國際會計(jì) 第三章

第三章比較會計(jì)模式（上）

世界范圍內(nèi)具有代表性和廣泛影響的美國、英國、法國、德國的會計(jì)實(shí)務(wù)體系第一節(jié)英國會計(jì)模式英國是世界資本主義的發(fā)源地和近代工業(yè)革命的中心，殖民統(tǒng)治和稱霸世界長達(dá)3個世紀(jì)，是世紀(jì)近代史上影響最大的國家。英國的會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)不僅對英聯(lián)邦成員國，而且對英聯(lián)邦范圍以外的很多國家和地區(qū)都帶來了廣泛而深遠(yuǎn)的影響，對曾屬英殖民地的美國會計(jì)的發(fā)展也有過重大的影響。20世紀(jì)美國成為世界經(jīng)濟(jì)霸主，其會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)反過來又影響了英國會計(jì)的發(fā)展。英國是歐盟的成員國。歐盟的會計(jì)協(xié)調(diào)舉措無疑會影響英國會計(jì)的發(fā)展，使其逐漸向大陸歐洲模式靠攏，同樣，英國會計(jì)對歐洲其他國家的影響也會增加?；跉W盟在世界經(jīng)濟(jì)中地位的不斷提高，影響逐步增強(qiáng)，和英國在歐盟的地位，英國應(yīng)該對全球會計(jì)協(xié)調(diào)化發(fā)揮橋梁的作用。

一、通過《公司法》規(guī)范公司財(cái)務(wù)會計(jì)和報告；二、民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則；三、強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”；四、從會計(jì)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)務(wù)中產(chǎn)生、發(fā)展會計(jì)的概念框架；五、富有創(chuàng)意的會計(jì)實(shí)務(wù)。英國會計(jì)模式一、通過《公司法》規(guī)范公司財(cái)務(wù)會計(jì)和報告

（一）公司法在規(guī)范公司財(cái)務(wù)會計(jì)與報告中的地位作用及實(shí)施特點(diǎn)

公司法是公司財(cái)務(wù)會計(jì)與報告的主要法律依據(jù)，是英國會計(jì)模式區(qū)別于美國會計(jì)模式的最主要特征。公司法由議會制定，對公司財(cái)務(wù)會計(jì)與報告做出總括規(guī)定，提出基本要求，包括對公司應(yīng)編制的財(cái)務(wù)報表種類和報表的格式內(nèi)容等。是英國會計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，是公司財(cái)務(wù)會計(jì)與報告的基本藍(lán)本。公司法中有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)與報告規(guī)定的實(shí)施，是議會授權(quán)貿(mào)易和工業(yè)部負(fù)責(zé)，但貿(mào)易和工業(yè)部沒有親自制定會計(jì)準(zhǔn)則，而是將制定會計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù)留給民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)去完成，而自己只起監(jiān)督檢查的作用，即接受和調(diào)查關(guān)于公司年度報表中背離公司法中有關(guān)會計(jì)規(guī)定的各種申述，調(diào)查違反公司法中有關(guān)會計(jì)規(guī)則的情況，有權(quán)申請法院宣布一個公司的年度報表不符合公司法的規(guī)定，并責(zé)令公司的管理人員修改年度報表?？梢?，公司法中有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)與報告的規(guī)定具有絕對的法律權(quán)威和實(shí)施保障。1844年第一部公司法。確立了公司的法人地位，同時規(guī)定公司要有會計(jì)記錄，并要編制年度資產(chǎn)負(fù)債表，全面、公允的向股東揭示公司的財(cái)務(wù)狀況。1844年以后的補(bǔ)充性公司法。1855年，公司法加入了保護(hù)投資人權(quán)益的有限責(zé)任制。（二）公司法中有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)與報告規(guī)范要求的變遷1856年合并后的公司法。取消了1844年公司法中關(guān)于會計(jì)和審計(jì)的強(qiáng)制性條款，代之以適用面更廣，選擇性更強(qiáng)的會計(jì)和審計(jì)規(guī)范，要求公司從自己利益出發(fā)，自覺地公布有關(guān)會計(jì)信息。1856年以后的補(bǔ)充性公司法。1900年，公司法針對對公司管理者與投資者分離的情況，提出進(jìn)行強(qiáng)制性審計(jì)的要求；1908年，公司法要求公開招股公司將會計(jì)記錄在注冊處備案待查；1929年，公司法進(jìn)一步規(guī)定公司招股章程中增報對公司利潤及股息分配進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)報告，公司要披露所采用的基本會計(jì)方法，要向股東提供年度損益表（未規(guī)定其內(nèi)容和必須審計(jì)），資產(chǎn)負(fù)債表的詳細(xì)內(nèi)容、格式以及估價方法，報表編制要“真實(shí)和正確”。1948年合并的公司法。該公司法中最重要的一點(diǎn)是開始重視會計(jì)信息對投資決策的影響而不僅限于在公司資產(chǎn)的管理方面運(yùn)用。提出的基本框架和框架方法一直沿用至今，其主要內(nèi)容包括：（1）所有公司都必須向股東大會提交年度報告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、董事長報告和審計(jì)報告，并要求對資產(chǎn)負(fù)債表、損益表進(jìn)行審計(jì)；（2）要求編報集團(tuán)報表（首次提出）；（3）規(guī)定了公司或集團(tuán)報表應(yīng)披露的具體內(nèi)容和項(xiàng)目；（4）正式提出“真實(shí)與公允反映”的概念，要求報表“真實(shí)與公允”的反映公司期末的財(cái)務(wù)狀況和當(dāng)期的盈利能力。1948年以后的補(bǔ)充性公司法。1967年，1976年，1980年，1981年等四年的公司法，對1948年公司法進(jìn)行了補(bǔ)充和修訂。其中，1981年修訂的《公司法》提出了與歐共體指令第4號指令十分類似的五項(xiàng)會計(jì)原則：（1）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；（2）一致性（3）謹(jǐn)慎；（4）應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制；（5）分開確定任何總數(shù)的組成部分；還規(guī)定了相關(guān)會計(jì)計(jì)量原則，即，“歷史成本”及“替代方案”。1985年合并的公司法。這部公司法長達(dá)747節(jié)（不包括附則），其中有關(guān)會計(jì)、審計(jì)的規(guī)定主要在第7部分，并按以下順序排列：（1）會計(jì)記錄；（2）會計(jì)報告期；（3）一般報表格式與內(nèi)容；（4）董事會報告和審計(jì)報告的規(guī)定；（5）年度報告的提交及其在公司注冊機(jī)構(gòu)存檔的規(guī)定。要求各公司年度必須向其股東提交資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，并且控股公司應(yīng)編報控股公司以及子公司的集團(tuán)財(cái)務(wù)報表，各公司編制的財(cái)務(wù)報表必須做到“真實(shí)與公允”，并任命合格的審計(jì)師對財(cái)務(wù)報表是否“真實(shí)與公允”提出報告。1985年后補(bǔ)充性的公司法。1989年，公司法根據(jù)歐共體第7、8號指令的要求，對1985年公司法進(jìn)行了補(bǔ)充和修訂，涉及會計(jì)和審計(jì)的問題主要有兩個方面：集團(tuán)報表和審計(jì)人員，該公司法對集團(tuán)的界定和控制的概念等方面作出新的規(guī)定；對審計(jì)人員的任命，辭職和撤換提出了新的要求。2006年對公司法進(jìn)行了全面修訂。主要是：將某些判例作為成文法規(guī)；允許公司選用英國《公司法》（及美國GAAP）或國際規(guī)章編報個別或集團(tuán)報表；在某些極端案件中，要求審計(jì)師承擔(dān)刑事責(zé)任。

報表的編制；損益表；資產(chǎn)負(fù)債表；董事會報告；審計(jì)報告。（三）公司法中的會計(jì)規(guī)則概覽二、民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則

（一）歷史悠久的會計(jì)職業(yè)界英格蘭和威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（ICAEW）蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAS）愛爾蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAI）特許注冊會計(jì)師協(xié)會（ACCA）管理會計(jì)師協(xié)會（CIMA）財(cái)政與會計(jì)工作者特許協(xié)會（CIPFA）各職業(yè)團(tuán)體曾有過多次合并建立全國性統(tǒng)一會計(jì)團(tuán)體的努力，但均未獲得成功，但六個會計(jì)團(tuán)體1974年建立了一個稱為“會計(jì)職業(yè)團(tuán)體協(xié)商委員會”（CCAB）的協(xié)商組織，1986年，會計(jì)團(tuán)體協(xié)商委員會注冊登記為一個有限責(zé)任公司。至于協(xié)會之間的合并雖有協(xié)商談判，但尚未形成實(shí)質(zhì)性結(jié)果P56。（二）會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)沿革及實(shí)施保證1970年以前，沒有制定和實(shí)施統(tǒng)一的成文的會計(jì)準(zhǔn)則。會計(jì)實(shí)務(wù)是在公司法的規(guī)定之下和框定的范圍之內(nèi)，依靠“不成文”的會計(jì)慣例（或說成是由每個會計(jì)師作出職業(yè)判斷）進(jìn)行規(guī)范，會計(jì)實(shí)務(wù)中存在著多種選擇的余地，具有很大的任意性。從1970年起，英國的會計(jì)職業(yè)界逐步開始制定成文的會計(jì)準(zhǔn)則，一直持續(xù)至1990年。

1970年，由會計(jì)職業(yè)團(tuán)體聯(lián)合組成了會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)籌劃指導(dǎo)委員會（ASSC），1971年開始制定發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則，稱為標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告（SSAP），1976年，改組為會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會（ASC），到1990年，共公布了25個標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告（至今仍有11個繼續(xù)有效）。此外，還有多種其他文件公布，有會計(jì)實(shí)務(wù)建議說明書、技術(shù)說明書等。標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告的權(quán)威性主要是通過會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的工作逐步建立的。當(dāng)某個公司的會計(jì)處理不符合標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)的要求時，執(zhí)業(yè)會計(jì)師就要提出有保留意見的審計(jì)報告。這樣就促使了各公司遵守標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告中提出的要求。標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告后又得到了政府和法院的認(rèn)可，這樣就確立和鞏固了它的權(quán)威性地位。1990年開始改由獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則。1990年，成立了以財(cái)務(wù)報告理事會（FRC）（獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)）為母體的會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB），制定發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則，稱為“財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則”（FRS）；2004年，在貿(mào)易和工業(yè)部的明確下，財(cái)務(wù)報告理事會進(jìn)行了改組（P52-53），仍設(shè)立會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB），制定發(fā)布“財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則”，基于歐盟的新會計(jì)策略及國際會計(jì)準(zhǔn)在2005年強(qiáng)制性的實(shí)施要求，ASB宣布不再制定發(fā)布本國的準(zhǔn)則，而只制定發(fā)布將國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)用于英國的相關(guān)準(zhǔn)則，自FRS20起，ASB已經(jīng)這樣做了，至2006年12月已發(fā)布了與IFRS/IAS同名或參照IFRS制定的10個準(zhǔn)則。到2009年3月，ASB發(fā)布了29個財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則，另有一個《小主體財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則》。以前的標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告若未宣布取消或予以修改的，仍然有效，與財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則一起構(gòu)成了英國的公認(rèn)會計(jì)慣例（會計(jì)準(zhǔn)則）。在英國，會計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)報表中應(yīng)如何反映特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和其他事項(xiàng)的權(quán)威性文件。因此，遵循會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定通常被認(rèn)為財(cái)務(wù)報告給予了真實(shí)與公允的反映。標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告和財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則構(gòu)成的會計(jì)準(zhǔn)則得到了公司法的支持，因而具有權(quán)威性。如果在某些情況下按照會計(jì)準(zhǔn)則提交財(cái)務(wù)報表不能給予真實(shí)與公允的反映，則可背離會計(jì)準(zhǔn)則的要求。但是，在財(cái)務(wù)報告中對背離的原因及產(chǎn)生的影響應(yīng)予以披露。同時，在財(cái)務(wù)報告理事會改組之前，財(cái)務(wù)報告理事會下設(shè)財(cái)務(wù)報告評審委員會，負(fù)責(zé)檢查各大公司執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的情況，分析公司財(cái)務(wù)報告是否給予了真實(shí)與公允的反映，并提供各種咨詢意見。2004年財(cái)務(wù)報告理事會改組后，設(shè)立了財(cái)務(wù)報告檢查小組，負(fù)責(zé)檢查公司執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的情況，有權(quán)要求法庭責(zé)令公司（董事）重新按會計(jì)準(zhǔn)則的要求編制財(cái)務(wù)報表P53。三、強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”

英國是創(chuàng)造“真實(shí)與公允”概念的國家，也是《公司法》提出的對公司財(cái)務(wù)會計(jì)和報告要求的指導(dǎo)思想，同時也被一些學(xué)者認(rèn)為是英國會計(jì)模式的基本特征。對于“真實(shí)與公允”，英國的法律從來未定義過這一概念，它的含義被認(rèn)為要由執(zhí)業(yè)判斷來確定?！罢鎸?shí)與公允”的觀點(diǎn)在英國會計(jì)界被理解為：必須披露所有“真實(shí)的”“誠實(shí)的”重要信息，而不管其有利或不利；必須“不抱偏見”、“不故弄玄虛、不隱瞞重大事實(shí)”；同時，也不能在需要時把《公司法》要求的詳細(xì)披露擱在一邊——H。P霍爾澤等著《國際會計(jì)》?！罢鎸?shí)與公允”是編制財(cái)務(wù)報告“高于一切”的指導(dǎo)思想。P54-55英國奉行的“真實(shí)與公允”觀點(diǎn)，被歐共體所接受，體現(xiàn)在歐共體指令第4號，從而影響到歐洲大陸其他國家。四、從會計(jì)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)務(wù)中產(chǎn)生、發(fā)展會計(jì)的概念框架P56-571、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)籌劃指導(dǎo)委員會在1975年提出了一份重新構(gòu)造公司對外財(cái)務(wù)報告的設(shè)想，內(nèi)容涉及公司報告的目標(biāo)、報告信息的質(zhì)量要求、計(jì)量方法、列報規(guī)范等方面。這份題為《公司報告》的討論稿，說明了英國會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定中探求概念框架的努力。

2、會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）在1993年發(fā)布了關(guān)于財(cái)務(wù)報告原則的征求意見稿，并在1999年發(fā)布了《財(cái)務(wù)報告原則公告》，其體例基本上就是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，只是比較簡括，包括了以下主要概念框架的內(nèi)容：明確指出公告“以真實(shí)和公允觀點(diǎn)為其基礎(chǔ)”。財(cái)務(wù)報表的目標(biāo)，除供報表使用者“作經(jīng)濟(jì)決策”外，還提出供使用者“評價企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任”。財(cái)務(wù)報表的質(zhì)量特征，簡單提出:相關(guān)性，可靠性，可比性，可理解性。財(cái)務(wù)報表的要素，只分為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、利得、損失5要素。定義較簡括。財(cái)務(wù)報表中的確認(rèn)、計(jì)量和列報，提出了初始確認(rèn)中按交易成本計(jì)量，初始確認(rèn)以后對帳面金額的計(jì)量可以以歷史成本或現(xiàn)行價值為計(jì)量基礎(chǔ)；在財(cái)務(wù)報表中應(yīng)列報的是現(xiàn)金流量信息（而非營運(yùn)資本信息）。英國《財(cái)務(wù)報告原則公告》的分章情況。P57五、富有創(chuàng)意的會計(jì)實(shí)務(wù)

（一）報告體系1、實(shí)務(wù)中報告種類比公司法中規(guī)定的多。財(cái)務(wù)報告一般包括：董事會報告，損益表和資產(chǎn)負(fù)債表，現(xiàn)金流量表（FRS1），全部確認(rèn)利得和損失表（FRS3），會計(jì)政策公告，有關(guān)財(cái)務(wù)報表的解釋，審計(jì)師報告；合并財(cái)務(wù)報表則包括：合并損益表，合并資產(chǎn)負(fù)債表，控股公司自身資產(chǎn)負(fù)債表（不要求控股公司損益表），合并現(xiàn)金流量表，董事會報告。2、報表一律比較概括，資產(chǎn)負(fù)債表的格式采用報告式（垂直式），將大量詳細(xì)的信息資料放在報表注釋中。3、重視公司履行社會經(jīng)管責(zé)任信息的對外提供。公司報告的目標(biāo)中就包括“社會經(jīng)管責(zé)任”，實(shí)務(wù)中流行增值表，增值額在出資者（股東和債權(quán)人）、雇員、政府之間進(jìn)行分配并將一部分重新投入企業(yè)，正是報告公司社會經(jīng)管責(zé)任的體現(xiàn)。（二）計(jì)量實(shí)務(wù)1、支持現(xiàn)行成本會計(jì)P57-582、資產(chǎn)重估上有獨(dú)特的自由和彈性3、研究開發(fā)費(fèi)用按不同類型進(jìn)行不同的處理4、會計(jì)收益與應(yīng)稅收益分開5、曾使用頗具特色的非常項(xiàng)目會計(jì)處理方法，是英國“創(chuàng)意性會計(jì)”的一個典型表現(xiàn)。（三）合并實(shí)務(wù)1、廣泛采用購買法。英國企業(yè)合并的會計(jì)處理方法主要有兩種：購買法和權(quán)益集（結(jié)）合法。但實(shí)務(wù)中購買法被廣泛使用，應(yīng)用權(quán)益集（結(jié)）合法的很少。2、合并尚譽(yù)會計(jì)處理的多樣化。是英國“創(chuàng)意性會計(jì)”的另一個典型表現(xiàn)。3、強(qiáng)調(diào)以控股公司為準(zhǔn)將決算起止日調(diào)整一致再合并。第二節(jié)美國會計(jì)模式美國地處北美洲北緯30°—45°的中緯度地帶，介于加拿大和墨西哥之間，占據(jù)北美洲最佳的地理位置，國土面積937萬平方公里。原來是英國的殖民地，其會計(jì)是在英國會計(jì)的傳統(tǒng)影響下建立起來的。為美國引入英國會計(jì)的先驅(qū)包括被流放的英國人阿瑟.揚(yáng)（ArthYoung）和羅杰.馬維克（RogerMarwick）。美國獨(dú)立之后，尤其是二戰(zhàn)以后，其會計(jì)理論和技術(shù)方法取得了長足進(jìn)展，逐步取代英國居于世界領(lǐng)先地位，逐漸形成了一套有自己特色的會計(jì)模式，在世界上具有很大的影響力。

一、各州有自己的有關(guān)公司方面的立法，對財(cái)務(wù)會計(jì)與報告要求不高二、證券交易委員會管理企業(yè)會計(jì)事務(wù)三、民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則四、2002年開始實(shí)施重大結(jié)構(gòu)性改革五、“陽光下”的準(zhǔn)則制定過程六、實(shí)施“公認(rèn)會計(jì)原則”七、以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定八、靈活、透明的會計(jì)實(shí)務(wù)美國會計(jì)模式一、各州有自己的有關(guān)公司方面的立法，對財(cái)務(wù)會計(jì)與報告要求不高P42美國有52個州，每個州都有自己的立法機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)自己州內(nèi)批準(zhǔn)公司設(shè)立，授予注冊會計(jì)師資格等事宜，且相關(guān)規(guī)定略有不同。對于公司的財(cái)務(wù)會計(jì)與報告要求，各個州在有關(guān)的公司法令中，一般來說都包括了保持會計(jì)記錄和定期發(fā)布財(cái)務(wù)報表的最低要求。但許多法律不是嚴(yán)格強(qiáng)制性的，且向地方政府提供的公司財(cái)務(wù)報告并不向公眾公布。特拉華州是許多美國公司在那里注冊的州，它的州公司法甚至沒有提到設(shè)置會計(jì)記錄和提供財(cái)務(wù)報告的要求。因此，對相當(dāng)大部分的美國非上市公司，并不要求進(jìn)行年度審計(jì)或公布財(cái)務(wù)報告，但許多中小公司（非上市公司）仍然編制經(jīng)過審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報表，這是由于銀行或其他金融信貸機(jī)構(gòu)、公司董事會或公司高級管理當(dāng)局的要求，或者是作為對良好的商業(yè)慣例的響應(yīng)。二、證券交易委員會管理企業(yè)會計(jì)事務(wù)

—美國會計(jì)的一大特色國會作為美國全國性立法機(jī)構(gòu)的國會很少直接討論和涉及會計(jì)和財(cái)務(wù)報告問題，也無專門的會計(jì)立法。為了對證券市場加強(qiáng)管理，保護(hù)投資者的利益，國會于1933年和1934年頒布了《證券法》、《證券交易法》，但都沒有涉及有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的具體條文。國會授予證券交易委員會（SEC）實(shí)施這兩項(xiàng)法律，監(jiān)督管理公眾公司（行政管理權(quán)），制定實(shí)施會計(jì)方面的法律規(guī)范（準(zhǔn)司法權(quán)）。證券交易委員會發(fā)布了會計(jì)系列文告，S-X規(guī)則，財(cái)務(wù)報告文告、工作人員會計(jì)公告，引導(dǎo)、監(jiān)督上市公司行為及會計(jì)信息披露。委托民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則，自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)。證券交易委員會與會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)兩者之間的合作和協(xié)調(diào)關(guān)系還是可以的。證券交易委員會通過它的會計(jì)系列文告，對它認(rèn)為必須立即制定會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)問題或它不同意準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的見解的會計(jì)問題，正面闡明自己的立場，來干預(yù)和引導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也十分尊重證券交易委員會的表態(tài)，努力做出符合要求的反應(yīng)。這樣，使證券交易委員會在會計(jì)準(zhǔn)則制定中的監(jiān)督引導(dǎo)作用得到了發(fā)揮。

這樣，對年度審計(jì)和公布財(cái)務(wù)報告的法定要求，實(shí)際上只存在于聯(lián)邦一級，且這些要求只適用于股票在證交所上市交易或在場外市場發(fā)行的公司，以及股東超過500人，且資產(chǎn)超過100萬美元的公司。這些要求由證交會監(jiān)管，目前適用于約10000家公司（僅占370萬家美國公司的3.24%）。三、民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則

（一）美國的會計(jì)職業(yè)界美國的會計(jì)職業(yè)界規(guī)模和力量都是非常強(qiáng)大的，對美國會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展有著重要作用。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）財(cái)務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會（FEI）管理會計(jì)師協(xié)會（IMA）美國會計(jì)學(xué)會（AAA）財(cái)務(wù)分析師聯(lián)合會（FAF）州注冊會計(jì)師協(xié)會州會計(jì)委員會州會計(jì)委員會全國聯(lián)合會（NASBA）（二）會計(jì)準(zhǔn)則制定的沿革1938——1958年1938年4月證券交易委員會通過會計(jì)系列文告第4號將會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)轉(zhuǎn)授于美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA），1938年，該協(xié)會正式成立由21位委員組成的會計(jì)程序委員會（CAP），并從次年起陸續(xù)發(fā)布“會計(jì)研究公報”（ARB）。自1939年—1958年共發(fā)布了51份“會計(jì)研究公報”。會計(jì)研究公報主要是闡述一些基本名詞和概念，對當(dāng)時業(yè)已存在的會計(jì)處理慣例加以選擇和認(rèn)可，缺乏對會計(jì)原則的系統(tǒng)研究，很多公報都是就事論事，缺乏前后一貫的理論依據(jù)，對同一事項(xiàng)的會計(jì)處理指南往往前后矛盾，并允許會計(jì)方法和程序的多樣化，從而削弱了其強(qiáng)制性和權(quán)威性。1959——1972年1958年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會研究項(xiàng)目特別委員會建議以新的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)取代原有的會計(jì)程序委員會，1959年，新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)被定名為“會計(jì)原則委員會”（APB），陸續(xù)發(fā)表一系列會計(jì)原則委員會“意見書”。自1959年至1972年，共發(fā)布了31份意見書。會計(jì)原則委員會與會計(jì)程序委員會的重大區(qū)別是，其發(fā)布的意見書的權(quán)威性和強(qiáng)制力得到了認(rèn)可和提高，這種認(rèn)可和提高主要來自于注冊會計(jì)師協(xié)會的支持，具體表現(xiàn)為：注冊會計(jì)師協(xié)會1964年專門發(fā)表過一份特別公告，明確了會計(jì)原則委員會意見書的權(quán)威性。盡管如此，會計(jì)原則委員會的工作仍然未能令會計(jì)職業(yè)界和工商界滿意，主要集中在兩個方面：（1）會計(jì)原則委員會主要由會計(jì)職業(yè)界把持；不能考慮其他有利害關(guān)系的各方面的意見。（2）會計(jì)原則委員會在確認(rèn)作為發(fā)展會計(jì)原則基礎(chǔ)的基本概念方面進(jìn)展遲緩。1973——2002年在外界的責(zé)難聲中，美國注冊會計(jì)師協(xié)會被迫于1971年4月宣布成立“惠特調(diào)研組”，對會計(jì)原則委員會的工作程序加以分析，于1972年3月提出了一份題為“財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的制定”的研究報告，報告建議應(yīng)重建會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。報告促成了三個新機(jī)構(gòu)的誕生：（1）財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）取代以前的會計(jì)原則委員會，負(fù)責(zé)制定會計(jì)準(zhǔn)則；（2）財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會，負(fù)責(zé)提供咨詢意見；（3）財(cái)務(wù)會計(jì)基金會（FAF），負(fù)責(zé)任命財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會的成員，審查和批準(zhǔn)這兩個組織的工作計(jì)劃，并負(fù)責(zé)籌集資金和批準(zhǔn)預(yù)算。這構(gòu)建了美國新的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式，是一種獨(dú)立的結(jié)構(gòu)。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1973年6月正式成立，發(fā)布《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告》（SFAS），《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》（SFAC）和《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則解釋》。其中，《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告》是在建立新的準(zhǔn)則或修改以前發(fā)布過的文件；《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則解釋》對現(xiàn)存的準(zhǔn)則進(jìn)行闡述、解釋和澄清；《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》是在建立基本的概念結(jié)構(gòu)，用于指導(dǎo)準(zhǔn)則的制訂，它基本上不包括直接指導(dǎo)實(shí)務(wù)的具體準(zhǔn)則。1973年-2008年1月，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會已發(fā)布163份準(zhǔn)則公告、48個準(zhǔn)則解釋。前兩個委員會發(fā)布的文件，后來未修改或廢止，至今仍然有效。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在制定會計(jì)準(zhǔn)則方面的工作也不是一帆風(fēng)順的，其制定會計(jì)準(zhǔn)則的情況受到了外界的質(zhì)疑。1975年，以參議員梅特卡夫?yàn)槭椎呢?cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會向美國參議院的政府活動委員會提交了一份報告書，即《梅特卡夫報告書》。該報告認(rèn)為，美國的會計(jì)界和會計(jì)準(zhǔn)則的制定基本上被八大會計(jì)師事務(wù)所和美國注冊會計(jì)師協(xié)會所左右，其結(jié)果是財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會完全受上述勢力的影響而未能履行其職責(zé)；報告還提出了一些涉及財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會存廢的關(guān)鍵性建議，如應(yīng)加強(qiáng)國會對會計(jì)實(shí)務(wù)的監(jiān)督，由聯(lián)邦政府制定財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。四、2002年開始實(shí)施重大結(jié)構(gòu)性改革2002年7月25日，美國國會通過了《2002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，即《2002年，薩班斯-奧克斯利法案》。7月30日由布什總統(tǒng)簽署為法律正式生效。該法對證券法、證券交易法進(jìn)行了多處修訂，標(biāo)志著對現(xiàn)行機(jī)制進(jìn)行全面的結(jié)構(gòu)性調(diào)整和大改革。該法凸現(xiàn)“投資者利益至上原則”，強(qiáng)化了SEC的監(jiān)管權(quán)力和獨(dú)立董事制度，削弱AICPA的強(qiáng)勢地位。表現(xiàn)在：1.財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的制定方面：1）今后FASB制定的準(zhǔn)則需要SEC認(rèn)可，終止了AICPA和其他職業(yè)團(tuán)體對FASB的財(cái)務(wù)支持，改由公眾公司支付法定的“會計(jì)支持費(fèi)”。2）要求SEC具體研究美國采用原則基礎(chǔ)的會計(jì)體系問題，F(xiàn)ASB迅速采取了行動，于2001年10月21日發(fā)出了關(guān)于《美國準(zhǔn)則制定趨向原則基礎(chǔ)的建議》公開征求意見稿，并已形成初步意見。這一改革顯示了美國民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則中官方機(jī)構(gòu)（SEC）的監(jiān)管權(quán)力的加強(qiáng)，以及制定準(zhǔn)則工作中規(guī)則基礎(chǔ)向原則基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。2.對獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制方面：

法案規(guī)定，建立一個獨(dú)立于CPA行業(yè)的公眾監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB），負(fù)責(zé)CPA行業(yè)的監(jiān)督，置于SEC的嚴(yán)格監(jiān)管之下，負(fù)責(zé)制定審計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)師事務(wù)所的注冊、對CPA行業(yè)的監(jiān)督、對審計(jì)失敗事件的調(diào)查和處罰，其運(yùn)作資金也來自公眾公司支付的“會計(jì)支持費(fèi)”，但為處理會計(jì)師事務(wù)所注冊申請和處理年度報告所發(fā)生的費(fèi)用，則來自會計(jì)師事務(wù)所繳納的注冊費(fèi)和年費(fèi)?！?002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》的實(shí)施反響P46-47一種觀點(diǎn)認(rèn)為：《法案》致使美國公司和美國資本市場的國際競爭力下降。即存在矯枉過正問題。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：《法案》對投資者的保護(hù)是依然不足的。即不存在矯枉過正問題，而是力度還不夠的問題。2007年SEC對《2002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》部分內(nèi)容作了一些更改。P47明確了上市公司CEO、CFO在確保會計(jì)信息準(zhǔn)確性方面所承擔(dān)的個人責(zé)任。要求上市公司必須披露所有表外交易的內(nèi)容和影響。為了減輕上市公司的負(fù)擔(dān)，不再對“財(cái)務(wù)報告的內(nèi)部控制報告書”的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定，而是采取“原則基礎(chǔ)”要求董事會“確保上市公司的內(nèi)部控制是有效的”。強(qiáng)制每一家上市公司都必須成立全部由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會。對執(zhí)行上市公司審計(jì)的注冊會計(jì)師提出了十分苛刻的要求。五、“陽光下”的準(zhǔn)則制定過程財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定每一項(xiàng)準(zhǔn)則都是遵循一套較為嚴(yán)密的工作程序。一般都要經(jīng)過下列步驟：成立專題性技術(shù)研究小組，在與會計(jì)界和工商界交流聯(lián)系的基礎(chǔ)上，編寫有關(guān)議題的“討論備忘錄”；發(fā)表討論備忘錄，以此作為征求意見的基礎(chǔ)；舉行公眾意見聽取會（有的叫聽證會），編寫財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則草案即“征求意見稿”；廣泛散發(fā)擬議的準(zhǔn)則公告征求意見稿，征求公眾意見；對征求意見稿的反饋意見進(jìn)行分析，由委員會再次進(jìn)行聽證、審議；通過表決決定是否正式發(fā)布“財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告”。美國的這一準(zhǔn)則制定過程和做法，被稱為“陽光下”的準(zhǔn)則制定過程，已經(jīng)成為一種典范。六、實(shí)施“公認(rèn)會計(jì)原則”現(xiàn)已傳遍世界各地的“公認(rèn)會計(jì)原則”（GAAP）的概念發(fā)源于美國，阿倫把它作為美國會計(jì)模式的基本特征。GAAP是編制財(cái)務(wù)報告時必須遵循的所有會計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)程的總和。由美國注冊會計(jì)師協(xié)會會計(jì)程序委員會發(fā)表的51份《會計(jì)研究公報》，其后繼者會計(jì)原則委員會發(fā)表的31份《意見書》，以及財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)表的163個《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告》和48個《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則解釋》、55個《技術(shù)公報》和超過500個EITE（緊迫問題工作組）發(fā)布的一致意見中仍然有效的項(xiàng)目，SEC發(fā)布的《會計(jì)系列文告》和《工作人員會計(jì)公報》，AICPA下設(shè)的會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會的立場公告等所組成（P41-42）。FASB在2004年啟動了會計(jì)準(zhǔn)則匯編和整合工作項(xiàng)目，2007年工作完成，2008年為匯編校驗(yàn)期，經(jīng)過了一年的校正期后，匯編將適時更新，與SEC發(fā)布的有關(guān)會計(jì)規(guī)定一起構(gòu)成美國的GAAP的唯一權(quán)威來源（P49）?！肮J(rèn)會計(jì)原則”雖然主要是由民間機(jī)構(gòu)制定的，但是在其實(shí)施過程中，都得到了政府部門的實(shí)質(zhì)性的支持和會計(jì)職業(yè)界的有效實(shí)施。證券交易委員會在其第150號《會計(jì)系列文告》中明確提出“本委員會認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在它的公告和解釋中規(guī)定的原則、準(zhǔn)則和慣例是具有權(quán)威性支持的”?！?002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》規(guī)定：FASB制定的準(zhǔn)則須經(jīng)SEC認(rèn)可。美國注冊會計(jì)師協(xié)會在其職業(yè)道德規(guī)范第203號文件中規(guī)定，如果客戶的財(cái)務(wù)報表違背了美國注冊會計(jì)師協(xié)會制定或認(rèn)可的團(tuán)體（財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）頒布的會計(jì)準(zhǔn)則，對財(cái)務(wù)報表作為一個整體產(chǎn)生嚴(yán)重影響，對該報表進(jìn)行審計(jì)的協(xié)會成員不應(yīng)發(fā)表無保留意見，而且還要說明違背會計(jì)準(zhǔn)則的行為及其后果。美國注冊會計(jì)師協(xié)會的行為規(guī)則規(guī)定：“審判委員會經(jīng)過聽證以后可以對違反行為規(guī)則的會員給予警告、暫時吊銷資格或開除的處罰”。為此，注冊會計(jì)師必須根據(jù)公認(rèn)會計(jì)原則進(jìn)行審計(jì)、提出報告，對于不按要求去做的協(xié)會成員將給予一定的制裁，最終可能違規(guī)的會員被逐出職業(yè)界。七、以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定P43-44

（一）財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會既是一個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，又是一個會計(jì)理論研究機(jī)構(gòu)，其理論研究的成果則是以《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》形式發(fā)布的，由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)直接著手研究和發(fā)布財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)，來指導(dǎo)公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的制定，這構(gòu)成了美國會計(jì)一個很重要的特色。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在1976年正式宣布要執(zhí)行一項(xiàng)探討財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報告的概念框架的長期計(jì)劃，從1978年至2000年，先后發(fā)布了7個《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》（SFAC）7個財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告P44：財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)；會計(jì)信息的質(zhì)量特征；企業(yè)財(cái)務(wù)報表的要素；非營利事業(yè)組織財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)；企業(yè)財(cái)務(wù)報表中的確認(rèn)和計(jì)量；財(cái)務(wù)報表的要素；在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。（二）財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)財(cái)務(wù)報告旨在提供進(jìn)行經(jīng)營決策和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息；財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)要受經(jīng)濟(jì)、法律、政治及社會環(huán)境等影響，財(cái)務(wù)報告產(chǎn)生于這種環(huán)境，并被賦予這種環(huán)境的特征，且這種環(huán)境還要限制財(cái)務(wù)報告所能提供信息的種類。

（三）會計(jì)信息的質(zhì)量特征為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，其提供的信息要能滿足決策者的需要，而要符合決策有用性，又要進(jìn)一步具備兩項(xiàng)主要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，即相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性要求會計(jì)信息能夠幫助用戶預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項(xiàng)的結(jié)局，或者去證實(shí)或糾正以往的預(yù)測情況，從而影響其決策，包括三個方面的質(zhì)量要求：1.預(yù)測價值；2.反饋價值；3.及時性可靠性是指會計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表達(dá)所要反映的對象，即所要表達(dá)的應(yīng)是意欲表達(dá)的，尤其要做到不偏不倚的表述經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要，包括三個方面的質(zhì)量要求：1.可證實(shí)性（可驗(yàn)證性）；2.如實(shí)反映；3.不偏不倚。（四）財(cái)務(wù)報告的要素10項(xiàng)會計(jì)要素：1、資產(chǎn)2、負(fù)債3、產(chǎn)權(quán)或凈資產(chǎn)4、業(yè)主投資5、業(yè)主派得6、全面收益7、收入8、費(fèi)用9、利得10、損失10項(xiàng)要素之間的關(guān)系：靜態(tài)來看：資產(chǎn)=負(fù)債+產(chǎn)權(quán)；動態(tài)來看：全面收益=收入-費(fèi)用+利得-損失。全面收益+該期業(yè)主投資-該期業(yè)主派得=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=該期產(chǎn)權(quán)的全面變動。（五）財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量確認(rèn)：是指把一個事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報表的過程。被確認(rèn)的項(xiàng)目必須同時具備以下四個標(biāo)準(zhǔn)：可定義性；可計(jì)量性；相關(guān)性；可靠性。當(dāng)然，除上述標(biāo)準(zhǔn)外，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)還要服從普遍適用的效益大于成本和重要性這兩個約束條件。計(jì)量：是把已確認(rèn)事項(xiàng)加以定量化入帳或列入財(cái)務(wù)報表的必要手段，與確認(rèn)密切相關(guān)。在會計(jì)實(shí)務(wù)中有五種不同的計(jì)量屬性：原始成本；現(xiàn)行成本；現(xiàn)行市價；可變現(xiàn)凈值；未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。公告中認(rèn)為，一般情況下應(yīng)以名義貨幣單位為計(jì)量尺度，物價變動程度很高時應(yīng)選擇較為穩(wěn)定的計(jì)量尺度，如一般購買力貨幣單位。（六）非營利組織的財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)向現(xiàn)在和潛在的資財(cái)供給者和其他用戶，在分配資財(cái)給非營利組織，作出合理決策時提供有用的信息；提供有助于他們評估某一非營利組織所提供勞務(wù)及其持續(xù)供應(yīng)這些勞務(wù)能力的信息；提供為評估某一非營利組織的經(jīng)理人員履行其經(jīng)管責(zé)任和其他方面業(yè)績的有用信息；提供關(guān)于某一非營利組織的經(jīng)濟(jì)資財(cái)、債務(wù)和凈資產(chǎn)，以及各種交易事項(xiàng)在引起這些資財(cái)及其相應(yīng)權(quán)力變動方面的信息；分期計(jì)量某一非營利組織凈資產(chǎn)在金額和性質(zhì)上的變動，以及該組織在勞務(wù)方面所耗支出和所取得業(yè)績的信息；提供某一非營利組織如何獲取和使用現(xiàn)金或其他流動資產(chǎn)，債務(wù)和償還債務(wù)，以及可能影響其資產(chǎn)流動性的其他因素的信息。八、靈活、透明的會計(jì)實(shí)務(wù)

（一）報告體系

一家美國大型公司典型的年度財(cái)務(wù)報告包括：（1）管理部門報告；（2）獨(dú)立審計(jì)師報告；（3）主要財(cái)務(wù)報表；（4）管理部門對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的討論和分析；（5）財(cái)務(wù)報表的注釋；（6）5年或10年選擇財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比較；（7）有選擇的季度財(cái)務(wù)資料。報表體系包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表；（2）收益表；（3）股東權(quán)益變動表；（4）財(cái)務(wù)狀況變動表（后改為現(xiàn)金流量表）；（5）報表注釋。

資產(chǎn)負(fù)債表的格式有賬戶式（水平式）和報告式（垂直式）兩種，資產(chǎn)按流動性由強(qiáng)到弱順序排列，負(fù)債和權(quán)益按償還期由短到長順序排列。收益表的格式有多步式和單部式兩種。強(qiáng)調(diào)充分披露。美國對報表注釋極為重視，不僅條目繁多，而且篇幅碩大，其內(nèi)容包括會計(jì)政策的采納、報表項(xiàng)目的補(bǔ)充說明，表內(nèi)無法反映的業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及會計(jì)原則或方法變更可能產(chǎn)生的影響等。GAAP中也常常提出披露方面的要求，如“可比性、透明度和提供充分的信息披露”是高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的重要標(biāo)志。重視短期償債能力分析。（二）計(jì)量實(shí)務(wù)固定資產(chǎn)計(jì)價中堅(jiān)持歷史成本原則存貨計(jì)價中普遍應(yīng)用后進(jìn)先出法對研究開發(fā)費(fèi)用采用穩(wěn)健的做法在租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)計(jì)量上強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，即“實(shí)質(zhì)重于形式”原則稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)相背離反對利潤平穩(wěn)化（三）合并實(shí)務(wù)美國是提倡企業(yè)編制合并報表的先鋒，認(rèn)為合并報表與投資者決策具有極大的相關(guān)性。大多數(shù)企業(yè)采用購買法合并，被兼并企業(yè)資產(chǎn)按公允價值（如現(xiàn)行成本或重置成本）重新估價，購買成本與兼并獲得的凈資產(chǎn)公允價值總和之間的差額作為商譽(yù)予以資本化，按直線法在規(guī)定年限內(nèi)（最長不超過40年）攤銷；但2001年6月30日發(fā)布的FAS142《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》中，改變了系統(tǒng)攤銷商譽(yù)的方法，代之以測試和確認(rèn)減值損失（至少每年一次）的方法，即：只有在商譽(yù)的賬面記錄金額超過其公允價值的會計(jì)期間，才記錄其減值，并將減值部分確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。第三節(jié)法國會計(jì)模式法國位于歐洲西部；二戰(zhàn)前，是僅次于英國的殖民大國；二戰(zhàn)后，其殖民體系逐步瓦解；是歐共體、現(xiàn)在歐盟的最早成員國之一；是成文法系國家，在立法上曾有過令人矚目的成就；經(jīng)濟(jì)體制被認(rèn)為是有計(jì)劃的市場經(jīng)濟(jì)體制，政府對國民經(jīng)濟(jì)實(shí)行強(qiáng)有力的干預(yù)，國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位；經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中，大型企業(yè)與為數(shù)眾多的中小型企業(yè)并存（特大型企業(yè)為數(shù)不多），私營企業(yè)與相當(dāng)數(shù)量的公營企業(yè)并存；證券市場不發(fā)達(dá)，銀行向企業(yè)提供的信貸資金在企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作過程中發(fā)揮著很大的作用，投資者樂于持有政府的證券和儲蓄存款，而不愿意擁有私人工商企業(yè)的股票。一、以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計(jì)；二、制定并實(shí)施全國統(tǒng)一的會計(jì)方案；三、重要但影響有限的證券交易委員會；四、規(guī)模較小且注冊會計(jì)師與法定審計(jì)師相分離的會計(jì)職業(yè)界；五、極度穩(wěn)健的會計(jì)實(shí)務(wù)。法國會計(jì)模式一、以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計(jì)

（一）會計(jì)的法律環(huán)境法國會計(jì)所遵從的法律主要是商法典、公司法、稅法、會計(jì)方案。1、商法典（p62）法國的商法典，起源于1673年和1681年的科爾伯特條例，1807，拿破侖將其頒布，在由法律規(guī)定會計(jì)規(guī)則方面比英國1844年的《公司法》出臺早的多?，F(xiàn)在，《商法典》中的商務(wù)法規(guī)包括了大量的會計(jì)與報告的條款，要求按年度編制資產(chǎn)和負(fù)債明細(xì)表，財(cái)務(wù)報告必須展示真實(shí)和公允的觀點(diǎn)，某些會計(jì)記錄在特定的法律訴訟中被賦予免受其他法規(guī)節(jié)制的特權(quán)；會計(jì)記錄被確立為法定的控制手段，為此所有的會計(jì)記錄須經(jīng)官方鑒定，日記賬、存貨記錄和其他重要會計(jì)文件必須依次編號并經(jīng)政府商務(wù)登記處簽署，還包括必須進(jìn)行按規(guī)定驗(yàn)證的電算化記錄，包括順序號和序時；企業(yè)必須建立“會計(jì)手冊”，至少包括會計(jì)制度的詳細(xì)流程圖和解釋，對所有數(shù)據(jù)處理程序及其控制的描述，以及對年報表所遵循的會計(jì)原則和年度盤存所采用的程序的總括性說明。2、公司法

對公司會計(jì)有影響的主要立法是1966年（教材上提到的是1967年）修訂后頒布的“公司法”。1）每一個公司都要設(shè)置和保留一定的帳簿，如總帳、工資帳、資產(chǎn)負(fù)債表帳（事先按頁編號且首頁由商法庭的法官編號）、日記總帳（必須對頁碼進(jìn)行編號，首頁由商法庭的法官編號）；日記總帳于每天記錄公司發(fā)生的所有業(yè)務(wù)，如果有其他文件支持每月的數(shù)字，也可以每月摘要記錄）；2）公司的財(cái)務(wù)年度一般應(yīng)為12個月，結(jié)帳日由公司法律文件確定，結(jié)帳日變更要由股份有限公司三分之二，有限責(zé)任公司四分之三以上股東的同意；

3）每一個公司要編制“真實(shí)與公允”的年度資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，這些報表要在財(cái)務(wù)年度結(jié)束后3個月內(nèi)向稅務(wù)當(dāng)局備案；4）批準(zhǔn)報表的股東大會要在財(cái)務(wù)年度結(jié)束后6個月內(nèi)召開，將批準(zhǔn)后的報表的兩份復(fù)印件于批準(zhǔn)當(dāng)月向商法庭備案；5）董事會對報表的編制、內(nèi)容和是否符合當(dāng)?shù)匾?guī)定負(fù)責(zé)；6）銷售收入超過1.2億法郎或300名雇員以上的股份公開公司和非股份公開公司要首先編制各種報表（財(cái)務(wù)預(yù)測、損益表和資產(chǎn)負(fù)債表）草稿，然后提交法定審計(jì)師審查，所有這些帳目和原始憑證（發(fā)票、合同等）至少要保存10年。3、稅法在現(xiàn)行的法律體系中，稅法對法國會計(jì)的影響很大：法國的第一部所得稅法于1914年通過，并建立了稅收與保持會計(jì)記錄之間的關(guān)系，規(guī)定：所得稅會計(jì)必須同遞交股東的財(cái)務(wù)報表一致。對法國財(cái)務(wù)報告的影響主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是會計(jì)帳面利潤的計(jì)量規(guī)則與應(yīng)稅收益的計(jì)量規(guī)則差別不大；二是費(fèi)用只有已經(jīng)入帳的才能作為納稅申報中的扣減項(xiàng)目予以扣減。（二）以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計(jì)特色突出拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計(jì)的原則和方法必須遵守國家的稅法。而且從淵源來看商法典先于其他法。目前，雖然會計(jì)所遵從的法律規(guī)定除稅法外，還有商法、公司法，但以稅務(wù)為導(dǎo)向的特色還是很突出的，1914年，第一部所得稅法就規(guī)定，所得稅會計(jì)必須同遞交股東的財(cái)務(wù)報表一致。這樣，稅法的任何變動，都將影響公司財(cái)務(wù)報表的內(nèi)容和形式，在這種情況下，財(cái)務(wù)報表中的報告收益和納稅申報中的應(yīng)稅收益基本上是一致的。這對經(jīng)營范圍限于國內(nèi)的當(dāng)今法國中、小型企業(yè)而言，情況仍然如此。正因如此，阿倫對世界會計(jì)模式分類時，把“服從稅制需要”作為法國-西班牙-意大利會計(jì)模式的基本特征。二、制定并實(shí)施全國統(tǒng)一的會計(jì)方案法國是西方世界中別樹一幟的由政府制定實(shí)施全國統(tǒng)一的會計(jì)方案的國家，這是法國區(qū)別于其他西方國家的會計(jì)實(shí)務(wù)體系的最大特色，也是法國會計(jì)模式的最主要特征。（一）會計(jì)方案的制定修訂與實(shí)施1946年，法國成立了會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會，并頒布了第一部會計(jì)方案；1947年起執(zhí)行會計(jì)方案，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會改組為會計(jì)監(jiān)督委員會；1957年，由現(xiàn)在的全國會計(jì)委員會（CNC），取代了會計(jì)監(jiān)督委員會，對1947年會計(jì)方案進(jìn)行了修訂；1959年，法國政府發(fā)布一項(xiàng)政令，要求全國會計(jì)委員會把會計(jì)方案作為公認(rèn)的會計(jì)原則的基礎(chǔ)來進(jìn)一步完善制定行業(yè)的會計(jì)規(guī)則，也就是人們所說的法國“公認(rèn)會計(jì)原則”；1965年起，全國會計(jì)委員會開始仿照英美等國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的做法，以說明或建議的方式，對1957年的會計(jì)方案的應(yīng)用發(fā)布解釋性指南，但執(zhí)行上并不是強(qiáng)制性的；1971年，全國會計(jì)委員會著手修訂1957年的會計(jì)方案，同時參與歐共體第4號指令的制訂，參與第4號指令制訂的活動影響國家會計(jì)委員會的思想方法；1982年，全國會計(jì)委員會對1957年的會計(jì)方案進(jìn)一步作了修訂，且自此它成為對所有工商企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行的方案。1986年，再次擴(kuò)充，在合并財(cái)務(wù)報表領(lǐng)域?qū)嵤W共體第7號指令的要求；全國會計(jì)委員會是經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部下的一個獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，它的主要職責(zé)是修訂發(fā)展會計(jì)方案，監(jiān)督執(zhí)行會計(jì)方案，讓有關(guān)各方了解會計(jì)方案。它本身不具有制訂規(guī)則的權(quán)力，它的任何新建議和修正意見都需要通過國家經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部經(jīng)政府批準(zhǔn)。1996年法國啟動了會計(jì)改革（P65），全國會計(jì)委員會調(diào)整了它的工作機(jī)構(gòu)，議會于當(dāng)年立案并于1998年完成立法程序，另行組建了會計(jì)法規(guī)委員會（CRC），由它根據(jù)全國會計(jì)委員會的新建議和修正意見制定具有法律效力的強(qiáng)制性會計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則需要得到經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部的批準(zhǔn)，且經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部具有修改會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利。1999年，經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部發(fā)布決定，將會計(jì)方案一分為二，此后，在其框架下發(fā)布了強(qiáng)制性準(zhǔn)則和解釋。總之：會計(jì)方案是由政府制定并頒布實(shí)施的。（二）會計(jì)方案法國實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)制度，系統(tǒng)表述統(tǒng)一的會計(jì)制度的文件稱為會計(jì)方案，這個方案，不僅包括統(tǒng)一的會計(jì)科目表，而且包括非常詳細(xì)的會計(jì)操作指南。1、1999年之前的會計(jì)方案P60—61目標(biāo)：提供比較精確的會計(jì)信息，以便：①促進(jìn)更合理的國家經(jīng)濟(jì)政策和財(cái)政政策的制定；②有助于消滅財(cái)政收支不平衡；③向公眾報告國民財(cái)富的真實(shí)分配，盡量減少社會誤會；④提供研究市場動向的信息；⑤促進(jìn)健康的競爭；⑥有助于發(fā)展公平的稅制；⑦向股東、供應(yīng)者和銀行提供更適合于檢驗(yàn)它們所作出的判斷的機(jī)會；⑧有助于政府當(dāng)局進(jìn)行控制（管理）方面的檢查；⑨對財(cái)務(wù)成果提供清晰而恰切的看法；⑩有可能分析和判斷制造成本（1999年方案已略去）。內(nèi)容：①全國統(tǒng)一帳戶名稱表；見表3—1②對術(shù)語的定義和解釋；③必要時，對如何記錄具體事項(xiàng)和交易，說明其應(yīng)作的分錄；④會計(jì)計(jì)量（計(jì)價原則）；⑤財(cái)務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)格式；⑥可采用的成本計(jì)算方法（1999年已從方案中刪除）。適用：根據(jù)企業(yè)的規(guī)模來確定其適用范圍：上市公司，適用的是“擴(kuò)展”方案；大中型企業(yè)適用的是“標(biāo)準(zhǔn)”方案；小型企業(yè)適用的是“簡略”方案；并且考慮了行業(yè)特點(diǎn)，制定了一些適用于具體行業(yè)的會計(jì)方案。披露要求：1982年的修訂方案要求在財(cái)務(wù)報表內(nèi)披露大量的表下注釋，包括：⑴對公認(rèn)會計(jì)原則的偏離；⑵對應(yīng)用的計(jì)價規(guī)則的說明；⑶對外幣項(xiàng)目的會計(jì)處理；⑷關(guān)于固定資產(chǎn)變動和折舊的附表；⑸對各項(xiàng)備抵的詳細(xì)說明；⑹對任何重估價的詳細(xì)說明；⑺與租賃有關(guān)的或有負(fù)債；⑻按到期日劃分的負(fù)債項(xiàng)目；⑼對遞延賬項(xiàng)、由于外幣折算而形成的遞延項(xiàng)目以及非常項(xiàng)目的分析；⑽關(guān)于所得稅對財(cái)務(wù)報表影響的詳細(xì)說明；⑾對以抵押品擔(dān)保的負(fù)債項(xiàng)目的披露；⑿關(guān)于說明如何分配損益的附表；⒀分類列示的職工平均人數(shù)；⒁持有的有價證券一覽表；⒂關(guān)于按行業(yè)和地區(qū)劃分的營業(yè)額的分析。執(zhí)行：會計(jì)方案是由政府制定頒布的，也利用民間力量來參與這項(xiàng)工作，由全國會計(jì)委員會發(fā)布執(zhí)行會計(jì)方案所需的會計(jì)準(zhǔn)則，雖然準(zhǔn)則不是強(qiáng)制的，但涉及的都是一些比較復(fù)雜的重要問題。如：資金來源和運(yùn)用表；研究和開發(fā)成本的會計(jì)處理；增值稅的處理；收入與支出的攤配；資產(chǎn)負(fù)債表外的合同；投資減稅的處理；歐共體農(nóng)業(yè)交易；租賃；利潤分配方案；給予職工福利津貼的會計(jì)處理。這些對會計(jì)方案的執(zhí)行很有作用。2、1999年的會計(jì)方案及其框架下的會計(jì)準(zhǔn)則與解釋1999年的會計(jì)方案P65會計(jì)方案一分為二，一個是只對單一公司適用的《會計(jì)方案》；另一個是適用于集團(tuán)的《合并會計(jì)的原則與方法》?！稌?jì)方案》的內(nèi)容主要包括：①會計(jì)的目標(biāo)與原則；②資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的定義；③記錄和計(jì)量原則；④會計(jì)帳戶的設(shè)立、機(jī)構(gòu)和運(yùn)行；⑤會計(jì)報表體系?！逗喜?jì)的原則與方法》主要內(nèi)容包括：①合并的范圍和方法；②合并的原則；③計(jì)量和報告的方法；④合并報表體系；⑤關(guān)于第1年編制合并報表的說明。1999年會計(jì)方案框架下的會計(jì)準(zhǔn)則與解釋P66（這些準(zhǔn)則和解釋是具有法律效力并具有強(qiáng)制性的）關(guān)于企業(yè)合并的“規(guī)定”：CRC1999年發(fā)布了2套，一套適用于公司，一套適用于銀行，2000年發(fā)布了了一套，適用于保險企業(yè)。2001年CRC作出決定：準(zhǔn)許法國上市采用國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國的會計(jì)準(zhǔn)則，但應(yīng)以按照本國的《會計(jì)方案》編制的財(cái)務(wù)報表作為基本報表。2003年CRC發(fā)布了13個新的“規(guī)定”。（三）會計(jì)方案與其它的法會計(jì)方案的制定是以稅法的需求為導(dǎo)向的：所得稅申報需要采用的各種表式，都是以全國統(tǒng)一的帳戶名稱為依據(jù)的。也可以說，會計(jì)方案的制定正是以稅務(wù)的需求為導(dǎo)向的。P62會計(jì)方案統(tǒng)馭著法國的財(cái)務(wù)會計(jì)和報告實(shí)務(wù)，但先于會計(jì)方案的商法典對財(cái)務(wù)會計(jì)和報告實(shí)務(wù)的重大影響不容忽視，從歷史淵源來看，會計(jì)方案是以商法典為依托的。P62所以，法國國內(nèi)企業(yè)編報各自的財(cái)務(wù)報表時，應(yīng)遵循的是會計(jì)方案、商法、所得稅法、公司法。三、重要但影響有限的證券交易委員會法國企業(yè)傳統(tǒng)上較少依靠資本市場，所以證券市場不夠發(fā)達(dá)。法國1967年成立了證券交易委員會（C0B），具有重要但有限的影響，其主要任務(wù)是監(jiān)管全國性和地方性的證券交易市場，并對法國證券市場上市交易和準(zhǔn)備上市交易的股份公司提出對財(cái)務(wù)報表的審計(jì)要求。該委員會要求法國企業(yè)編制合并報表，并力圖使法國接受國際會計(jì)和報告準(zhǔn)則，它致力于改進(jìn)法國上市公司的會計(jì)和報告，并成功地提高了法國企業(yè)合并報表的信息質(zhì)量。該委員會還對一些過度穩(wěn)健的會計(jì)慣例提出過尖銳的批評。該委員會于2009年發(fā)布了推薦書，包括10個部分（P66），建議法國上市公司的財(cái)務(wù)報告應(yīng)按照國際會計(jì)準(zhǔn)則編制。四、規(guī)模較小且注冊會計(jì)師與法定審計(jì)師相分離的會計(jì)職業(yè)界法國的會計(jì)職業(yè)界相對規(guī)模較小，力量不夠強(qiáng)大，不及美英等會計(jì)職業(yè)界在會計(jì)實(shí)務(wù)中有較高的地位，這主要源于政府在修訂會計(jì)規(guī)則方面的統(tǒng)治地位，沒給職業(yè)會計(jì)團(tuán)體留下什么地盤來發(fā)展它們自己的權(quán)威性規(guī)則。目前，法國的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體主要有兩個：法國注冊會計(jì)師協(xié)會（OECCA）——受經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部的管轄，負(fù)責(zé)法定審計(jì)以外的所有公共會計(jì)業(yè)務(wù)，通過國家會計(jì)委員會參與會計(jì)規(guī)則的制定，并負(fù)責(zé)發(fā)表指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)的技術(shù)指南；法定審計(jì)師協(xié)會（CNCC）——受司法部管轄，負(fù)責(zé)對公司財(cái)務(wù)報告進(jìn)行審計(jì)，并且，法定審計(jì)師對于他們在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的犯罪嫌疑行為必須向國家檢察官報告。為了與歐共體第4號指令相協(xié)調(diào)，法國已規(guī)定，法定審計(jì)師必須在其審計(jì)報告中就“真實(shí)與公允反映”的情況表明意見。五、極度穩(wěn)健的會計(jì)實(shí)務(wù)

（一）報表體系1、在報表注釋中予以詳細(xì)披露公司提供的財(cái)務(wù)報告包括：資產(chǎn)負(fù)債表；損益表；報表注釋；董事會報告；審計(jì)師報告。財(cái)務(wù)報表必須按照法規(guī)真實(shí)的編制。中小型公司可編制簡略財(cái)務(wù)報表。要求在財(cái)務(wù)報表內(nèi)披露大量的表下注釋，與英美的充分披露要求已相據(jù)不遠(yuǎn)。2、積極推行社會責(zé)任會計(jì)P64法國對職工達(dá)到300人以上的公司，要求其提供“社會資產(chǎn)負(fù)債表”，即“社會報告”，內(nèi)容包括：雇傭情況；工薪待遇及與之相關(guān)的勞動力再生產(chǎn)成本；健康和安全條件；職工培訓(xùn)；行業(yè)關(guān)系以及企業(yè)內(nèi)部的其他生活條件等。同時還要求企業(yè)注意改善生態(tài)環(huán)境，如處理廢水、廢氣、廢渣，降低能源消耗，減少稀有資源的耗用及對社會環(huán)境治理提供服務(wù)和捐款等。要求提供的信息非常詳細(xì)和具體。（二）計(jì)量實(shí)務(wù)1、奉行極度穩(wěn)健的計(jì)價方法（政策）①資產(chǎn)原則上以歷史成本作為入賬的基礎(chǔ)，