遞延所得稅會計處理幾個難點問題探討概要

遞延所得稅會計確認幾個難點問題的商議綱領：所得稅會計辦理采用財產(chǎn)欠債表法，重點是解決暫時性差別確實認問題。對于一般的財產(chǎn)欠債而言，其賬面價值與計稅基礎之間差別確實定方法比較簡單掌握，但對于創(chuàng)辦費問題、長久股權(quán)投資權(quán)益法問題、分期收款銷售問題、售后回購問題以及歸并財務報表上對遞延所得稅問題辦理理解起來較為困難。這些問題可否獲取正確解決，是所得稅會計的事不宜遲。重點詞：暫時性差別遞延所得稅確認我國公司所得稅的會計辦理從利潤表債務法改變?yōu)樨敭a(chǎn)欠債表債務法此后，其難點問題就是怎樣正確確認暫時性差別及其對所得稅花銷的影響。在有關(guān)暫時性差別發(fā)生的當期，符合財產(chǎn)欠債確認條件的情況下，應當將其確認為有關(guān)的遞延所得稅財產(chǎn)或遞延所得稅欠債。在實質(zhì)工作中，大多數(shù)財產(chǎn)、欠債的賬面價值與計稅基礎確實認比較清楚，但也有一些項目因較少發(fā)生或理解偏差，在確認暫時性差別時較為困難。而這些問題的正確辦理，對于公司正確確認所得稅花銷，正確計算公司的財務成就會產(chǎn)生重要影響。本文對這些問題進行討論，以使公司所得稅的會計辦理更為科學合理。一、創(chuàng)辦費的遞延所得稅確認問題創(chuàng)辦費的遞延所得稅會計辦理在不相同性質(zhì)的公司之間存在差別，這主若是由于在不相同的公司之間履行不相同的會計制度造成。我國的上市公司履行新的《公司會計準則》，非上市公司履行原有的《公司會計制度》，小公司履行《小公司會計制度》?！豆緯嬛贫取泛汀缎」緯嬛贫取穼?chuàng)辦費列入“長久待攤花銷”科目，并按規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營開始的五年內(nèi)進行攤銷。而《公司會計準則》規(guī)定創(chuàng)辦費不計入“長久待攤花銷”，而是直接將其花銷化，列入“管理花銷”核算。在計算應稅所得時，創(chuàng)辦費應當怎樣扣除？原《公司所得稅暫行條例推行細則》第三十四條規(guī)定，公司在籌建期發(fā)生的創(chuàng)辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的限時內(nèi)分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國推行的新所得稅法沒有創(chuàng)辦費稅前扣除的明確表述，公司能夠在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也能夠依照新稅法中有關(guān)長久待攤花銷的辦理規(guī)定辦理，但一經(jīng)選定，不得改變。對于上市公司而言，由于履行新會計準則，其創(chuàng)辦費直接計入當期的管理花銷。而新稅法對于創(chuàng)辦費的稅務辦理與新會計準則一致，即公司在生產(chǎn)經(jīng)營當期一次性稅前扣除創(chuàng)辦費。因此，“創(chuàng)辦費”的會計辦理與稅務辦理相同，在創(chuàng)辦費方面不存在會計與稅務的差別，不存在遞延所得稅確實認問題。對于非上市公司而言，由于其履行原有的公司會計制度，其創(chuàng)辦費采用遞延的方法辦理。在計算應稅所得稅，若是也采用遞延的方法辦理，則會計利潤與應稅所得之間不產(chǎn)生差別，沒有遞延所得稅確認問題；若是計稅時采用一次性扣除的方法進行辦理，而“長久待攤花銷”會有賬面余額。在這種情況下，長久待攤花銷的賬面價值為其攤余成本，而其計稅基礎則為零。財產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎，會產(chǎn)生應納稅暫時性差別，形成遞延所得稅欠債。二、長久股權(quán)投資權(quán)益法的遞延所得稅確認問題采用權(quán)益法核算長久股權(quán)投資，其所得稅的會計辦理相對較為麻煩，由于稅法中對于長久股權(quán)投資沒有權(quán)益法的規(guī)定，稅法采用的是成本法。因此，對于權(quán)益法下的長久股權(quán)投資，其遞延所得稅確實認可從以下幾方面討論。1．初始投資成本調(diào)整的遞延所得稅確認在權(quán)益法下，長久股權(quán)投資的初始成本要與應享有被投資單位可辨別凈財產(chǎn)公允價值的份額進行比較。當初始成本大于份額的情況下，長久股權(quán)投資的初始成本不用調(diào)整；當初始成本小于份額的情況下，應當調(diào)整長久股權(quán)投資的初始成本，同時計入當期的營業(yè)外收入，使財產(chǎn)的賬面價值增大。依照稅法的規(guī)定，長久股權(quán)投資應以初始成本做為計稅基礎。若是長久股權(quán)投資過經(jīng)過調(diào)整，就會致使長久股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差別。但會計上可否因此確認遞延所得稅負債，還需聯(lián)合長久股權(quán)投資的擁有時間確定。當投資方嚴禁備長久擁有的情況下，由于在可預示的未來，投資公司會轉(zhuǎn)讓該項投資，這會致使會計利潤與納稅利潤產(chǎn)生差別。也就是說因投資成本調(diào)整所形成的差別能夠轉(zhuǎn)回。因此，長久股權(quán)投資成本調(diào)整所形成的差別應當確認為遞延所得稅欠債。當投資公司在可預示的未來嚴禁備轉(zhuǎn)讓該項投資時，因調(diào)整投資成本而產(chǎn)生的差別在未來無法轉(zhuǎn)回，則能夠?qū)⒃擁棽顒e看作是永遠性差別，不確認遞延所得稅欠債。2．投資損益調(diào)整的遞延所得稅確認長久股權(quán)投資采用權(quán)益法，在投資的擁有時期，被投資單位在實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時，投資公司要依照持股比率計算出應享有的部分，在調(diào)整長久股權(quán)投資的賬面價值同時，調(diào)整當期的投資損益，這種辦理方法致使了長久股權(quán)投資賬面價值發(fā)生變化。而稅法認定的長久股權(quán)投資的計稅基礎仍舊是初始成本，這兩者之間的差別可否應確認遞延所得稅？第一我們注意到，依照稅法例定：居民公司直接投資于其他居民公司獲取的投資利潤免稅，即作為投資公司，其在未來時期從被投資方分得有關(guān)現(xiàn)金股利是不需要交稅的，無論兩方稅率可否相等。這就是說，投資公司不用由于稅率不相同需要補稅來確認遞延所得稅，此處的差別也可理解為永遠性差別。其次，因調(diào)整投資損益而產(chǎn)生的遞延所得稅可否應當確認，仍是由長久股權(quán)投資的擁存心圖來決定。當公司準備長久擁有該項投資時，因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差別在未來時期會經(jīng)過逐期分回的股利轉(zhuǎn)回，不用確認遞延所得稅。當公司改變擁有目的，準備近期銷售股權(quán)投資時，因損益調(diào)整所形成的暫時性差別很快能夠轉(zhuǎn)回，則應當確認暫時性差其他所得稅影響，除非投資公司能夠控制暫時性差別轉(zhuǎn)回的時間。3．其他權(quán)益調(diào)整的遞延所得稅確認長久股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，除確認應享有被投資單位所實現(xiàn)的凈損益之外，還應當對被投資單位所發(fā)生的其他權(quán)益變化按持股比率進行確認，調(diào)整長久股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當期所有者權(quán)益。而稅法例沒有做相應的規(guī)定，其計稅基礎仍舊是投資的初始成本。對于因確認享有被投資單位其他權(quán)益改動所形成的暫時性差別，在長久擁有的情況下，也能夠看作是永遠性差別，不確認遞延所得稅。當公司改變擁有目的，準備近期銷售股權(quán)投資的情況下，在銷售長久股權(quán)投資時，由于原計入當期所有者權(quán)益部分的影響數(shù)轉(zhuǎn)變?yōu)楫斊趽p益，其轉(zhuǎn)變數(shù)與投資成本的調(diào)整數(shù)恰巧相互抵銷，因此也不用確認遞延所得稅。三、分期收款銷售遞延所得稅確認問題《公司會計準則第14號—收入》規(guī)定：公司銷售商品后，應當依照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協(xié)議價款采用遞延方式，實質(zhì)上擁有融資性質(zhì)的，應當依照顧收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議時期內(nèi)采用實質(zhì)利率法進行攤銷，計入當期損益。這里的“合同或協(xié)議價款的公允價值”實質(zhì)上就是其折現(xiàn)值，這就是說，對于分期收款銷售會計是在發(fā)出商品時一次性確認收入。詳細辦理是將合同或協(xié)議價款計入“長久應收款”科目；將合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值計入“主營業(yè)務收入”科目；將合同或協(xié)議價款與折現(xiàn)值之間差額應計入“未實現(xiàn)融資利潤”項目。而這一項目實質(zhì)上屬于“長久應收款”的調(diào)整項目，它使得“長久應收款”的賬面價值發(fā)生了改變。《公司所得稅法推行條例》第23條規(guī)定：以分期收款方式銷售商品的，依照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。這就是說，稅法對分期收款銷售應稅收入確實認不是一次性的，而是按合同約定分期張開的。這種規(guī)定使得會計與稅收產(chǎn)生差異，這項差別不只會影響各期的會計利潤與納稅所得，也致使了“長久應收款”這一財產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生暫時性差別?！伴L久應收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實現(xiàn)融資利潤”之差，而其計稅基礎則為其賬面余額。這種差別在整個合同或協(xié)議時期達成后會自動轉(zhuǎn)回，據(jù)此能夠認定此項差別為暫時性差別，應確認相應的遞延所得稅。舉例說明以下：某公司當期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額回收。假設按合同金額折現(xiàn)后現(xiàn)值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額平衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25%，無其他業(yè)務。則第一期有關(guān)指標計算以下：本期的會計利潤：180－150+4=34（萬元）本期的納稅利潤：40－30=10（萬元）本期應納所得稅：10×25%=2.5（萬元）長久應收款的賬面價值：200－40－16=144（萬元）長久應收款的計稅基礎：200－40=160（萬元）遞延所得稅財產(chǎn)：16×25%=4（萬元）四、售后回購銷售遞延所得稅確認問題售后回購是指公司在銷售商品時，與購置方簽署合同，約定今后再將同類或近似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應依照合同或協(xié)議條款判斷公司可否已將商品所有權(quán)上的主要風險和酬金轉(zhuǎn)移給購貨方，以便確定可否知足商品銷售收入確實認條件。若是兩方合同或協(xié)議約定按回購當日的公允價值進行回購，平常會認為銷售與購回是兩種獨立的行為，符合收入確實認條件，所售商品能夠確認收入；若是合同或協(xié)議約定回購價錢為確定價錢或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權(quán)上的主要風險和酬金沒有轉(zhuǎn)移，不符合收入確實認條件，實質(zhì)上是一種融資行為，收到的款項應確認為欠債?；刭弮r錢大于原售價的差額，公司應在回購時期如期計提利息，計入財務花銷?！秶叶悇湛偩謱τ诖_認公司所得稅收入若干問題的通知》（2008年10月30日國稅函〔2008〕875號）中規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品辦理。有憑證表示不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為欠債，回購價錢大于原售價的，差額應在回購時期確認為利息花銷。這就是說稅法對售后回購確實認與會計準則是不相同的。會計判斷銷售可否建立，收入可否確認，重點是以商品所有權(quán)上的風險酬金轉(zhuǎn)移為標志。稅法例明確規(guī)定，只需以銷售商品為目的，則應將銷售與回購分開。銷售時馬上確認收入，回購時則做為購進辦理。銷售與回購是兩項業(yè)務，除非所銷售商品的目的是為了融資。依照所得稅的有關(guān)規(guī)定，對于售后回購的遞延所得稅確認問題需要分兩種情況進行討論。一種情況是依照會計準則規(guī)定，售后回購銷售業(yè)務不符合收入確認的有關(guān)條件，作為一種融資行為確認為欠債。而此時稅法認定符合所得稅的計稅條件，確認為應稅收入，這會形成一種差別。在公司銷售商品時，售價與成本的差額確認為納稅所得。其他，在回購期內(nèi)，回購價高于售價的部分公司要計提利息計入財務花銷。對于這部分花銷稅法也是不相贊同扣除的，也應計入到應納稅所得中，實質(zhì)上應納稅所得總數(shù)是回購價與所售商品成本的差額。此時會計上是不確認利潤的，應稅利潤大于會計利潤，產(chǎn)生一項納稅差別。待公司將商品購回再次銷售時，會計利潤為新售價與原成真相當比形成，而計稅利潤為新售價與回購價相當比形成。會計利潤與納稅利潤之差恰巧是此前形成的差額，也應是說售后回購時期形成的會計利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發(fā)生了轉(zhuǎn)回，因此，對這種差其他性質(zhì)應認定為暫時性差別，而且要確認相應的遞延所得稅。依照這種差其他性質(zhì)，應確認為遞延得稅財產(chǎn)。還有一種情況就是當這種銷售行為既不符合會計上的收入確認條件，也不符合稅法上的收入確認，兩方都確認為欠債時，則兩者不產(chǎn)生差別，沒有遞延所得稅確實認問題。五、歸并會計報表中遞延所得稅確認問題歸并會計報表是反應母公司與其子公司組成的公司公司整體財務情況、經(jīng)營成就和現(xiàn)金流量情況的報表。歸并財務報表以歸入歸并范圍的個別財務報表為基礎，將歸入歸并范圍的公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益預以抵銷。這樣，對于所波及的財產(chǎn)欠債表項目在歸并財產(chǎn)欠債表列示的價值與其所屬的個別財務報表中的價值會不相同，進一步會惹起某項財產(chǎn)、欠債的賬面價值與納稅主體計稅基礎的不相同，這就產(chǎn)生了在歸并會計報表上需要考慮遞延所得稅問題。依照歸并會計報表抵銷項目的不相同，遞延所得稅項目的辦理分為兩種情況：一個是確認，一個是抵銷。確認是指在編制歸并會計報表時，由于抵銷財產(chǎn)內(nèi)部交易損益，所帶來的財產(chǎn)在歸并報表上的賬面價值與其計稅基礎不相同所形成的差別，這種差別應當確認為遞延所得稅。比方母公司將成本為100萬元的產(chǎn)品銷售給子公司，售價為150萬元。這項業(yè)務對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計稅基礎都是150萬元。但在編制歸并會計報表時，要將子公司存貨的賬面價值調(diào)整到100萬元，這樣，在歸并報表上就出現(xiàn)了存貨的賬面價值100萬元，計稅基礎為150萬元的情況，應在歸并報表大將此項差別確認遞延所得稅財產(chǎn)。在歸并報表中波及遞延所得稅的其他一個問題就是抵銷。這種情況是由于在編制個別會計報表時，由于賬面價值與計稅基礎不相同，已經(jīng)確認了遞延所得稅。但在編制歸并會計報表時