基于價(jià)值流成本核算的精益會(huì)計(jì)體系下的存貨管理研究

基于價(jià)值流成本核算的精益會(huì)計(jì)體系下的存貨管理研究

庫存對(duì)各工序效率的影響現(xiàn)在，市場(chǎng)進(jìn)入了多元化的小批量時(shí)代，客戶對(duì)產(chǎn)品的需求是多樣化的，公司必須通過市場(chǎng)預(yù)測(cè)來儲(chǔ)存。由于產(chǎn)品的生產(chǎn)周期比交付周期長,企業(yè)做庫存能夠及時(shí)滿足客戶對(duì)產(chǎn)品的需求;產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中各工序的產(chǎn)能效率存在著差異,企業(yè)為了平衡工序間產(chǎn)能效率的差異應(yīng)做適量庫存。庫存對(duì)企業(yè)的運(yùn)營狀況有積極的影響,它能夠維持生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的穩(wěn)定,平衡企業(yè)物流和流通資金的占用。然而庫存的增加對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營績效起著阻礙作用,它占用企業(yè)大量的流動(dòng)資金,增加了企業(yè)的產(chǎn)品成本與管理成本,影響企業(yè)的發(fā)展效率。本文從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與精益會(huì)計(jì)體系對(duì)存貨的不同認(rèn)知出發(fā),得出在精益會(huì)計(jì)體系下,通過提高存貨價(jià)值流程增值部分,加速企業(yè)流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn),提高企業(yè)資金利潤率,促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)論。一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)組合的理解(一)中小企業(yè)的分類存貨是一個(gè)財(cái)務(wù)概念,指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售、或者仍然處在生產(chǎn)過程、或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等,包括庫存中的、加工中的和在途的各種材料、包裝物、低值易耗品、委托加工物資、商品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品等。(二)流動(dòng)資產(chǎn)增加存貨是企業(yè)一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn),存貨的增加導(dǎo)致企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)相應(yīng)增加,這對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著支撐和促進(jìn)作用。然而存貨成本占用大量的流動(dòng)資金,導(dǎo)致企業(yè)流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)速度變慢,影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。1.企業(yè)規(guī)模和成本期末存貨的增加,使得成本分?jǐn)偟矫總€(gè)單位的產(chǎn)品減少。而單位產(chǎn)品成本對(duì)于分析企業(yè)成本管理水平具有重要作用,因?yàn)閱挝怀杀镜母叩?反映了企業(yè)生產(chǎn)水平、技術(shù)裝備和管理水平的好壞。計(jì)算單位成本的目的是為了了解各種產(chǎn)品單位成本和各成本項(xiàng)目計(jì)劃的執(zhí)行情況。利用單位成本可與同行業(yè)先進(jìn)企業(yè)或國外先進(jìn)企業(yè)進(jìn)行比較,找出差距,明確改進(jìn)方向。期末存貨增加使得分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品成本減少,有利于企業(yè)生產(chǎn)水平的提高,制定較好的價(jià)格策略。2.資產(chǎn)流動(dòng)速度快傳統(tǒng)會(huì)計(jì)追求企業(yè)庫存量,尤其是期末存貨的增加會(huì)導(dǎo)致企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的增加。而流動(dòng)資產(chǎn)是企業(yè)總資產(chǎn)中最活躍、流動(dòng)速度最快、資金變現(xiàn)能力最強(qiáng)的資產(chǎn),對(duì)企業(yè)的發(fā)展起著支撐作用。存貨又是流動(dòng)資產(chǎn)中最重要的部分,期末存貨的增加保證了企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的增加,使企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)處于不斷流動(dòng)的狀態(tài),對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益起著重要作用。3.存貨資源的注意程度存貨的存在勢(shì)必占用大量的流動(dòng)資金。一般情況下,存貨占企業(yè)總資產(chǎn)的30%左右,其管理、利用情況如何,直接關(guān)系到企業(yè)的資金占用水平以及資產(chǎn)運(yùn)作效率。流動(dòng)資金是總資產(chǎn)中最具有活力的部分,是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)賴以進(jìn)行的基本依托。存貨增加,由此產(chǎn)生的存貨成本需要占用大量的企業(yè)流動(dòng)資金,使得企業(yè)的流動(dòng)資金不斷地減少。而流動(dòng)資金的運(yùn)轉(zhuǎn)狀況直接關(guān)系到總資產(chǎn)的運(yùn)轉(zhuǎn),直接影響企業(yè)的效益。由于企業(yè)存貨成本占用大量的流動(dòng)資金,從而減少了企業(yè)流動(dòng)資金,使總資產(chǎn)不能充分有效地運(yùn)轉(zhuǎn),阻礙了企業(yè)效益的提高,影響了企業(yè)的運(yùn)營能力。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系對(duì)存貨認(rèn)知存在著不足,主要表現(xiàn)在企業(yè)不但沒有使存貨水平降下來,反而占用了大量流動(dòng)資金,影響企業(yè)流動(dòng)資金增值,阻礙企業(yè)的發(fā)展效率。二、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)盈余的理解不足的原因(一)銷貨成本的計(jì)算根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,產(chǎn)品成本與同期銷售這些產(chǎn)品的收入相匹配,余下的產(chǎn)品成本與下一期的銷售收入相匹配。雖然在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,有多種不同的計(jì)算銷貨成本的方法,但是很多公司計(jì)算銷貨成本的方式相同,即從下列公式中推導(dǎo)出銷貨成本:銷貨成本=期初存貨+本期進(jìn)貨-期末存貨。由公式得知,期末存貨的大小,恰好與銷貨成本高低成反比。換言之,期末存貨金額越大,銷貨成本便愈小,銷貨毛利隨之加大,損益表中反映的利潤也就越大。反之,期末存貨金額越小,銷貨成本愈大,銷貨毛利變小,損益表中反映的利潤也就越小。(二)標(biāo)準(zhǔn)成本方法不足1.標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)浪費(fèi)的原因標(biāo)準(zhǔn)成本核算是以產(chǎn)品為導(dǎo)向的成本核算方法,對(duì)直接和所謂間接勞動(dòng)力成本有明確的劃分。它根據(jù)一種分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)分配給產(chǎn)品成本或者直接計(jì)入當(dāng)期損益,這樣計(jì)算出來的成本并非產(chǎn)品的真實(shí)成本,影響了產(chǎn)品的生產(chǎn)決策。標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅不能揭示浪費(fèi),而且還把浪費(fèi)隱藏在間接成本的分?jǐn)傊?要想找出這些浪費(fèi)非常困難。企業(yè)要想在這種會(huì)計(jì)系統(tǒng)下降低標(biāo)準(zhǔn)成本,常常會(huì)事與愿違,不但不能降低產(chǎn)品的真實(shí)成本,反而會(huì)增加產(chǎn)品成本。2.企業(yè)期末存貨成本的現(xiàn)狀存貨不僅是資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)類的一個(gè)重要組成項(xiàng)目,也是損益表中確定和構(gòu)成銷售成本的一個(gè)重要因素,影響著利潤的計(jì)算。傳統(tǒng)企業(yè)大多數(shù)追求企業(yè)期末庫存量,期末存貨增加會(huì)相應(yīng)地減少銷貨成本。根據(jù)利潤公式:稅前利潤=銷售收入-期初存貨成本-本期進(jìn)貨成本+期末存貨成本-各種稅費(fèi),可知的利潤增加同期末存貨成本成正比,期末存貨成本的增加導(dǎo)致企業(yè)稅前利潤的增加。然而企業(yè)期末存貨的增加相對(duì)地增加了存貨成本,實(shí)際上期末存貨的增加不但不能使企業(yè)的利潤增加,反而會(huì)由于存貨成本的上升而降低利潤?；趥鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)體系下對(duì)存貨認(rèn)知的不足,筆者提出了以精益思想為指導(dǎo)的精益會(huì)計(jì)來實(shí)現(xiàn)企業(yè)存貨的處理。三、優(yōu)秀的會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)知(一)基于精神意識(shí)的精細(xì)計(jì)算1.創(chuàng)造更多價(jià)值,提供更方便的產(chǎn)品精益思想源于20世紀(jì)80年代日本豐田發(fā)明的精益生產(chǎn)方式,其核心是以越來越少的投入———較少的人力、較少的設(shè)備、較短的時(shí)間和較小的場(chǎng)地創(chuàng)造出盡可能多的價(jià)值;同時(shí)也越來越接近用戶,提供他們確實(shí)要的東西;以整體優(yōu)化的觀點(diǎn)合理地配置和利用企業(yè)擁有的生產(chǎn)要素,消除生產(chǎn)全過程一切不產(chǎn)生附加價(jià)值的勞動(dòng)和資源,追求“盡善盡美”,達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)多元需求的應(yīng)變能力,獲得更高的經(jīng)濟(jì)效益。2.精益管理策略與創(chuàng)新管理方法相結(jié)合精益會(huì)計(jì)是以價(jià)值流為核心,消除浪費(fèi)為目的的精益會(huì)計(jì)觀點(diǎn)。它綜合運(yùn)用了如JIT(準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制)、約束理論方法、6σ及其他質(zhì)量管理方法、價(jià)值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等管理方法,為精益制造企業(yè)提供了一個(gè)有效的管理框架,提升了價(jià)值流中各環(huán)節(jié)的價(jià)值創(chuàng)造能力。它強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造和消除浪費(fèi),摒棄了傳統(tǒng)的成本核算、業(yè)績指標(biāo)及計(jì)劃與預(yù)算編制等與精益思想背道而馳的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)控制系統(tǒng);提出了精益組織應(yīng)按價(jià)值流進(jìn)行管理,所有成本都直接歸屬于價(jià)值流,消除了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)繁雜的成本分?jǐn)?、間接費(fèi)用的吸收以及差異報(bào)告要求。(二)在精細(xì)的會(huì)計(jì)體系下，對(duì)資產(chǎn)配置的感知得到提高1.精益會(huì)計(jì)存貨制度的會(huì)計(jì)程序在傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本核算法下,企業(yè)存貨會(huì)計(jì)處理不能真實(shí)反映產(chǎn)品的成本,存貨周轉(zhuǎn)慢,導(dǎo)致企業(yè)資金變現(xiàn)能力弱,從而影響企業(yè)利潤的提高。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同,精益會(huì)計(jì)倡導(dǎo)以流程為導(dǎo)向的價(jià)值流成本核算。在價(jià)值流成本核算中,成本核算對(duì)象為價(jià)值流,核算內(nèi)容是整個(gè)價(jià)值流中的所有耗費(fèi),所有成本都指直接成本,而價(jià)值流之外的成本則不包含在其中。由于精益會(huì)計(jì)存貨制度以零庫存為目標(biāo),因此并不設(shè)置半成品存貨賬,其會(huì)計(jì)程序甚為簡(jiǎn)單。采用精益會(huì)計(jì)存貨制度的企業(yè),將直接人工包括在制造費(fèi)用之內(nèi),因而減少了許多對(duì)人工成本的記錄。有些企業(yè)還采用“原料及半成品存貨”科目,以代替原有的個(gè)別原料存貨及半成品科目。會(huì)計(jì)處理上如此簡(jiǎn)化,其理由是因?yàn)榫鏁?huì)計(jì)存貨制度的主要目標(biāo)是為了徹底消除或降低存貨,將存貨科目合二為一,可進(jìn)一步簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理;在簡(jiǎn)化過程中,由于原料在進(jìn)貨時(shí)是直接記入原料及半成品存貨賬戶,并且僅在產(chǎn)品完工時(shí)作結(jié)轉(zhuǎn)分錄,因此領(lǐng)料記錄也被取消了。精益會(huì)計(jì)存貨成本法通常并不設(shè)置詳細(xì)的成本記錄,所購買的原料,于收到時(shí)立即轉(zhuǎn)入生產(chǎn)部門生產(chǎn);當(dāng)產(chǎn)品完工時(shí),應(yīng)將原料成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品賬戶。至于人工及制造費(fèi)用,則合并而成為生產(chǎn)成本,實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)成本,記入賬戶的借方;而在分?jǐn)倳r(shí),則記入產(chǎn)成品賬戶的借方,以及生產(chǎn)成本賬戶的貸方。2.存貨處理對(duì)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)額的影響資金利潤率是指企業(yè)利潤總額對(duì)企業(yè)全部資金平均占用額的比率,又稱“資產(chǎn)報(bào)酬率”。它是衡量企業(yè)對(duì)所有經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用效率的指標(biāo),不僅能反映流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn)速度,而且也能反映出由于改善流動(dòng)資金的利用,提高產(chǎn)品質(zhì)量和降低產(chǎn)品成本等方面所取得的成果,因?yàn)檫@一時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤正是所有這些經(jīng)濟(jì)效果綜合作用的表現(xiàn)。計(jì)算資金利潤率的公式為:從上式可看到,流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)的速度越快,一定時(shí)期完成的周轉(zhuǎn)額越大,每元資金周轉(zhuǎn)額實(shí)現(xiàn)的利潤越多,則流動(dòng)利潤率越多;反之,流動(dòng)資金利潤率就越低。從某種程度上講,企業(yè)的利潤有所增加,就能體現(xiàn)資金利用效果的提高,當(dāng)然這是以一定的流動(dòng)資金占用情況為前提的。對(duì)企業(yè)本身來說,要想提高資金利潤率,必須從降低產(chǎn)品成本、增加盈利、加速資金周轉(zhuǎn)等方面下手,使等量的流動(dòng)資金在等長的時(shí)間內(nèi),增加周轉(zhuǎn)資金數(shù),提高周轉(zhuǎn)速度,從而增加企業(yè)的盈利。然而增加利潤對(duì)于企業(yè)來說沒有實(shí)現(xiàn)增值的空間,企業(yè)降低產(chǎn)品成本的空間也不大,唯有加速資金的周轉(zhuǎn)有很大的空間。這就是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向以精益思想為前提的精益會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變,提高價(jià)值流中的增值部分,減少價(jià)值流中非增值流程,加速企業(yè)資金的流動(dòng),提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。由于存貨在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中占有很大的比例,企業(yè)大部分的流動(dòng)資金被存貨所占用,因此存貨的處理是否得當(dāng)對(duì)企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)尤其是流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn)有著很大的影響。以IE為指導(dǎo)的精益會(huì)計(jì)正是對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行改善,從而提高企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)率,提高企業(yè)的運(yùn)營能力。(三)在復(fù)雜的會(huì)計(jì)制度下處理資產(chǎn)損益的方法1.將存貨成本納入到可以解決的問題流動(dòng)資金占用是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)各種流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值的占用量。存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分,存貨水平的高低將大大影響企業(yè)資金的利用效率。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下,存貨成本占用大量的流動(dòng)資金,但是在具體會(huì)計(jì)科目里沒有明確的反映。這樣不利于企業(yè)根據(jù)資金的流動(dòng)狀況作出相應(yīng)的決策。在精益會(huì)計(jì)體系下,將存貨成本所占用的流動(dòng)資金歸入到“流動(dòng)資金占用”會(huì)計(jì)科目下。這樣,存貨不再屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn),存貨成本也不再影響流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn)速度。設(shè)置“流動(dòng)資金占用”,有利于企業(yè)根據(jù)“流動(dòng)資金占用”會(huì)計(jì)科目清晰地看到企業(yè)中哪些流動(dòng)資產(chǎn)占用流動(dòng)資金,這樣可以使企業(yè)高層更好地作出決策,減少流動(dòng)資金的占用。2.實(shí)現(xiàn)存貨價(jià)值流程價(jià)值增值的必要性企業(yè)價(jià)值流程增值是流程管理的重要原則之一,流程管理過程是不斷追求企業(yè)價(jià)值增值的過程。企業(yè)用盡可能少的資金占用,取得盡可能多的銷售收入,說明資金周轉(zhuǎn)速度快,資金利用效果好。一個(gè)完整的價(jià)值流包括增值活動(dòng)和非增值活動(dòng),存貨價(jià)值流是企業(yè)完整價(jià)值流中的一部分。而要實(shí)現(xiàn)存貨價(jià)值流程中的增值部分,可以運(yùn)用JIT模式對(duì)企業(yè)進(jìn)行存貨管理,不斷減少存貨流程中的非增值部分,使企業(yè)的流動(dòng)資金真正用到實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值上,提高企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)率,促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展速度。JIT管理模式是指保持物質(zhì)流和信息流在生產(chǎn)中的同步,實(shí)現(xiàn)以恰當(dāng)數(shù)量的物料,在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)候進(jìn)入恰當(dāng)?shù)牡胤?生產(chǎn)出恰當(dāng)質(zhì)量的產(chǎn)品。它的核心是追求一種無庫存或庫存最小化的生產(chǎn)系統(tǒng),以顧客(市場(chǎng))為中心,根據(jù)市場(chǎng)需求來組織生產(chǎn);目標(biāo)是減少甚至消除從原材料的投入到產(chǎn)成品的產(chǎn)出全過程中的存貨,建立起平滑而更有效的生產(chǎn)流程。在JIT體系下,產(chǎn)品完工時(shí)正好是要運(yùn)輸給顧客的時(shí)候。同樣,材料、零部件等到達(dá)某一生產(chǎn)工序時(shí)正好是該工序準(zhǔn)備開始生產(chǎn)之時(shí)。沒有任何不需要的材料被采購入庫,沒有任何不需要的產(chǎn)成品被加工出來,所有的“存貨”都在生產(chǎn)線上,由此使庫存降到最低。由于前期原材料的投入準(zhǔn)備工作時(shí)間與產(chǎn)品完工等待銷售過程逐漸被消除,因此存貨價(jià)值流中的非增值部分不斷減少,企業(yè)價(jià)值流中的流動(dòng)資金基本滿足實(shí)現(xiàn)存貨價(jià)值流程增值需要。此時(shí),用于存貨價(jià)值流程的流動(dòng)資金效率大大提高,加快了資金的周轉(zhuǎn)速度。存貨資金周轉(zhuǎn)率的提高,使得企業(yè)的資金利潤率上升,有利于企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,提高企業(yè)在市場(chǎng)中的份額和競(jìng)爭(zhēng)力。四、