注冊會計師的法律責任 - 投資審計案例

第三章注冊會計師的法律責任

教學重點與難點◆注冊會計師法律責任的成因；◆對注冊會計師法律責任的認定。

【案例導學】——誰的責任？資料：萬民公司是一家國有大型企業(yè)。2002年12月，公司總經(jīng)理針對公司效益下滑、面臨虧損的情況，請示正在外地出差的董事長。董事長指示把財務會計報告做得漂亮一些，總經(jīng)理把這項工作交給公司總會計師，要求按董事長意見辦。總會計師按公司領導意圖，對當年度的財務會計報告進行了技術處理，虛擬了假設干筆無交易的銷售收入，從而使公司報表由虧變盈。經(jīng)誠信會計師事務所審計后，公司財務會計報告對外報出。2003年4月，在?會計法?執(zhí)行情況檢查中，當?shù)刎斦块T發(fā)現(xiàn)該公司存在重大會計作假行為，依據(jù)?會計法?及相關法律、法規(guī)、制度，擬對該公司董事長、總經(jīng)理、總會計師等相關人員進行行政處分，并分別下達了行政處分告知書。萬民公司相關人員接到行政處分告知書后，均要求舉行聽證會。在聽證會上，有關當事人作了如下陳述：公司董事長稱：“我前一段時間出差在外，對公司情況不太了解，雖然在財務會計報告上簽名并蓋章，但只是履行會計手續(xù)，我不能負任何責任。具體情況可由公司總經(jīng)理予以說明。〞公司總經(jīng)理稱：“我是搞技術出身的，主要抓公司的生產(chǎn)經(jīng)營，對會計我是門外漢，我雖在財務會計報告上簽名并蓋章，那也只是履行程序而已。以前也是這樣做的，我不應承擔責任。有關財務會計報告情況應由公司總會計師解釋。〞公司總會計師稱：“公司對外報出的財務會計報告是經(jīng)過誠信會計師事務所審計的，他們出具了無保存意見的審計報告。誠信會計師事務所應對本公司財務會計報告的真實性、完整性負責，承擔由此帶來的一切責任。〞要求：根據(jù)我國會計法律、法規(guī)、制度規(guī)定，分析公司董事長、總經(jīng)理、總會計師在聽證會上的陳述是否正確，并分別說明理由。【答案與解析】1．董事長：?會計法?對單位負責人會計責任的規(guī)定，并強調指出，這一規(guī)定不因單位負責人當時是否在場而改變。該公司的會計造假行為實際上是由董事長授意指使的。2．總經(jīng)理：總經(jīng)理和單位負責人、主管會計工作的負責人、會計機構負責人(會計主管人員)一樣，都是財務會計報告的責任人，應承擔相應的法律責任，不能以不懂會計專業(yè)相推脫。事實上，該公司總經(jīng)理也參與了會計造假。3．總會計師：會計責任與審計責任的關系，強調對財務會計報告的真實性、完整性負責是公司應承擔的會計責任；同時事務所也應當承擔相應的審計責任。一、審計責任與法律責任的關系審計責任——是指審計人員應履行的專業(yè)職責和未履行好專業(yè)職責或因失職觸犯法律而應承擔的不利的法律后果。明確了注冊會計師應履行的職責，指出什么是可作為的且應當作為的。法律責任——是指CPA在履行其審計責任時，未按法律、法規(guī)、審計準那么和職業(yè)道德標準執(zhí)業(yè)，出現(xiàn)違約、過失或欺詐等行為而給被審計單位或其他利害關系人造成損失而承擔的法律后果。明確了未按要求正確充分履行審計責任需負的行政責任、或民事責任、或刑事責任，強調什么是禁止作為及假設作為所帶來的法律后果。審計責任是法律責任的前提，法律責任是建立在審計責任的根底上的，CPA承擔法律責任與否取決于審計責任履行是否正確充分。第一節(jié)法律責任概述責任含義關系行為影響會計責任是指被審計單位管理層在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制報表。CPA的審計責任不能替代、減輕和免除被審計單位會計責任。錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為

重要性水平（CPA的職業(yè)判斷）

審計責任按照審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是CPA的責任。被審計單位承擔會計責任不能作為減少審計測試的理由。違約、過失和欺詐二、審計責任與會計責任管理層對編制財務報表的責任具體包括：1〕選擇適當?shù)臅嫓誓敲春拖嚓P會計制度；2〕選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸?〕作出合理的會計估計4〕設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制。▲CPA對報表錯報的審計責任〔合理保證〕1、有責任查出重大的錯誤與舞弊

2、不能保證查出所有的錯誤與舞弊(由于審計測試及被審計單位內部控制的固有限制〕為恰當履行對財務報表發(fā)表審計意見的責任，在審計過程中必須遵循的根本原那么：(1)遵守職業(yè)道德標準；(2)遵守質量控制準那么；(3)遵守審計準那么；

◆〔一〕違約違約——是指合同的一方或幾方未能到達合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，應負違約責任?！簟捕尺^失——“無意〞過失——指在一定的條件下，缺少應有的合理的謹慎。評價過失的標準——以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。過失按其程度分為普通過失和重大過失普通過失——一般過失，通常指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎；對CPA而言就是沒有完全遵守專業(yè)標準。重大過失——指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在乎；對CPA而言，那么是根本沒有遵循專業(yè)準那么或沒有按專業(yè)準那么的根本要求執(zhí)行業(yè)務。共同過失——即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎因而蒙受損失。一、形成CPA法律責任的直接原因

第二節(jié)注冊會計師法律責任的成因普通過失和重大過失的區(qū)分標準：

◆在執(zhí)業(yè)過程中遵循審計準那么的程度上下。

◆重要性

不超過重要性標準——沒有過失；超過重要性標準，但各項錯報、漏報單獨都不重要——普通過失；超過重要性標準，并且某一兩項錯報、漏報單獨來看都超過了重要性標準——重大過失。◆內部控制

◆〔三〕欺詐——又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種成心行為?！俺尚抹曅袨椋靼妇哂胁涣紕訖C是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。——為了到達欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保存意見的審計報告。

推定欺詐——又稱“涉嫌欺詐〞，是指雖無成心欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經(jīng)將重大過失解釋為推定欺詐?！惨弧冲e誤——是指導致財務報表錯報的非成心行為，主要包括：◆為編制財務報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；◆由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當?shù)臅嫻烙?；◆在運用與確認、計量、分類或列報〔包括披露〕相關的會計政策時發(fā)生失誤。〔二〕舞弊——是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的成心行為。要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。舞弊行為:偽造憑證、篡改會計紀錄、變造財務報表數(shù)據(jù)等。二、形成CPA法律責任的間接原因▲如果報表存在舞弊或舞弊嫌疑導致的錯報，且遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務的異常情形，應考慮：1、相應的職業(yè)責任和法律責任，包括向審計業(yè)務委托人報告，或根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機構報告；2、對審計報告的影響，或解除業(yè)務約定?！踩尺`法行為“違法〞——是指違反除財務會計法規(guī)以外的其他法規(guī)，比方環(huán)保法、勞動保護法、商標法等等，不包括財務會計法規(guī)。

▲責任：管理層的責任——防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為。CPA的責任——執(zhí)行年度財務報表審計可能是遏制違反法規(guī)行為的一項措施。〔不應當、也不能對防止客戶違反法規(guī)行為負責〕。▲違法的認定——如果沒有證據(jù)說明存在違反法規(guī)行為，可推定遵守了相關法律法規(guī)?！鴮徲媹蟾娴挠绊?)如認為違反法規(guī)行為對報表有重大影響，且未能在報表中得到恰當反映，出具保存意見或否認意見的審計報告。2)如因阻撓無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，出具保存意見或無法表示意見的審計報告。

經(jīng)營失敗是指由于極端經(jīng)營風險發(fā)生而導致企業(yè)破產(chǎn)或者不能歸還債權人的借款。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風險的極端表現(xiàn)。經(jīng)營風險——是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件，比方經(jīng)濟蕭條、管理決策失誤、或者同行之間的惡性競爭等，導致債權人的借款不能歸還或者無法實現(xiàn)投資人的預期收益。審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準那么而形成或出具了錯誤的審計意見。審計風險——是指財務報表中存在重大錯報，而發(fā)表不恰當審計意見的可能性。經(jīng)營失敗，可能會引發(fā)審計風險。

三、經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營失敗，可能存在審計失敗，也可能不存在審計失敗。主要取決于注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準那么，是否存在過失行為。從理論上來說，有審計風險時，且沒有遵守審計準那么就會造成審計失敗。根本觀點：法律責任的出現(xiàn)原因：——在執(zhí)業(yè)時沒有保持應有的職業(yè)謹慎，并導致了對其他人權利的損害?！羧绻蜻^失或違約而沒有提供效勞，或在工作中未能恪守應有的職業(yè)謹慎，那么要對客戶承擔法律責任?！粢罁?jù)習慣法，在某些情況下，可能要對客戶以外的其他人承擔責任，如對“已預見〞將依賴財務報表的有限第三者承擔責任。◆在極少的情況下，可能還承擔刑事責任。第三節(jié)注冊會計師法律責任審計報告使用者意識到運用訴訟手段追究注冊會計師責任政府更加注重對注冊會計師責任的追究注冊會計師承擔法律責任的機率提高訴訟案件中的“深口袋”傾向也促使對民間審計的訴訟增加期望差距的存在也是造成訴訟增加的原因訴訟爆炸的外因一、注冊會計師民事責任訴訟浪潮發(fā)端原因被審計單位內部控制的局限性審計技術的局限性審計的本錢效益限制審計時間、范圍審計是建立在檢查內部控制根底上的，根底有漏洞，審計能完美嗎？審計技術中的抽樣技術存在著抽樣誤差；審計中的盤點和函證技術也還是有瑕疵的。事務所維持經(jīng)營的前提是本錢可以得到補償。訴訟爆炸的內因二、法律訴訟中的幾個根本概念誰可以成為起訴注冊會計師的原告？起訴方〔原告〕需要有一定的法律依據(jù)；證據(jù)是所有訴訟取勝的關鍵，還需要明確訴訟中的舉證責任。誰可以起訴注冊會計師注冊會計師對依據(jù)其專業(yè)服務和報告的服務客戶和第三方承擔民事責任?？蛻舻谌娇蛻羝鹪V理由可以是：違反合同責任民事侵權責任違反保密要求第三方起訴的理由可以是：注冊會計師存在過失第三方起訴的原由注冊會計師被認定需承擔法律責任，那么其專業(yè)行為應存在過失，即未能在審計過程中遵循相應的職業(yè)標準，保持應有的職業(yè)關注。按照其程度可分為：一般過失重大過失推定欺詐實際欺詐做出這四種劃分，是利于法庭據(jù)情節(jié)輕重判定注冊會計師法律責任起訴的法律依據(jù)在英美等西方國家，依據(jù)法院在以往判決中所確定的原那么來進行訴訟。也可以根據(jù)按立法程序制定和公布的法律，即成文法進行訴訟。我國等大陸法系國家只按照成文法進行訴訟。我國涉及注冊會計師專業(yè)的成文法包括：注冊會計師法，民法、刑法、公司法、證券法等。運用普通法受環(huán)境、地區(qū)、律師、法官觀點的影響，各原那么間有出入。運用時須注意“適用性〞。訴訟成立的要件對注冊會計師訴訟成立的要素：1、因依賴審計過的財務報表及其建議而導致?lián)p失關鍵是說明“損失〞存在及大小。損失可以是證券下跌、資產(chǎn)虧數(shù)額的程度。對于這一要素應當是：誰起訴，誰主張，即證據(jù)應由原告提供。2、經(jīng)過審計的財務報表及其建議是錯誤的該要素是上一要素的前提，也由原告提供證據(jù)。但是由于原告可能無法得知審計的具體情況，因此，也可能存在著舉證責任倒置的情況。3、導致的損失與審計后的錯誤的財務報表及建議有因果關系，即第一要素和第二要素之間存在如下的因果關系：財務報表及其建議是原告決策的依據(jù)依據(jù)該財務報表及其建議決策必然導致?lián)p失舉證一般也由原告提供。行政責任——行政責任是指CPA和事務所違反了法律、法規(guī)的有關規(guī)定，政府主管部門將依法對其進行行政處分。對注冊會計師來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤消注冊會計師證書；對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。民事責任——民事責任是指CPA和事務所違約或給他人造成經(jīng)濟損失時，應予以賠償。包括支付違約金和賠償受害人損失。刑事責任——刑事責任是指CPA和事務犯有刑法禁止的行為將受到刑事追究。包括判處一定的徒刑和處以罰金等。三、我國法律責任的種類四個時期◆1980年到1991年的平靜時期◆1992年到1995年的初步形成階段◆1996年至“銀廣廈〞事件的曝光，我國訴訟浪潮的逐漸形成時期民事責任訴訟浪潮發(fā)端于1996年最高法院關于四川德陽案驗資民事責任案件審理的批復下發(fā)以后。1996年4月4日最高人民法院發(fā)布了?關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復函?，對出具驗資證明的會計師事務所應對委托人、其他利害關系人承擔民事賠償責任做出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風暴〞。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個關于會計師事務民事責任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務所民事責任案件提供了重要的法律適用依據(jù)。◆“銀廣廈〞事件曝光至今及未來2002年1月15日，最高人民法院頒發(fā)?關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知?，為我國證券市場民事賠償機制的建立揭開了序幕。四、我國CPA法律責任的演變過程2007年6月15日起施行?最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的假設干規(guī)定?明確利害關系人以事務所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理。利害關系人——因合理信賴或者使用事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織；事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。

學習目的與要求◆掌握審計具體目標確實定；◆了解簽訂審計業(yè)務約定書之前應做的工作；◆掌握審計證據(jù)的特性；◆掌握獲取審計證據(jù)的審計程序；◆掌握分析程序；◆理解審計工作底稿的性質；◆掌握審計工作底稿的格式、內容和范圍；◆理解審計工作底稿的歸檔和變更。第四章審計目標、審計證據(jù)與審計工作底稿第一節(jié)財務報表審計總目標審計目標——是在一定歷史環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望到達的境地或最終結果，包括財務報表審計總目標和與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體審計目標兩個層次。

一、審計目標概述二、我國審計總目標——對被審計單位會計報表的合法性、公允性表示意見。原因：◆利益沖突；◆重大性；◆復雜性；◆間接性

第二節(jié)審計具體目標及其確定一、具體目標概述審計具體目標受到總目標的制約。審計具體目標包括一般審計目標和工程審計目標。一般審計目標——是進行所有工程審計均必須到達的目標；適用于所有工程的審計工程審計目標——按每個工程分別確定的目標；只適用于某一特定工程的審計。

理解審計目標和審計責任將財務報表分解為假設干循環(huán)理解管理當局關于賬戶的認定理解交易類別和賬戶類別的一般審計目標理解交易和賬戶的具體審計目標確定審計目標的步驟◆確定依據(jù)管理當局的認定

審計總目標二、認定認定——是指管理層對財務報表組成要素確實認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。認定與審計目標密切相關，注冊會計師的根本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。

【例1】天源實業(yè)公司的資產(chǎn)負債表報告應付賬款如下：流動負債：應付賬款………800000即管理當局做出了以下兩項明示性的認定：應付賬款是存在的；正確余額是800000元。同時，管理當局也做了兩項暗示性的認定：〔1〕所有應報告的應付賬款，均已包括在內；〔2〕所有被報告的應付賬款，都屬于公司的義務。假設上述認定中的任何一項報告有誤，那么，報表就可能存在重要錯報?！惨弧撑c各類交易和事項相關的認定：〔1〕發(fā)生。記錄的交易和事項已發(fā)生且與被審計單位有關；〔2〕完整性。所有應當記錄的交易和事項均已記錄；〔3〕準確性。與交易和事項有關的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄；〔4〕截止。交易和事項已記錄于正確的會計期間；〔5〕分類。交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。〔二〕與期末賬戶余額相關的認定：〔1〕存在。資產(chǎn)、負債和所有者權益是存在的；〔2〕權利和義務。資產(chǎn)和負債在期末歸屬于被審計單位〔3〕完整性。所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權益均已記錄；〔4〕計價和分攤。資產(chǎn)、負債和所有者權益以恰當?shù)慕痤~反映在會計報表中，之后的計價或分攤調整已恰當?shù)赜涗?/p>

〔三〕與列報相關的認定：〔1〕發(fā)生及權利和義務。披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生且與被審計單位有關；〔2〕完整性。所有應當包括在會計報表中的披露均已被包括；〔3〕分類和可理解性。會計信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋觯遗秲热荼硎銮宄?；?〕準確性和計價。會計信息和其他信息已公允披露，且金額恰當?！惨弧撑c各類交易和事項相關的審計目標

1、“存在〞——管理當局是否把那些不應包括的工程〔如不存在的工程或不曾發(fā)生的交易結果〕擠入了報表，并不涉及所報告的金額是否正確。

主要與報表組成要素的高估〔“夸大錯誤〞〕有關。三、具體審計目標考慮以下問題：

①被審計單位是否存在高估某一工程的可能性。

②就一張報表整體而言，考慮報表中眾多工程中被審計單位可能對哪些工程進行高估

③應考慮被審計單位可能會對哪些交易進行高估

④考慮被審計單位可能會選擇那些月份進行高估處理。

⑤考慮被審計單位會選擇何種方式進行高估處理。

2、完整性“完整性〞認定所要解決的問題是——管理當局是否把應包括的工程給遺漏或省略了，并不涉及所報告的金額是否正確。它主要與報表的組成要素的低估〔也稱“縮小錯誤〞〕有關。3、準確性——是確認已記錄的交易是按正確金額反映的。金額是否適當取決的因素：〔1〕這一金額確實定是否遵守了“一般公認會計原那么〞〔2〕數(shù)學上或文書處理上有無錯誤；〔3〕管理當局會計估計的合理性，會計處理方法的適當。

三、管理當局認定與余額相關的審計目標之間關系〔美國為例〕認定與余額相關的一般審計目標與余額相關的具體審計目標存在存在性所有入賬的存貨在資產(chǎn)負債表日都實際存在完整性完整性所有實際存在的存貨都已盤點，并列入存貨匯總表估價或分攤準確性分類截止細節(jié)相符性可變現(xiàn)價值客戶永續(xù)盤存記錄中存貨數(shù)量與庫存實物數(shù)量一致；用于估計存貨價值的價格在重要方面都正確；單價和數(shù)量的乘積正確，詳細數(shù)據(jù)匯總正確存貨項目已確當?shù)胤诸悶樵牧?、在產(chǎn)品等年末采購截止恰當?shù)拇尕涰椖康暮嫌嫈?shù)與總賬一致當存貨可變現(xiàn)凈值減少時，已減記權利或義務權利與義務公司對列示的所有存貨都擁有所有權存貨沒有作為抵押品反映和披露反映和披露主要存貨類別及其估計基礎已披露所有存貨的抵押或轉讓已披露第三節(jié)審計證據(jù)一、審計證據(jù)的概念審計證據(jù)——為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。

二、審計證據(jù)的種類

如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等如會議記錄、內部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；〔一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄〕——如支票、電子資金轉賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持本錢分配、計算、調節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表?！惨弧池攧請蟊淼年P系分類〔二〕按外形特征分類實物證據(jù)(Physicalevidence)——是指通過實際觀察或盤點所取得的、用以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)。書面證據(jù)(Documentaryevidence)——所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據(jù)?？陬^證據(jù)(Oralevidence)——是被審計單位職員或其他有關人員對注冊會計師的提問進行口頭答復所形成的一類證據(jù)。環(huán)境證據(jù)(Environmentalevidence)——也稱狀況證據(jù)，是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。三、審計證據(jù)的特性——充分性和適當性〔一〕審計證據(jù)的充分性審計證據(jù)的充分性——是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與確定的樣本量有關。所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風險的影響，所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質量的影響。

(二)審計證據(jù)的適當性——是對審計證據(jù)質量的衡量。相關性和可靠性是審計證據(jù)適當性的核心內容，只有相關且可靠的審計證據(jù)才是高質量的。

相關性——必須與審計目標相關?？煽啃浴侵缸C據(jù)的可信程度。證據(jù)可靠性的影響因素：證據(jù)的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。

可靠性的判斷原那么：◆從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；◆內部控制有效時內部生成的證據(jù)比內部控制薄弱時內部生成的證據(jù)更可靠；◆直接獲取的證據(jù)(如觀察控制活動的實施)比間接獲取或推論(如詢問控制活動的實施)得出的證據(jù)更可靠；◆以文件記錄形式(無論是紙質、電子或其他介質)存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；◆從原件獲取的證據(jù)比從或復印件獲取的證據(jù)更可靠。

注意：1、可能出現(xiàn)的重大例外情況。

例如，審計證據(jù)雖然是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是不可靠的。同樣，如果注冊會計師不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。2、如果針對某項認定從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質的證據(jù)能夠相互印證，通常具有更強的說服力?！踩吵浞中院瓦m當性之間的關系審計證據(jù)的數(shù)量〔充分性〕受審計證據(jù)質量〔適當性)的影響。質量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。注意:1〕審計證據(jù)的充分性和適當性相關，但如果審計證據(jù)的質量存在缺陷，僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質量上的缺陷。2〕獲取審計證據(jù)可以考慮本錢——但不應以獲取審計證據(jù)的困難和本錢為由減少不可替代的審計程序。例如，在某些情況下，存貨監(jiān)盤是證實存貨存在性認定的不可替代的審計程序，在審計中不得以檢查本錢高和難以實施為由而不執(zhí)行該程序。審計程序的類型〔審計方法〕◆檢查記錄或文件——指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。目的——對報表所包含或應包含的信息進行驗證?！魴z查有形資產(chǎn)——是指對資產(chǎn)實物進行審查。主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價證券、應收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠的審計證據(jù)。◆觀察——是指觀察相關人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序?！粼儐柸@取審計證據(jù)的審計程序◆函證——是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的工程的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現(xiàn)存狀況的說明，獲取和評價審計證據(jù)的過程?！糁匦掠嬎恪ㄓ嬎沅N售發(fā)票和存貨的總金額、加總日記賬和明細賬、檢查折舊費用和預付費用的計算、檢查應納稅額的計算等◆重新執(zhí)行——重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內部控制組成局部的程序或控制?！舴治龀绦颉侵竿ㄟ^研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息做出評價。還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系。

適用過程適用目的適用情況用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境◆幫助發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者預期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。

◆幫助發(fā)現(xiàn)財務狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。必須使用強制要求

用作實質性程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。任意選擇在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核——對財務報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎。必須使用強制要求

三、分析程序〔一〕分析程序的目的(二)用作風險評估程序1、具體運用：——將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險?！魯?shù)據(jù)比較——重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。比較〔1〕以前期間的可比信息；〔2〕被審計單位的預期結果或者CPA的預期據(jù)；〔3〕所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息?！舨灰恢氯绻治龀绦虻慕Y果顯示與了解的不一致，并且管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據(jù)，應考慮是否說明財務報表存在重大錯報風險。【例】根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)本錢中占較大比重的原材料本錢大幅上升。在銷售收入未有較大變化的情況下，毛利率應相應下降。但通過分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大，據(jù)此認為銷售本錢存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注?！麸L險評估過程中運用的分析程序的特點：〔1〕所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系；〔2〕所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。〔3〕在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的范圍都并缺乏以提供很高的保證水平。

(三)用作實質性程序——實質性分析程序是細節(jié)測試的一種補充，應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關系，可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預期關系，無法運用實質性分析程序。

注意：〔1〕從審計過程整體來看，不能僅依賴實質性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用；〔2〕評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析程序?！?〕如果針對特別風險僅實施實質性程序，應使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用；

實質性分析程序的運用的步驟：(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；〔2)確定期望值；(3)確定可接受的差異額；▲在確定可接受的差異額時，主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和方案的保證水平。——可容忍錯報越低，可接受的差異額越??；方案的保證水平越高，可接受的差異額越小?？山邮艿牟町愵~愈低，需要收集愈多審計證據(jù)。(4)識別需要進一步調查的差異；(5)調查異常數(shù)據(jù)關系；(6)評估分析程序的結果?！?〕根據(jù)被審單位的可比會計信息，并考慮的變化，估計期望值。〔2〕根據(jù)正式的預算或預測；〔3〕根據(jù)本期間內會計要素之間的關系；〔4〕根據(jù)同行資料；〔5〕根據(jù)會計信息同相關的非會計信息之間關系。資料要求——考慮資料的可靠性和適當性。預期值的準確性越高，通過分析程序獲取的保證水平將越高。估計期望值，通常由審計小組中的高級審計人員或經(jīng)理來完成。估計期望值——需要采用內部或外部的數(shù)據(jù)(四)用于總體復核——強制要求目的——是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。再評估重大錯報風險——重新評價之前方案的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

▲總體復核階段分析程序的特點主要在于強調并解釋財務報表工程自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。第四節(jié)審計工作底稿一、審計工作底稿的定義審計工作底稿——是指對制定的審計方案、實施的審計程序、獲取的相關審計證據(jù)，以及得出的審計結論做出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。二、審計工作底稿的性質◆審計工