會計政策選擇的國際經(jīng)驗與中國實踐

會計政策選擇的國際經(jīng)驗與中國實踐

一、會計政策選擇的必要性會計的運作過程實際上是會計政策的選擇過程。不同的公司選擇不同的會計政策，導(dǎo)致不同的權(quán)益群體的利益分配模式和決策權(quán)，從而影響社會資源的分配效率和結(jié)果。因此,各利益相關(guān)者在會計政策選擇過程中不斷地進行博弈,以爭取選擇對自己較優(yōu)的會計政策。會計政策選擇不僅僅是企業(yè)決策層的個體行為,更與企業(yè)的發(fā)展目標、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)組織體制形式等密切相關(guān);會計政策選擇不僅僅會對當期利潤產(chǎn)生影響,更會影響到企業(yè)的長期發(fā)展。會計政策選擇是否恰當,直接關(guān)系到企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以決策的正確程度。隨著社會主義市場經(jīng)濟體系的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的健全,會計國際化進程加快,建立以會計法律法規(guī)為指導(dǎo)、以會計準則和統(tǒng)一會計制度為核心、以單位內(nèi)部會計制度為基礎(chǔ)、以會計職業(yè)道德為保證的會計規(guī)范體系,已成為我國會計改革與發(fā)展的基本趨勢。在這種趨勢下,會計政策選擇問題成為當前會計界研究與探討的重要話題。作為一種具體性會計工作,其基本理論和基本方法,各單位會計人員特別是會計機構(gòu)負責人和注冊會計師都必須掌握。二、會計政策選擇理論的總結(jié)(一)會計政策的重要性和特點1.會計處理領(lǐng)域的準則國際會計準則認為會計政策包括在編報財務(wù)報表時供會計人員所采用的原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和程序。即使是對同一會計項目,在使用中也有許多不同的會計政策,需要根據(jù)企業(yè)的具體情況選用最能恰當?shù)胤从称湄攧?wù)狀況和經(jīng)營成果的政策。我國企業(yè)會計準則認為“會計政策,是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法?！痹摐蕜t的指南將其進一步解釋為:具體原則是指企業(yè)按照《企業(yè)會計準則》和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的會計原則;具體會計處理方法是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。通過比較上述定義,筆者認為會計政策是企業(yè)在特定的環(huán)境下,為達到特定的會計目的,在會計處理上所遵循的原則及進一步結(jié)合企業(yè)實際所采取的具體方法及程序,具體包括宏觀會計政策和微觀會計政策。宏觀會計政策也稱國家會計政策,是指由國家政府機關(guān)或有權(quán)制定會計政策的機構(gòu),在現(xiàn)實的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境下,對企業(yè)進行會計核算與編制會計報表所應(yīng)遵循的會計原則和所應(yīng)采用的具體會計處理方法做出的規(guī)范。微觀會計政策也稱企業(yè)會計政策,是指在宏觀會計政策的指導(dǎo)和約束下,企業(yè)根據(jù)自身情況所選擇的適合本單位使用、有利于最恰當?shù)胤从潮締挝回攧?wù)狀況和經(jīng)營成果的會計政策。2.會計基本準則的要求(1)適用性。企業(yè)會計政策必須具備適用性。即必須站在企業(yè)的角度選擇企業(yè)會計政策,從企業(yè)自身的實際情況出發(fā),來適應(yīng)本企業(yè)的會計核算和編制報表以及會計管理的需要。(2)公認性。企業(yè)會計政策必須具備公認性。即企業(yè)會計政策一般情況下不允許制定和使用與會計準則要求不相符的企業(yè)會計政策,必須與會計基本準則和具體準則的規(guī)范要求相一致。(3)未來及全局性。企業(yè)會計政策的功能和作用,首先是要面向現(xiàn)在和未來,而不是面向過去。其次,它主要是對大大小小的全局問題進行解決,而不只是對局部問題進行解決,一項會計政策往往會對一張報表、一項業(yè)務(wù),甚至一個企業(yè)產(chǎn)生影響。(4)目標性。會計政策的規(guī)范目標在企業(yè)的日常財務(wù)活動中,包括日常會計事項的計量、確認、記錄,以及會計報表的揭示和編制行為。報表編制的根據(jù)是會計政策,報表揭示的組成部分也是會計政策,它貫穿于日常的會計處理過程之中。通過規(guī)范報表業(yè)務(wù)和日常業(yè)務(wù),來正確反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況,從而達到報表目標的要求。(二)關(guān)注的分布。在整個特定的法會計信息的決策價值在資本市場的快速發(fā)展下得到了顯著提高,會計政策作為影響財務(wù)信息質(zhì)量的重要因素,受到的重視越來越廣泛。會計政策的選擇是在已定的會計范圍內(nèi)會計行為主體進行的有目的的擇定過程,它作為會計實踐活動的基本內(nèi)容之一,其調(diào)整、實行和選擇將關(guān)系到企業(yè)各主體的經(jīng)濟利益,進而關(guān)系到整個社會經(jīng)濟的健康發(fā)展和有效運行以及資本市場的培育。1.合理保護目企業(yè)為了減輕稅收負擔,往往會減記收入、增加支出,要想讓此行為合理化就必須進行合理的稅務(wù)籌劃,會計政策的選擇成為了重要手段。2.經(jīng)營結(jié)果,管理者共同管理由于兩權(quán)分置改革,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離,擁有所有權(quán)的股東只關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果,而管理者則負責企業(yè)的日常運營管理。管理者,也就是現(xiàn)在的CEO,他們受雇于股東,其報酬直接與企業(yè)的效益掛鉤,在這樣的利益驅(qū)使下,CEO們?yōu)榱颂岣咦约旱膱蟪晖鶗x用一些積極的會計政策來增加利潤。3.中小企業(yè)的管理企業(yè)上市或增發(fā)股票以及借款等通常是需要達到一定指標的,如近幾年的利潤不低于多少,資產(chǎn)不少于多少等,企業(yè)為了達成目標必然要對其會計信息進行加工,而企業(yè)越是與特定的、基于會計數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密,企業(yè)的管理者就越有可能選擇可將報告盈利從未來期間轉(zhuǎn)移至當期的會計程序,以使債權(quán)人做出有利于企業(yè)的決策。會計政策的選擇又成為了重要手段。三、分析影響中國企業(yè)會計政策選擇的因素(一)會計法律規(guī)范的緊密型有利于企業(yè)自主選擇會計政策的空間會計政策的選擇都是在特定的會計法律規(guī)范前提下進行的,如果會計法律規(guī)范是緊密型的,那么企業(yè)自主選擇會計政策的空間就很小,如果會計法律規(guī)范是松散的,則自覺地為企業(yè)留下了靈活選擇會計政策的空間。(二)會計選擇空間會計實務(wù)的多樣性和復(fù)雜性使得會計準則無法規(guī)定所有的情況,必須給企業(yè)留有一定的會計選擇空間,雖然企業(yè)會計政策受會計準則的約束,但是,會計準則作為一種社會公共契約,其制定不是純技術(shù)性的,而是各利益相關(guān)者多次博弈的結(jié)果。同時又由于各行各業(yè)的差異,企業(yè)必須有一定的自主權(quán)去選擇會計政策。(三)企業(yè)價值的創(chuàng)造因素不同從管理者未來簽約,到個人經(jīng)濟收入,或行政工作安排,再到個人成就感和社會地位,企業(yè)價值都是其中重要的影響因素。企業(yè)價值最大化在許多方面都跟管理者的利益聯(lián)系到一起。如果管理者有期權(quán)激勵,要想增大個人價值,則只有先使企業(yè)價值增大。所以,即使治理結(jié)構(gòu)不完善加劇了機會主義動機,也并不可能完全消滅效率性動機,而從本質(zhì)上看,在正確決策下使經(jīng)營活動良性運轉(zhuǎn),是企業(yè)價值得到增值的重要方法,也決定了會計政策選擇要受其經(jīng)濟活動性質(zhì)的影響,同時也要受其他一些因素的影響,例如稅收優(yōu)惠、避免債務(wù)風(fēng)險等對會計政策選擇及企業(yè)價值的影響。要想做出的決策是正確的必須要選擇反映真實信息的會計政策。(四)管理者對會計政策選擇的影響兩權(quán)分置改革后,所有者聘請專門的經(jīng)理人來進行企業(yè)日常的經(jīng)營管理。作為所有者的股東只關(guān)心經(jīng)營成果,而管理者關(guān)心的則是股東給他們的報酬。在這樣的利益驅(qū)使下,會計收益被用來作為確定支付給經(jīng)理人員報酬的重要基礎(chǔ),這樣經(jīng)理人員就會十分關(guān)心對會計收益產(chǎn)生重要影響的會計政策,甚至為了實現(xiàn)自身利益最大化而利用或操縱會計政策選擇。只要會計收益能夠直接或間接地影響經(jīng)理人員利益就可能存在會計政策選擇的行為。(五)濫用了政策和政策由于受各方面的壓力或誘惑,會計人員通常或出于無奈或出于自身利益對會計信息進行粉飾,這樣對同一項目,會計人員就會做出對自身最有利的會計處理,有時甚至不惜濫用會計政策。此外若會計人員的素質(zhì)較高,就會有比較復(fù)雜和嚴密的會計方法與技術(shù)、有完善的財務(wù)報告和報告形式,會計政策在一個組織的管理或控制中就能發(fā)揮較大的作用。(六)內(nèi)部審計監(jiān)督分量不足我國現(xiàn)行體制下對企業(yè)會計信息的監(jiān)督主要有來自政府的稅務(wù)監(jiān)督、來自外部注冊會計師的監(jiān)督和來自企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)審監(jiān)督。但是當前政府稅務(wù)監(jiān)督力度不夠,注冊會計師監(jiān)督獨立性不強,內(nèi)部審計監(jiān)督分量不足。就拿注冊會計師來說,注冊會計師對企業(yè)進行審計發(fā)生的成本及會計師事務(wù)所的盈利都要由企業(yè)來買單,企業(yè)是事務(wù)所的客戶,這樣注冊會計師的監(jiān)督就缺乏一定的獨立性,通常會按照企業(yè)的意愿在審計結(jié)果上做一些人為的調(diào)整,這樣的監(jiān)督對企業(yè)起不到實質(zhì)性作用?？傊?監(jiān)督機制不健全為企業(yè)自主選擇會計政策提供了自由空間。四、企業(yè)會計政策的大差異不同的會計政策會使會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生很大差異,會計政策是企業(yè)進行會計核算并產(chǎn)生會計報表所應(yīng)遵循的方法和原則。因此企業(yè)必須遵守會計政策統(tǒng)一的會計制度規(guī)定,而有些則有一定的靈活性,企業(yè)可以根據(jù)自身情況加以選擇采用。(一)根據(jù)企業(yè)目前的資產(chǎn)料會計準則中對計提資產(chǎn)減值準備中存在減值跡象的判斷有著太多的主觀因素。資產(chǎn)是否應(yīng)該計提減值準備,各種法律法規(guī)也沒有確定的說法。因此,企業(yè)便利用這一空子通過減值準備的計提與轉(zhuǎn)回來操縱會計利潤。盡管企業(yè)會計準則對資產(chǎn)減值這方面已經(jīng)做了盡量詳細的規(guī)定,如規(guī)定某些資產(chǎn)計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回,某些資產(chǎn)一旦計提減值準備就不得轉(zhuǎn)回;某些資產(chǎn)可以計提減值準備,某些資產(chǎn)不可以計提減值準備,以防止企業(yè)隨意通過減值準備來操縱會計利潤。但是,企業(yè)還是可以通過自主選擇一些減值政策來尋求企業(yè)利益最大化。比如應(yīng)收賬款計提壞賬損失時,可以采用應(yīng)收賬款余額百分比法和賬齡分析法。不同的方法提取的壞賬比例不同,對當期損益的影響也不同,當然就會產(chǎn)生不同的財務(wù)結(jié)果。(二)債券的特性企業(yè)對外投資時,若所占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的比例低于20%,則企業(yè)可將該項投資確認為金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資。其中,持有至到期投資具有幾個顯著的特點:必須是債券、不能提前出售、有能力持有至到期,這些顯著的特點都是容易和其他金融資產(chǎn)區(qū)分的。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是既可以是股票也可以是債券,這點是二者不易區(qū)分的。企業(yè)的投資是該確認為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn),確認的項目不同,會計處理也有很大差異,從而會影響企業(yè)當期的會計信息。其中交易性金融資產(chǎn)當期公允價值發(fā)生變動時計入當期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動則是計入資本公積,等處置該投資時再轉(zhuǎn)入損益。這就決定了公允價值的變動是否會影響當期損益。當金融市場不穩(wěn)定時,CEO們?yōu)榱似交髌诶麧?更愿意將投資計入可供出售金融資產(chǎn),這樣當期該投資公允價值發(fā)生變動時就不會影響當期損益了。(三)固定資產(chǎn)平均年際變化的影響固定資產(chǎn)折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。其中,雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法是加速折舊法。采用加速折舊法,固定資產(chǎn)使用早期計提的折舊較多,相應(yīng)的成本費用項目也較高。故企業(yè)可以通過自由選擇折舊政策來調(diào)節(jié)短期利潤。但是由于企業(yè)在進行所得稅的核算清繳時,必須按稅法規(guī)定扣除固定資產(chǎn)折舊額,雖然自由選擇折舊政策可以調(diào)節(jié)會計利潤,但是在所得稅的核算清繳時還得按稅法規(guī)定進行調(diào)整,這樣會計核算的成本就增加了。此外,固定資產(chǎn)折舊期間的變化也會對企業(yè)財務(wù)狀況和當期利潤產(chǎn)生影響。例如某企業(yè)在2009年調(diào)整了某建筑物的折舊年限,如將房屋建筑物的折舊年限由30年改為20年,這樣折舊期間縮短,每年的折舊額就增加,當期費用也增加,利潤則減少。(四)貨計算方法的選擇存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分,在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重較大,不同的存貨計價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計算,進而對企業(yè)的利潤、稅收負擔、現(xiàn)金流量、財務(wù)比率等產(chǎn)生影響。因此,存貨發(fā)出計價方法的選擇是會計政策選擇的一個重要問題。企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法有先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法。五、會計政策選擇問題盡管會計政策的選擇空間為企業(yè)提供了一定的自主核算權(quán),可以服務(wù)于各利益主體,但因為企業(yè)選擇不同的會計政策,從而使社會資源的優(yōu)化配置受到很大影響,也致使企業(yè)有不同的投資決策行為和不同的利益分配結(jié)果。在實際生活中,企業(yè)的會計政策選擇在我國存在很多問題:存在較大的會計政策選擇空間,會計政策選擇不夠規(guī)范,會計政策選擇不夠透明,會計政策選擇存在著機會主義動機,會計政策選擇未達到整體優(yōu)化的效果等。所以我國的會計政策選擇問題有待于改善。在宏觀方面,從會計準則制定即會計政策的供給方面進行解決完善;在微觀方面,從完善公司治理結(jié)構(gòu)、提高會計人員的素質(zhì)、加強對注冊會計師的監(jiān)督、規(guī)范會計政策選擇披露機制等方面進行探討。(一)完善對會計政策與會計準則實施規(guī)則的設(shè)計政府繼續(xù)完善會計準則和政策法規(guī),建立與國際會計準則趨同的會計準則體系是我國新的會計準則改革的重要方向。會計準則屬于宏觀會計政策選擇的范疇,但它的完善對于優(yōu)化企業(yè)微觀會計政策的選擇有著重要的意義。我國資本市場建立的時間還不長,各項制度還不夠完善,在多大范圍和多大程度上賦予企業(yè)會計政策選擇權(quán)需要循序漸進。首先,制定會計政策要有前瞻性,盡量使企業(yè)各利益主體到達均衡;其次,會計準則的制定也要有廣泛的參與性,這種參與可以促進決策的民主性和科學(xué)性;再次,適當縮小會計政策的選擇空間,防止企業(yè)在會計信息披露中的人為操縱。(二)會計政策選擇行為優(yōu)化:先發(fā)揮后公司治理會計政策選擇行為是企業(yè)行為的一個組成部分,其主體是經(jīng)營者,這樣企業(yè)行為直接影響和制約會計政策的選擇行為。因此實現(xiàn)會計政策選擇行為優(yōu)化,須先實現(xiàn)企業(yè)行為優(yōu)化,完善公司治理結(jié)構(gòu),保證會計政策選擇的公允性。具體而言,應(yīng)強化獨立董事的監(jiān)督作用;建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制;大力發(fā)展機構(gòu)投資者,發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用;賦予公司治理層約束企業(yè)會計政策選擇的相關(guān)權(quán)利;進一步完善公司治理信息披露制度;完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控制度。(三)會計服務(wù)對象企業(yè)的會計人員不僅要為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層提供符合質(zhì)量要求的會計信息,而且還要為國家機構(gòu)、金融機構(gòu)及社會公眾服務(wù)。所以會計的服務(wù)對象涉及社會的各個方面,所提供的信息是公共產(chǎn)品。會計人員的素質(zhì)也將直接決定會計信息質(zhì)量,會計信息的質(zhì)量直接影響著社會經(jīng)濟的發(fā)展和社會經(jīng)濟秩序的健康運行。提高會計人員的素質(zhì),形成內(nèi)部約束機制,防范舞弊和經(jīng)營風(fēng)險,依法展開會計工作。為提高會計人員素質(zhì)就必須加強會計人員的職業(yè)判斷能力,提高會計人員的職業(yè)技能,提高會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng),確保會計政策選擇的合理性。(四)外部學(xué)界合作審計企業(yè)會計政策選擇是否適度、有無濫用政策,由企業(yè)外部獨立審計機構(gòu)判斷。注冊會計師審計、市場、司法和政府等外部人士與機構(gòu)是會計政策選擇的外在約束機制。注冊會計師的審計監(jiān)督尤其應(yīng)該是企業(yè)合理運用會計政策選擇的外