的部分,其超過部分負(fù)擔(dān)的利息支出,不得扣除。(3)對新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費稅前扣除作出了新規(guī)定。國稅發(fā)83號曾規(guī)定,新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的,與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,可無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度,按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除。由于這些費用的支出,可以抵減應(yīng)稅所得額,而這些費用并非國家鼓勵支出范圍,所以有必要進(jìn)行限制。在現(xiàn)實生活中,很多房地產(chǎn)企業(yè)采取虛報“三項費用”,不僅可轉(zhuǎn)移利潤,而且可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn),導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)永遠(yuǎn)無賬面利潤。國稅發(fā)31號文對此作了調(diào)整,規(guī)定:①開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù),至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時,再將其作為計算基數(shù)。②與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費,可以向后結(jié)轉(zhuǎn),按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除,但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。(4)規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)。之所以對開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行界定,主要是這些年來,房地產(chǎn)企業(yè)大量采用收入掛賬的方式(例如通過“預(yù)收賬款”等科目)不結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本,導(dǎo)致實際應(yīng)稅所得無法核算。另外,在實行預(yù)售收入按預(yù)計計稅毛利率預(yù)征所得稅時,當(dāng)預(yù)計計稅毛利率高于實際利潤率時,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會對已完工開發(fā)產(chǎn)品積極結(jié)算成本;相反,一旦出現(xiàn)預(yù)計計稅毛利率低于實際利潤率的情況,這種積極性就不存在了。因此,必須從稅收角度規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn),以保證國家稅收不流失。國稅發(fā)31號文第二條第一款規(guī)定,凡符合下列條件之一的,應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已完工:一是竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象);二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象),三是已取得了初始產(chǎn)權(quán)登記證明的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象)。這樣一來,房地產(chǎn)企業(yè)要想通過不結(jié)轉(zhuǎn)利潤來偷逃稅款將非常困難。(5)將原來較為含糊的“銷售成本”定位為“計稅成本”。開發(fā)產(chǎn)品完工以后,按什么標(biāo)準(zhǔn)結(jié)算成本就成為下一步稅收征管工作中至關(guān)重要的一環(huán)。開發(fā)產(chǎn)品不同于標(biāo)準(zhǔn)化的工業(yè)產(chǎn)品,其成本對象的確定具有不可比性、多樣性和復(fù)雜性等特征,個案特征比較明顯,因此,開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算既不能簡單地套用一般稅收原則,也不能完全按會計制度執(zhí)行。原國稅發(fā)83號對此規(guī)定很含糊,采用的主要是會計核算中的“銷售成本”標(biāo)準(zhǔn),從而導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)亂擠成本。為了防止開發(fā)企業(yè)通過隨意確定成本對象或混淆成本界線等方式逃避納稅義務(wù),為成本對象的準(zhǔn)確、合理計量提供基礎(chǔ),應(yīng)單獨制定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅成本標(biāo)準(zhǔn)。因此,根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本標(biāo)準(zhǔn)涉及的內(nèi)容比較多、問題也比較復(fù)雜的情況,國稅發(fā)31號文規(guī)定了“計稅成本”結(jié)算的一般原則、主要成本項目的核算方法和扣除標(biāo)準(zhǔn)等三方面內(nèi)容,具體來說“計稅成本”必須真實發(fā)生、必須符合國家稅收規(guī)定、必須及時結(jié)轉(zhuǎn)等要求。(6)對房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管方式提出了新的要求。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定,結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點,國稅發(fā)31號文規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得事先按核定征收方式征收、管理企業(yè)所得稅。也就是說,必須是符合稅收征管法第35條規(guī)定的情形的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),才可按核定征收方式征收企業(yè)所得稅。同時,開發(fā)企業(yè)在年度申報納稅時,應(yīng)對涉及報稅務(wù)機關(guān)審批或備案的稅前扣除項目逐筆逐項進(jìn)行核實。凡未按規(guī)定報批或備案以及手續(xù)、資料不全的,要及時補辦有關(guān)手續(xù)、資料,否則,不得在稅前扣除。因此,新征管方式對企業(yè)相關(guān)資料的要