淺談增值稅的稅收籌劃

淺談增值稅的稅收籌劃

稅收籌劃就是在充分利用稅法中提供一切優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，在諸多選擇的納稅方案中，選擇最優(yōu)，以達(dá)到整體稅后利潤最大化。增值稅是我國的主體稅種，對企業(yè)來說，它具有很大的稅收籌劃空間，筆者擬就增值稅的稅收籌劃做一簡單探討。

一、增值稅納稅人的身份特點(diǎn)帶來的籌劃空間

增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但實(shí)際并不完全如此。大家知道，納稅人進(jìn)行稅收籌劃的目的是通過減少稅負(fù)支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負(fù)，在暫時無法擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會增加會計成本。例如，增設(shè)會計賬簿，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來的收益尚不足抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。除受企業(yè)會計成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人。特別是當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額較少時這種情況就會出現(xiàn)。

例如，某商業(yè)批發(fā)企業(yè)，年應(yīng)納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%的增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額較少，只占銷項稅額的10%.在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅為萬元。如果將該企業(yè)分設(shè)兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，那么一分為二后的兩個單位應(yīng)稅銷售額分別為160萬元和140萬元，兩個單位都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4%的增值稅率。在這種情況下，只分別繳納增值稅萬元和萬元。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)萬元。在實(shí)際中企業(yè)選擇那種納稅人對自己有利時，可以采用增值率判別法、抵扣進(jìn)項物資占銷售額比重判別法、含稅銷售額與含稅購貨額比較法等方法來加以判斷選擇。

二、實(shí)物折扣銷售的稅收籌劃

實(shí)物折扣是商業(yè)折扣的一種。例如，企業(yè)為鼓勵買主購買更多的商品而規(guī)定每買10件送1件，50件以上每10件送2件等。由于商業(yè)折扣在銷售時即已發(fā)生，因此，現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定企業(yè)在銷售實(shí)現(xiàn)時按扣除商業(yè)折扣后的凈額確定銷售收入即可，不需另作賬務(wù)處理。現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。稅法的這一規(guī)定，是從價格折扣的角度來考慮的，沒有包括實(shí)物折扣的情況。采取實(shí)物折扣的銷售方式，其實(shí)質(zhì)是將貨物無償贈送他人的行為。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將貨物無償贈送他人，無論贈送的貨物是自己生產(chǎn)的還是委托他人加工的或購進(jìn)的，均應(yīng)視同銷售貨物計算繳納增值稅。也就是說，一般情況下采取實(shí)物折扣方法銷售貨物，折扣的實(shí)物不論會計上如何處理，均應(yīng)按規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。但是，如果將實(shí)物折扣“轉(zhuǎn)化”為價格折扣，則可進(jìn)行合理的稅收籌劃。例如某客戶購買10件商品，應(yīng)給1件的折扣，在開具發(fā)票時，按銷售11件開具銷售數(shù)量和金額，然后在同一張發(fā)票上的另一行用紅字開具折扣1件的折扣金額。這樣處理后，按照稅法的相關(guān)規(guī)定，折扣的部分在計稅時就可以從銷售額中扣減，不需計算增值稅，節(jié)約了納稅支出。

三、行政區(qū)劃變動可帶來籌劃空間

隨著一些地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這些地區(qū)的行政級別往往被提升，比較普遍的是縣改市、縣改區(qū)、縣級市升格為地級市等。有時，相鄰兩個地區(qū)會發(fā)生行政區(qū)劃的合并或分立，從而導(dǎo)致行政區(qū)劃的變更。行政區(qū)劃的變動能為稅收籌劃提供空間嗎？答案是肯定的。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，移送環(huán)節(jié)視同銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣的除外。這一視同銷售的規(guī)定，是以縣區(qū)劃為界限的，因此，統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)間的貨物調(diào)撥就有稅收籌劃的可能。下面舉例說明。

某省會城市A市，經(jīng)批準(zhǔn)，將鄰近另一地區(qū)的B縣劃入其管轄范圍，并將B縣升格為A市的B區(qū)。原B縣的C企業(yè)是一家飲料企業(yè)，產(chǎn)品的銷售地在A市。C企業(yè)在A市的各個區(qū)均設(shè)有統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)。B縣在劃入A市前，C企業(yè)調(diào)撥給A市的各分支機(jī)構(gòu)的飲料，盡管未銷售，還在分支機(jī)構(gòu)的倉庫內(nèi)，但都要作銷售處理。這會產(chǎn)生什么影響呢？首先，視同銷售，在移送時要繳納增值稅，相應(yīng)要占用一定的資金，造成資金流動慢。其次，因?yàn)槠浞种C(jī)構(gòu)不是一般納稅人，進(jìn)項稅額不能抵扣，要按4%的征收率繳納增值稅，形成了“雙重”征稅，這使C企業(yè)傷透了心。迫不得已，C企業(yè)將很大一部分產(chǎn)品交由其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售，既不利于保持價格穩(wěn)定，也影響了產(chǎn)品的市場占有份額。隨著行政區(qū)劃的調(diào)整，B縣變成A市的B區(qū)，C企業(yè)和其分支機(jī)構(gòu)處在同一市內(nèi)，C企業(yè)調(diào)撥給分支機(jī)構(gòu)的貨物不屬視同銷售，分支機(jī)構(gòu)不用“雙重”納稅了。C企業(yè)將所有產(chǎn)品交由分支機(jī)構(gòu)出售，保證了較好的利潤。從上面分析可以看出，企業(yè)可以充分運(yùn)用行政區(qū)劃的變動，合理設(shè)置關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)，從而節(jié)約稅金和費(fèi)用。

納稅人應(yīng)注意，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的機(jī)構(gòu)間移送貨物視同銷售，以縣為界限，各地在執(zhí)行中對縣范圍的規(guī)定有區(qū)別。如有的直轄市規(guī)定在全市范圍內(nèi)移送貨物，都不視同銷售，沒有縣、區(qū)的區(qū)別。因此，納稅人應(yīng)詳細(xì)了解各地的具體規(guī)定。

四、“掛靠”帶來的籌劃空間

國家往往會制定一些納稅優(yōu)惠政策，而許多企業(yè)并非生來具備享受優(yōu)惠政策的條件，這就需要企業(yè)自身創(chuàng)造條件，來達(dá)到利用優(yōu)惠政策合理避稅的目的，這種方式稱為“掛靠”，下面的案例將對“掛靠”避稅籌劃進(jìn)行詳細(xì)的說明。

例如：某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，以鋼材為其主要產(chǎn)品，由于附近并無礦山，因而其主要原材料為廢舊鋼鐵，而廢舊鋼鐵的主要來源除了外地廢舊物資經(jīng)營單位外，主要從本地的“破爛王”處收購，從外地廢舊物資經(jīng)營單位購進(jìn)廢鋼，由于對方可開具增值稅專用發(fā)票，因而本企業(yè)可以抵扣進(jìn)項稅額，而按現(xiàn)行稅收政策，從“破爛王”處收購的廢舊物資，除專門的廢舊物資經(jīng)營單位可按收購額10%計提進(jìn)項稅額外，工業(yè)企業(yè)是不能按此辦法處理的，因而該鋼鐵企業(yè)從“破爛王”處收購的廢鋼鐵無法抵扣進(jìn)項稅額，給企業(yè)加重了負(fù)擔(dān)。

如何減輕這部分負(fù)擔(dān)呢？該鋼鐵企業(yè)決策層決定成立一個廢舊物資回收公司，獨(dú)立法人、獨(dú)立核算并經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，持有特種行業(yè)經(jīng)營許可證，所有該鋼鐵企業(yè)從個人收購的廢舊鋼鐵均通過廢舊物資回收公司，廢舊物資回收公司再按市場價格將收購的廢鋼鐵銷售給鋼鐵企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票，稅率為17%.

通過機(jī)構(gòu)處理，鋼鐵企業(yè)購買的所有廢鋼鐵都可以按正常的手續(xù)足額抵扣進(jìn)項稅額，減輕了鋼鐵企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而廢舊物資經(jīng)營單位雖然名義稅負(fù)很高，但按現(xiàn)行財稅政策，廢舊物資經(jīng)營單位可享受增值稅先征后返的稅收優(yōu)惠政策。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)有關(guān)增值稅政策問題的通知》文件規(guī)定：自2001年5月1日起，