稅收轉(zhuǎn)嫁與宿舍理論一個局限性的考察

稅收轉(zhuǎn)嫁與宿舍理論一個局限性的考察

稅收目標(biāo)理論是西方金融領(lǐng)域的中心主題之一。稅收負(fù)擔(dān)經(jīng)過轉(zhuǎn)嫁而形成的最后歸宿在很大程度上決定著稅收對公平和效率的最終影響。迄今為止,關(guān)于稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿理論都是基于既定稅制下政府所能夠征收到的稅收,暗含了政府未征收到的稅收不會形成稅收負(fù)擔(dān)因而也就不涉及轉(zhuǎn)嫁與歸宿問題。本文的研究表明這種稅收歸宿理論是有其局限性的。按稅收政策衡量,政府未征或未能征收到的那部分稅收(在發(fā)展中國家其規(guī)模是相當(dāng)大的),同樣涉及社會經(jīng)濟(jì)利益調(diào)整,其運動具有稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿的性質(zhì),而現(xiàn)有的理論框架限制和忽略了對其研究。本文將稅收流失納入稅收歸宿的局部均衡研究,并基于我國的稅收實踐進(jìn)行了實證分析。一、研究背景及問題的提出稅負(fù)歸宿是稅收轉(zhuǎn)嫁過程的終點,是指稅收負(fù)擔(dān)者無法將其負(fù)擔(dān)再轉(zhuǎn)移到其他人身上,而最后由自己來負(fù)擔(dān)的狀況。稅負(fù)歸宿與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是密切相連的。關(guān)于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁,通常被定義為納稅人不實際負(fù)擔(dān)政府課于他們的稅收,而通過購入或賣出產(chǎn)品價格的變動,將全部或部分稅收轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的過程。(張馨,2000)對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的研究由來已久?；舨妓乖芯窟^消費稅的轉(zhuǎn)嫁問題,威廉·配第在其《賦稅論》中分析了對土地課稅稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)問題,魁奈認(rèn)為土地純產(chǎn)品是唯一稅源,一切稅收最終都會轉(zhuǎn)嫁由地主負(fù)擔(dān),亞當(dāng)·斯密認(rèn)為稅負(fù)將在土地、資本、勞動這生產(chǎn)三要素之間分配。塞利格曼概括了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的一般規(guī)律,認(rèn)為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁實際上是一個價格問題,并把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分為全部轉(zhuǎn)、部分轉(zhuǎn)、前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)等情況。目前,理論界一般把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分為前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)、混轉(zhuǎn)、消轉(zhuǎn)、散轉(zhuǎn)和稅收資本化。馬歇爾運用局部均衡分析的方法研究了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿問題,認(rèn)為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的程度取決于征稅后的價格變動,而由征稅引起的價格變動程度取決于產(chǎn)品的需求彈性和供給彈性。之后,哈伯格首次將一般均衡理論應(yīng)用于對公司所得稅歸宿分析。馬斯格雷夫把稅負(fù)歸宿區(qū)分為法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿。我國學(xué)者運用西方稅負(fù)歸宿理論框架對我國稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿進(jìn)行了一些研究,張陽(2007)對中國稅負(fù)歸宿進(jìn)行了一般均衡分析和動態(tài)研究。綜觀之,關(guān)于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的研究一直基于政府已征稅收。但也有學(xué)者突破了這一局限,注意到了投資稅收優(yōu)惠所包括的稅負(fù)歸宿問題。認(rèn)為由于免稅,這些資產(chǎn)的價格進(jìn)而收益率較低,這就意味著所有者由于稅制的原因而承擔(dān)了某些稅負(fù)。認(rèn)為這種隱含的但實際的稅負(fù)歸宿,在所有享受稅收優(yōu)惠的投資方面都存在。這種稅負(fù)歸宿的存在是因為這些資產(chǎn)在稅收方面的好處在某種程度上被資本化為它的價格。在計算整個稅制的歸宿時,就應(yīng)該考慮進(jìn)這一點。([美]肖文,1987)然而,這樣考察整個稅制的歸宿仍很不全面,因為稅收流失部分被排除在外了,而這部分的規(guī)模是很大的。像美國那樣征管水平較高的國家,其稅收缺口(亦即稅收流失)仍達(dá)總收入的15%,發(fā)展中國家這一比例要較之高許多。我國官方文獻(xiàn)表明這一比例在30%左右。既然政府并未征到,何來稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿呢?要回答這個問題,較前述稅收優(yōu)惠稅負(fù)歸宿的分析要復(fù)雜。我們認(rèn)為這個疑問主要源于人們對政府通過公共財政配置資源程度的認(rèn)識有偏差。把市場分為公共經(jīng)濟(jì)和私人經(jīng)濟(jì),政府收入(主要是稅收)規(guī)模決定了整個社會資源由政府配置的份額,其余由私人經(jīng)濟(jì)配置。政府稅收的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)僅與政府征得的收入有關(guān),因為應(yīng)征未征得部分仍由私人配置。然而,深入分析會得出截然不同的結(jié)論。這里的關(guān)鍵是由于稅制的存在對市場價格的作用是具有普遍影響的。整體上看稅收流失沒有影響私人資源配置的規(guī)模,但進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析就會發(fā)現(xiàn)這個判斷有問題。從而可以看出傳統(tǒng)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁及歸宿理論的片面和局限。二、自愿型及彈性原則要準(zhǔn)確考察某一稅制的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿,就必須對傳統(tǒng)思維進(jìn)行拓展。傳統(tǒng)意義的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主旨是將自己繳的稅轉(zhuǎn)而從他人那里得到補償。又可分為兩種情形,一是因政府稅制設(shè)計而形成的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁,比如流轉(zhuǎn)稅,其在商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中要經(jīng)過若干環(huán)節(jié),中間環(huán)節(jié)所納稅款理論上說是向下一個環(huán)節(jié)收取的,亦即轉(zhuǎn)嫁到了下一個環(huán)節(jié),最后一個環(huán)節(jié)才真正負(fù)擔(dān)了稅收。二是在政府這種政策設(shè)計意圖之外所發(fā)生的納稅人與負(fù)稅人不一致的情形。比如作為直接稅的個人所得稅發(fā)生轉(zhuǎn)嫁。但是,如果納稅人不但未負(fù)擔(dān)稅款,反而把一部分應(yīng)上交政府的稅收變成了自己額外的收入,這種情形應(yīng)當(dāng)怎樣分析呢?可能會有這樣的疑問,既然政府未收到這筆錢,何來“稅負(fù)”?由于納稅人與負(fù)稅人可能不一致,一種情況是納稅人向政府繳納了稅款,但稅負(fù)轉(zhuǎn)由他人負(fù)擔(dān)了;另一種情況是政府雖然未收到稅款,他人實際上也負(fù)擔(dān)了稅收,也就是說形成了一部分人的稅收負(fù)擔(dān)。從經(jīng)濟(jì)整體上看,沒有增加私人領(lǐng)域的稅收負(fù)擔(dān),但這其中的得與失卻改變著資源在私人領(lǐng)域內(nèi)部的配置,而這種改變是因為政府稅制的存在。出現(xiàn)這種情況的原因包括政府稅收優(yōu)惠、稅務(wù)部門征管努力的差別、逃避稅、稅收籌劃(部分)。由于稅收是打入價格的一個楔子,事實上構(gòu)成了價格的一部分。也就是說,稅制的存在,對那些繳稅不足所涉及的商品或勞務(wù)具有收益的正外部性。部分商品和勞務(wù)按稅制規(guī)定繳稅不足,還相當(dāng)于選擇性課稅,產(chǎn)生替代和收入效應(yīng)。這又對足額繳稅品市場產(chǎn)生影響,從而整個稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿都會發(fā)生變化。一個稅制體系建立后,現(xiàn)實的稅負(fù)水平如何,取決于法定的剛性和稅制執(zhí)行的剛性。前者指稅制的減免因素,后者指征納雙方在不完全信息下博弈后偏離稅制設(shè)計稅負(fù)的程度。這樣現(xiàn)實稅負(fù)總會與設(shè)計稅負(fù)不一致。但稅收對經(jīng)濟(jì)的影響并僅以現(xiàn)實稅負(fù)為限,因為設(shè)計稅負(fù)與現(xiàn)實稅負(fù)的差額并不是在納稅人中均勻分布的。設(shè)有相同納稅義務(wù)者甲、乙、丙,甲按設(shè)計稅負(fù)繳稅100元,乙繳80元,丙繳60元,總差額為60元。足額繳稅者甲使后二者有了相對的逃稅獲益空間,因為市場價格主要受足額繳稅(畢竟依法納稅的是主流)者影響。反過來,如前所述,繳稅不足者也會通過價格對足額繳稅者產(chǎn)生影響,迫使前者降價,這使足額繳稅者稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困難。按稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的局部均衡對這種情形進(jìn)行分析如下。圖1是傳統(tǒng)理論稅負(fù)分配均衡情況。SS和DD曲線分別是供給和需求曲線,A為稅前均衡點,C為稅后均衡點。圖示稅款FCKL在廠商和消費者之間分配,廠商負(fù)擔(dān)BHKL,消費者負(fù)擔(dān)FCBH。當(dāng)然此處未考慮稅收的額外負(fù)擔(dān)。顯示出稅負(fù)依供給彈性和需求彈性的比率在雙方分配。考慮到稅收流失的影響后(圖2),將有兩種情形出現(xiàn)。一是納稅人的逃避稅不用于降價競爭,這樣廠商得到這部分收益,包括消費者負(fù)擔(dān)的稅款,即消費者剩余的減少部分,還有同足額繳稅廠商相比,廠商應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款也增加了廠商生產(chǎn)者剩余。二是廠商將逃避稅的部分用于降價競爭。這將擴(kuò)大需求,達(dá)到新的均衡點E。此時廠商所獲逃避稅利益的比例相應(yīng)下降,但絕對額可能增加。如果考慮其對同行業(yè)其他廠商的影響,稅負(fù)分配的結(jié)果就變得復(fù)雜了。三、稅收流失主要由誰負(fù)擔(dān)了?對我國的稅收流失,學(xué)術(shù)界有許多的研究。有代表性的專門研究:馬國強(1992)認(rèn)為1989年稅收流失比例為60.5%。梁朋(2000)測算1995年增值稅、個人所得稅和關(guān)稅的流失比例為44.4%。賈紹華(2002)測算2000年稅收流失比例為35.34%。熊鷺(2006)認(rèn)為中國稅收流失1995年達(dá)到高峰,2005年流失比例在50%左右,依據(jù)中國上市公司的數(shù)據(jù)測算企業(yè)所得稅稅收實際稅負(fù)只是理論稅負(fù)的32.89%.此外,在一些稅收負(fù)擔(dān)研究和稅收潛力研究中也有反映:成都市國家稅務(wù)局課題組(2003)假設(shè)了一個經(jīng)營期為10年投資規(guī)模為4000萬元的新建內(nèi)資企業(yè),利用官方公布的工業(yè)增加值率和成本費用利潤率等指標(biāo)進(jìn)行模擬分析,結(jié)論是2001年我國第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的理論稅收負(fù)擔(dān)為40%,經(jīng)濟(jì)整體稅制設(shè)計的理論宏觀稅負(fù)水平為35%以上,而同年的實際宏觀稅負(fù)水平僅為15.8%,依此推算稅收流失最低為45.14%。周廣仁(2006)按國際征管水平標(biāo)準(zhǔn)測算的我國1994~2003年公開經(jīng)濟(jì)潛在稅收比率為22.5%~23%,而此間的實際值為10.96%~14.68%,稅收流失比例為51.29%~36.17%。國際貨幣基金組織的專家測算,1995年前后我國增值稅、所得稅、消費稅和關(guān)稅若全額征收將占GDP的23%,而實際比例為10%,按此推算,相應(yīng)稅收流失為56.52%.來自國家稅務(wù)總局的信息稱稅收實際征收率由1994年的50%多提高到2005年的70%左右。2005年我國的稅收收入為28778億元,意味著當(dāng)年稅收流失規(guī)模達(dá)12333億元。2009年我國稅收收入為59515億元,每流失1%,額度即達(dá)600多億元?？疾於愂樟魇У亩愗?fù)歸宿很重要。研究我國稅收流失的稅負(fù)歸宿,就是要分析流失的稅收最終由誰負(fù)擔(dān)了。要明晰這一點,必須結(jié)合中國的經(jīng)濟(jì)制度和稅收制度,因其與西方發(fā)達(dá)國家有著較大的區(qū)別。我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的一個重要特征是公有制占主體。改革開放以后,公有制經(jīng)濟(jì)在較長時期內(nèi)占絕對優(yōu)勢,后來雖然占比下降較快,并且混合經(jīng)濟(jì)已成政策取向,但其主體地位和控制力是不能動搖的。研究表明,納稅人的稅收流失比例與公有化程度成反比,稅收流失集中在非公有制納稅人。在非公有經(jīng)濟(jì)占絕對優(yōu)勢的社會,在完全競爭的情況下,納稅人所逃避的稅收,將以近似的比率分布,因逃避稅形成的超額利潤,不可能長期大范圍地存在。逃避稅的存在將使競爭形成的均衡價格下降,逃避稅將以較小的比例形成非納稅人(消費者)的負(fù)擔(dān)。而在我國,公有經(jīng)濟(jì)占主體地位且足額納稅程度高,主要由公有經(jīng)濟(jì)決定的市場價格,使其他經(jīng)濟(jì)成分的逃避稅易于形成其超額利潤,因為稅收流失中會有較高比例轉(zhuǎn)嫁出去由非納稅人負(fù)擔(dān)。當(dāng)然也會有納稅人將所逃避的稅款讓渡一部分或全部以增加競爭優(yōu)勢。比如常見的情形:商家會因消費者是否要求開具發(fā)票而規(guī)定高低不同的售價,這時,如果未開發(fā)票,商家最終或多或少地負(fù)擔(dān)了所逃避的稅款。當(dāng)然商家可能會因此獲得比讓渡的逃避稅額更多的生產(chǎn)者剩余,這要看需求彈性?？傮w上,在短缺經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,稅收流失絕大部分轉(zhuǎn)嫁由消費者最終負(fù)擔(dān)了,而在過剩經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,稅收流失也會較多地構(gòu)成納稅人的負(fù)擔(dān)并因此給其帶來利益。從稅收制度來看,我國間接稅占主體,稅收易于轉(zhuǎn)嫁出去。流失的稅收同樣容易轉(zhuǎn)嫁由最終消費者負(fù)擔(dān)。西方發(fā)達(dá)資本主義社會以個人所得稅為主,而個人所得稅被認(rèn)為不易轉(zhuǎn)嫁,這樣,其稅收流失只是減少了納稅人的負(fù)擔(dān)。四、稅收流失影響經(jīng)濟(jì)的是稅收負(fù)擔(dān),一個是逃避稅這種對稅負(fù)歸宿理論研究的新嘗試,對真正把握稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的規(guī)律,并指導(dǎo)實踐具有現(xiàn)實意義,特別是在發(fā)展中國家。以我國為例,從這一理論出發(fā),可以對有關(guān)稅收問題進(jìn)行重新研究和認(rèn)識。關(guān)于如何看待我國當(dāng)前的宏觀稅負(fù)水平。我國2008年的宏觀稅負(fù)為18.03%,官方和部分學(xué)者認(rèn)為不重,因為居發(fā)展中國家中下水平。2009年,雖有5000億元的結(jié)構(gòu)性減稅,稅收總額仍增長9.8%,超過GDP增長1.1個百分點,增收5291億元。安體富(2007)認(rèn)為我國宏觀稅負(fù)已經(jīng)相當(dāng)高了,政府全部收入負(fù)擔(dān)水平在30%至40%之間。如果考慮稅收流失形成的稅收負(fù)擔(dān),那么,從微觀來看,由于不從事生產(chǎn)經(jīng)營的家庭占絕大多數(shù),他們的稅收負(fù)擔(dān)就不是以政府征得稅款為限,還應(yīng)包括稅收流失轉(zhuǎn)嫁的部分。并且由于稅收流失使消費者負(fù)擔(dān)的一部分稅收未能轉(zhuǎn)化為政府的公共收入,當(dāng)然也就形不成相應(yīng)的公共服務(wù),也就是說,這部分公共用品價格性質(zhì)的稅收沒有得到補償,相應(yīng)的負(fù)擔(dān)是一種終極的負(fù)擔(dān)。考慮到稅收流失的稅負(fù)歸宿,對我國宏觀稅負(fù)及其結(jié)構(gòu)應(yīng)有新的認(rèn)識。關(guān)于稅收對收入分配和內(nèi)需的影響。理論界多關(guān)注個人所得稅征收與流失對收入分配的影響,而個人所得稅所占比例很低。其實,任何稅種的稅收流失都會增加一部分人的可支配收入。我國從過去每年幾百億、幾千億到近年每年上萬億的稅收流失,其對收入分配差距擴(kuò)大之影響不容忽視。稅收流失一方面增加了一小部分人的收入,另一方面也加重了大部分人的負(fù)擔(dān),減少了其可支配收入。從稅收流失對投資與消費的影響角度分析,稅收流失受益者主要是廠商,這會使其資本積累加快,一則逃避的稅收轉(zhuǎn)化為資本,二則逃避稅提高了投資的預(yù)期收益率,誘發(fā)更多的投資,從而使民間投資膨脹。就消費而言,一方面稅收流失使社會收入和財富向從事涉稅經(jīng)濟(jì)活動的群體集中,而這一群體的邊際消費傾向較低,另一方面其他消費者群體因承擔(dān)了稅收流失的負(fù)擔(dān)而減少了可支配收入,這就從總體上降低了最終消費需求。關(guān)于依法治稅與稅收管理公平。依法治稅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收盡收,但那只是一種理想的狀態(tài),稅收流失總會在一定程度內(nèi)存在。依法治稅的重要體現(xiàn)就是要做到稅收管理公平,即稅收管理應(yīng)該著眼于全國不同地區(qū)和不同納稅人同一力度。由于財政