企業(yè)改制的所得稅問題研究

企業(yè)改制的所得稅問題研究

企業(yè)重組改革的形式包括資產(chǎn)的一般轉(zhuǎn)讓或重組、企業(yè)的合并和分離。資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)不需要解散，將其所有經(jīng)營活動（包括所有資產(chǎn)和債務(wù)）或其獨立的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給其他公司，以交換代表接受企業(yè)股份的股份。有限公司法人實體代表其所有或獨立的交易活動的分支機(jī)構(gòu)向股東出售股份。資產(chǎn)所有權(quán)改變的一般含義是，公司以其所有或所有獨立的經(jīng)營活動的分支機(jī)構(gòu)或其所有或所有獨立的經(jīng)濟(jì)活動的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行綜合交換，并且資產(chǎn)交換雙方都不會發(fā)生變化。合并公司將其所有資產(chǎn)和葉片轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立的實體公司，同時交換合并公司的股份或其他所有權(quán)，并合并集團(tuán)的所有權(quán)。經(jīng)營分離包括將部分或全部業(yè)務(wù)分離轉(zhuǎn)讓給兩家以上的現(xiàn)有或新設(shè)立公司，以及向股東交換區(qū)分的股份或其他資產(chǎn)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函165號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》(國稅函420號)的規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅和增值稅,因此,企業(yè)改組改制主要涉及企業(yè)所得稅問題。正確理解和充分利用改組改制有關(guān)所得稅政策,合理安排改組改制方式和股本結(jié)構(gòu),對于獲得稅收收益、提高經(jīng)濟(jì)效益有重要意義?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題〉的通知》(國稅發(fā)118號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題〉的通知》(國稅發(fā)119號)規(guī)定:對整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及企業(yè)合并與分立過程中,非股權(quán)支付額不高于股票面值20%的;在整體資產(chǎn)置換中補(bǔ)價不高于換入資產(chǎn)公允價值25%的,交換雙方可以按資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)讓,不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的所得或損失。接受方須以轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)賬,不得按評估價確認(rèn)資產(chǎn)價值。國稅發(fā)45號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》中的第六條,關(guān)于企業(yè)改組的規(guī)定,實際上又對上述國稅發(fā)118、119號文進(jìn)行了補(bǔ)充修訂,修訂內(nèi)容為:(一)對符合國稅發(fā)118、119號文規(guī)范的改組業(yè)務(wù)取得補(bǔ)價或非股權(quán)支付額的企業(yè),應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。(二)按國稅發(fā)118號文規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組,接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的成本,可以按評估確認(rèn)價值確定,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。(三)企業(yè)為合并而回購本公司股份,回購價與發(fā)行價之間的差額,屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化,不屬資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,不得從應(yīng)納稅所得中扣除,也不計入應(yīng)納稅所得(實質(zhì)上已對國稅發(fā)119號文第(一)條第1款之規(guī)定作了修訂,原規(guī)定是計入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益)。一、依據(jù)評估價值的應(yīng)納稅部分根據(jù)國稅發(fā)118號文,轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以將整體資產(chǎn)全部換取股權(quán),而不收取非股權(quán)支付額,或收取少量非股權(quán)支付額,即將非股權(quán)支付額控制在股權(quán)賬面價值的20%以內(nèi),這樣,轉(zhuǎn)讓企業(yè)就無需按公允價值視同銷售資產(chǎn)(實際為凈資產(chǎn))計算轉(zhuǎn)讓所得。同時按國稅發(fā)45號文規(guī)定,轉(zhuǎn)讓企業(yè)須將補(bǔ)價或非股價支付額相對應(yīng)的增值額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得;接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的成本,可以按評估價確認(rèn)其計稅價值,在折舊扣除、成本結(jié)轉(zhuǎn)、費(fèi)用攤銷時不再需要進(jìn)行納稅調(diào)整(原規(guī)定是按評估價值確認(rèn)入賬價值的,在計提折舊、成本費(fèi)用攤銷時需將評估增值額據(jù)實調(diào)整或在10年內(nèi)均勻調(diào)整)。“補(bǔ)價或非股權(quán)支付額”部分應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額=[(資產(chǎn)公允價-資產(chǎn)賬面價)/資產(chǎn)公允價]×補(bǔ)價或非股權(quán)支付額-補(bǔ)價或非股權(quán)支付額/資產(chǎn)公允價×應(yīng)交稅金及教育費(fèi)附加=(1-資產(chǎn)賬面價÷資產(chǎn)公允價)×補(bǔ)價或非股權(quán)支付額-補(bǔ)價或非股權(quán)支付額÷資產(chǎn)公允價×應(yīng)交稅金及教育費(fèi)附加例:甲公司2005年12月1日經(jīng)股東大會通過,準(zhǔn)備將其一處獨立核算的分公司整體轉(zhuǎn)讓給乙公司,有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于12月30日辦理完畢,截止2005年12月31日:乙公司股本總額為2500萬元,甲公司該獨立核算的分公司資產(chǎn)負(fù)債狀況如下表:(評估價即為公允價值,金額單位:萬元)方案一:甲公司換取乙公司40%的股份、票面價值1000萬元,乙公司另向甲公司支付人民幣350萬元;方案二:甲公司換取乙公司45%的股份、票面價值為1125萬元,乙公司另向甲公司支付人民幣225萬元;下面我們分別分析甲、乙公司兩種方案的稅負(fù):1.方案二:非股權(quán)支付額占證券東南角的比例方案一:非股權(quán)支付額占股票面值的比例=350/1000×100%=35%>20%,根據(jù)國稅發(fā)118號文規(guī)定,甲公司應(yīng)按凈資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)投資的計稅價值并據(jù)以計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。方案二:非股權(quán)支付額占股票面值的比例=225/1125×100%=20%,按國稅發(fā)118號文規(guī)定,甲公司可暫不確認(rèn)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。根據(jù)國稅發(fā)45號文,甲公司應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付額225萬元相對應(yīng)增值部分的所得,計算繳納所得稅。若甲公司擬準(zhǔn)備長期持有乙公司該股份,則可免除股權(quán)支付額部分的所得稅稅負(fù),即便以后期間轉(zhuǎn)讓股權(quán),也可達(dá)到遞延納稅的目的。通過以上計算,方案二較方案一當(dāng)期節(jié)稅86.625(99-12.375)萬元,從稅收上考慮方案二優(yōu)于方案一。當(dāng)然在具體方案的設(shè)計上還要從公司治理結(jié)構(gòu)等因素上進(jìn)行綜合考慮。2.以稅收征管的方式確認(rèn)稅收成本根據(jù)國稅發(fā)45號文,乙公司按方案二進(jìn)行的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,在確認(rèn)存貨和固定資產(chǎn)入賬價值時,可以分別按評估價600、1500萬元確認(rèn),并據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)成本和計提折舊,不需再將評估增值額350萬元(其中:存貨50、固定資產(chǎn)300萬元)做納稅調(diào)整。由此,針對乙公司來說上述兩種方案在所得稅上并無區(qū)別。需要注意的是:方案二的實施須經(jīng)省級稅務(wù)部門審核確認(rèn),甲、乙公司不在同一省份的需報國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。二、整體資產(chǎn)置換補(bǔ)價，不高于20%.企業(yè)對整體資產(chǎn)置換的籌劃原理與整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一樣,只要納稅人在改組改制時,將收到的補(bǔ)價控制在稅法規(guī)定的比例范圍內(nèi),就能達(dá)到上述籌劃效果,國稅發(fā)118號文規(guī)定整體資產(chǎn)置換收取補(bǔ)價的比例為不高于25%。同時整體資產(chǎn)置換雙方可以相互持股的形式分解和化轉(zhuǎn)為“兩次”整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,在將不高于20%的非股權(quán)支付額增值部分做所得稅處理后,“置換”雙方可以分別按評估價確定資產(chǎn)的入賬價值,并且不需再作納稅調(diào)整。三、收購賬款的處理國稅發(fā)119號文規(guī)定,合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款,除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(非股權(quán)支付額)不高于股票面值的20%,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定,當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。四、關(guān)于非股權(quán)支付額不高于股權(quán)引發(fā)的征管國稅發(fā)119號文規(guī)定,分立企業(yè)支付的非股權(quán)支付額不高于股權(quán)面值20%的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),企業(yè)分立各方可按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。五、投資所得的征管根據(jù)國稅發(fā)118號文的規(guī)定,股權(quán)投資業(yè)務(wù)所得分為股權(quán)投資所得和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算,被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時,投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得。依法繳納企業(yè)所得稅。納稅人可以充分利用上述政策進(jìn)行納稅籌劃。1.控制變量的計算如果被投資單位未進(jìn)行利潤分配,即使被投資單位有很多未分配利潤,也不能認(rèn)定為投資方企業(yè)股息所得實現(xiàn)。各國公司稅法中都有“受控子公司”的反避稅條款。目前我國企業(yè)所得稅法規(guī)中尚未涉及。如果投資企業(yè)是盈利企業(yè),而且其所得稅稅率高于被投資企業(yè),應(yīng)盡可能地促使被投資企業(yè)不向或延遲對投資者分配利潤(含股息、紅利),避免或推遲分回的利潤(股息、紅利)補(bǔ)繳所得稅,要達(dá)到這一目的,投資企業(yè)可追加被投資企業(yè)的股權(quán)以至達(dá)到控股,從而控制被投資企業(yè)的利潤分配政策。這樣做,對投資方來說,可以達(dá)到不補(bǔ)稅或遞延稅的目的;對于被投資企業(yè)來說,由于不分配股利減少現(xiàn)金流出,而且這部分資金無需支付利息,等于是增加了一筆無息貸款。因而可以獲得資金的時間價值。我們知道,如果將盈利留在企業(yè)內(nèi)部作為積累項目,股東的權(quán)益增加了,但不用繳納個人所得稅,雖然在這種情況下,股東沒有現(xiàn)實的股息收入,但伴隨著股東權(quán)益的增加,股東掌握的股票價格會上漲,此時股東可以從股價上漲中獲得實惠。目前,我國對股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個人所得稅,若股東將已漲價的股票拋售,也只須按成交金額繳納證券交易印花稅,其稅負(fù)大大低于個人所得對股息、紅利的納稅負(fù)擔(dān)。如果被投資企業(yè)是母公司下屬的全資子公司,則沒有進(jìn)行利潤分配的必要。2.關(guān)于被合并企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收征管當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時,保留利潤不分配將導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格增高,使得本應(yīng)享受免稅或補(bǔ)稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為全額并入應(yīng)納稅所得額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,按“先分配后轉(zhuǎn)讓”的思路進(jìn)行籌劃,即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前先進(jìn)行股息分配,減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓價值,可以有效避免重復(fù)征稅。應(yīng)當(dāng)注意,稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會計上確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同。在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,稅收按計稅成本計算,而不能按企業(yè)會計賬面反映的“長期股權(quán)投資”科目的余額計算。值得注意的是,《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》(國稅函390號)規(guī)定:企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)買賣中,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)118號)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)97號)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動,在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。由此可見:如果被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過股權(quán)轉(zhuǎn)讓人按持股比例分享的賬面金額為限),屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的股息性收益額,不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。這樣,企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,“先分配后轉(zhuǎn)讓”從納稅籌劃角度看就沒有意義了。〉〉〉整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額=1350-1050=300(萬元)應(yīng)納所得稅=300×33%=99(萬元)“補(bǔ)價或非股權(quán)支付額部分”應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額=(2100-1750)/2100×225-225/2100×0=37.5(萬元)應(yīng)納所得稅=37.5×33%=12.375萬元。1.被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計算繳納所得稅,被合并企業(yè)合并前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān),以前年度的虧損,如未超過法定彌補(bǔ)期限,可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。2.如果合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債相等,即凈資產(chǎn)幾乎為零,合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)方式實現(xiàn)吸收合并,不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),不計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本,須以被合并企業(yè)原賬面價值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄持有的舊股。根據(jù)以上規(guī)定,企業(yè)在合并業(yè)務(wù)過程中,合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額應(yīng)盡可能控制在股票面值的20%以內(nèi),或者實行以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債