結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理方法

淺析外匯結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理在我國，外匯結(jié)構(gòu)性存款作為商業(yè)銀行的一個(gè)創(chuàng)新金融產(chǎn)品受到了許多企業(yè)的歡迎。由于各企業(yè)對外匯結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)性質(zhì)的理解不同，導(dǎo)致其具體核算方式也有較大差異。本文擬就外匯結(jié)構(gòu)性存款在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究分析。一、 夕卜匯結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)簡介概念。所謂外匯結(jié)構(gòu)性存款，就是企業(yè)與商業(yè)銀行之間以外匯為標(biāo)的簽訂的具有固定存款性質(zhì)的合約，存款期限比較長（一般3-10年），每季度或半年付息，一般以一個(gè)固定利率，再參考國際金融市場（如倫敦市場）公布的同期銀行同業(yè)拆借利率，按合約確定的利息計(jì)算公式，由受款銀行最終確定付息日的實(shí)際利息。例如，甲企業(yè)與乙銀行簽訂一筆美元結(jié)構(gòu)性存款合約，主要內(nèi)容如下：本金：1000萬美元。期限：2006年1月1日~2010年12月31日。付息頻率：按季付息。利息計(jì)算：本金伊4.55%伊N/360（N為計(jì)息期內(nèi)參考利率低于規(guī)定的利率上限并高于規(guī)定的利率下限的實(shí)際天數(shù)，其中參考利率為美元3個(gè)月LIBOR,利率下限規(guī)定為0%,利率上限第一年為5%，以后年度每年上升10%）?？沙蜂N條款：每個(gè)付息日，乙銀行有權(quán)決定是否撤銷該存款合約。特點(diǎn)。淤本金固定且以銀行信用保證可收回。于按本金和存款期限計(jì)算利息，但存款利息在存款期內(nèi)不固定，每天參考國際金融市場公布的銀行同業(yè)拆借利率確定。最高利息率在存款合約中限定，最低利息率可能為零。有的外匯結(jié)構(gòu)性存款合約也約定最低保證的利息率。盂協(xié)議存款期限較長，企業(yè)不能提前支取本金，銀行在每個(gè)付息日可決定提前終止存款協(xié)議。榆甲企業(yè)也可以在任一時(shí)間將該合約賣給乙銀行或其他銀行，銀行會(huì)給出該合約的價(jià)格，可能高于本金，也可能低于本金。二、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下外匯結(jié)構(gòu)性存款的處理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了金融資產(chǎn)的概念，是對現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算的又一重大改變。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金、短期投資、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、委托貸款、部分長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資、衍生金融資產(chǎn)將重新分成四類金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)；應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、短期借款、長期借款等定義為金融負(fù)債。根據(jù)外匯結(jié)構(gòu)性存款的業(yè)務(wù)性質(zhì)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，我們可以將其理解為一筆定期存款和一份期權(quán)的組合金融產(chǎn)品。與此相對應(yīng)，在具體會(huì)計(jì)處理中可按定期存款和期權(quán)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行核算，以反映該金融產(chǎn)品的真實(shí)價(jià)值。在“衍生工具”科目核算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了“衍生工具”和“套期工具”科目，用于核算衍生金融工具的公允價(jià)值及其變動(dòng)形成的資產(chǎn)或負(fù)債。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號 金融工具確認(rèn)和計(jì)量〉應(yīng)用指南》，交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)或負(fù)債。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具（包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具），不作為有效套期工具的，也應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。而套期工具是指企業(yè)為進(jìn)行套期而指定的，其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)預(yù)期可抵消被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的衍生工具。從該定義可以看出，只有衍生工具與某個(gè)被套期項(xiàng)目確立套期關(guān)系時(shí)，且其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)預(yù)期可抵消被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)時(shí)，該衍生工具才能作為套期工具。外匯結(jié)構(gòu)性存款中的期權(quán)條款，沒有具體的被套期項(xiàng)目與之建立套期關(guān)系，不屬于有效套期工具，應(yīng)在“衍生工具”科目中核算。根據(jù)以上分析，企業(yè)可在“銀行存款”科目下設(shè)立“外匯結(jié)構(gòu)性存款”二級科目，專門用于核算外匯結(jié)構(gòu)性存款；外匯結(jié)構(gòu)性存款收到的利息收入沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。在“衍生工具”科目下設(shè)立“外匯結(jié)構(gòu)性存款期權(quán)”二級科目，專門核算外匯結(jié)構(gòu)性存款有關(guān)期權(quán)性質(zhì)的業(yè)務(wù)。具體賬務(wù)處理如下:（1）企業(yè)與銀行簽訂外匯結(jié)構(gòu)性存款合約，根據(jù)交易確認(rèn)書和劃款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 外匯結(jié)構(gòu)性存款；貸：銀行存款 卜匯活期存款或其他。（2） 企業(yè)在外匯結(jié)構(gòu)性存款交易確認(rèn)書規(guī)定的結(jié)息日收到存款利息時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 外匯活期存款或其他；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 利息收入。（3） 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日向銀行詢價(jià)，確定如果將該外匯結(jié)構(gòu)性存款賣給銀行可以得到的實(shí)際金額，如該金額大于本金，會(huì)計(jì)分錄為：借：衍生工具；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。以后各期，企業(yè)根據(jù)最新的詢價(jià)結(jié)果與前期詢價(jià)的差額，調(diào)整“衍生工具”賬面數(shù)，相應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。（4） 夕卜匯結(jié)構(gòu)性存款交易到期或銀行提前終止交易，發(fā)出終止交易通知書并將外匯款項(xiàng)劃回企業(yè)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 外匯活期存款或其他；貸：銀行存款 外匯結(jié)構(gòu)性存款。同時(shí)，終止確認(rèn)期權(quán)，沖銷“衍生工具”賬面余額，會(huì)計(jì)分談?wù)勊枚悈R算清繳會(huì)計(jì)處理方法國家稅務(wù)總局于2005年12月發(fā)布的《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2005]200號）與財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號 所得稅》（以下簡稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）分別從稅法和會(huì)計(jì)方面對企業(yè)所得稅的匯算清繳和會(huì)計(jì)處理作了相關(guān)規(guī)定。但兩者的規(guī)定還不能滿足現(xiàn)實(shí)操作的需要。一般來說，企業(yè)以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)預(yù)繳所得稅，以稅法規(guī)定為依據(jù)匯算清繳所得稅，因此企業(yè)匯算清繳所得稅額往往與該年度已繳所得稅額不一致。由于匯算清繳位于次年的1耀4月，此時(shí)，上年度有關(guān)收入、費(fèi)用、成本賬戶通常已結(jié)賬無余額，故企業(yè)不能再按正常的核算程序?qū)p益賬戶進(jìn)行調(diào)整。對于所得稅匯算清繳事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算問題，本文列舉了幾種可行的方法并進(jìn)行簡要探討。一、年終結(jié)賬前自行調(diào)整新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。對于小企業(yè)來說，其業(yè)務(wù)相對簡單且重復(fù)較多，會(huì)計(jì)人員對因會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定不同而產(chǎn)生的永久性差異和時(shí)間性差異非常熟悉，無需資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)提供進(jìn)一步的證據(jù)，因此可以繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法，在年終結(jié)賬前直接調(diào)整。例：A公司2005年會(huì)計(jì)利潤總額為100萬元，所得稅稅率為33豫，不存在以前年度未彌補(bǔ)虧損，企業(yè)沒有工會(huì)組織。會(huì)計(jì)人員經(jīng)過計(jì)算得出：淤全年實(shí)際發(fā)放工資70萬元，計(jì)稅工資為48萬元；于實(shí)際計(jì)提福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)共計(jì)12.25萬元，工會(huì)經(jīng)費(fèi)不能扣除，稅前可扣除的福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)為7.44萬元；盂營業(yè)外支出包括稅收滯納金及罰款1萬元；榆投資收益包括國債利息收入5萬元；虞企業(yè)前三季度已預(yù)繳所得稅30萬元。企業(yè)根據(jù)以上資料計(jì)算得出，應(yīng)納稅所得額越利潤總額+納稅調(diào)整增加額原納稅調(diào)整減少額越100+（70-48）+（12.25-7.44）+1-5越122.81（萬元），應(yīng)納所得稅額越122.81伊33豫越40.5273（萬元）。假定企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用，12月份結(jié)賬前應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅105273元（405273-300000）;貸：應(yīng)交稅金 應(yīng)交所得稅105273元。另外，如果匯算清繳發(fā)生在新年度建賬和年報(bào)報(bào)出之前，也可以采用該方法。在這種情況下因匯算清繳發(fā)生納稅調(diào)整錄為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益；貸：衍生工具。如“衍生工具”科目余額在貸方則做相反分錄。（5）企業(yè)提前終止交易時(shí)，將實(shí)際收到的款項(xiàng)與本金之間的差額確認(rèn)為利息收入，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 外匯活期存款或其他；貸：銀行存款 卜匯結(jié)構(gòu)性存款，投資收益 外匯結(jié)構(gòu)性存款（如為負(fù)數(shù)在借方。同時(shí)，終止確認(rèn)期權(quán)，沖銷“衍生工具”賬面余額，會(huì)計(jì)分錄為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益；貸：衍生工具。如“衍生工具”科目余額在貸方則做相反分錄。從以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，企業(yè)提前終止交易產(chǎn)生的損益如何處理仍然沒有很好解決。在“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。企業(yè)如果從投資理財(cái)?shù)慕嵌炔僮魍鈪R結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為也可以將其視為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，其賬務(wù)處理較為簡單。企業(yè)可在“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)立“外匯結(jié)構(gòu)性存款”二級科目，專門用于核算外匯結(jié)構(gòu)性存款；在“投資收益”科目下設(shè)立“外卜匯結(jié)構(gòu)性存款”二級科目，專門用于核算外匯結(jié)構(gòu)性存款收到的利息收入。具體賬務(wù)處理如下：（1） 企業(yè)與銀行簽訂外匯結(jié)構(gòu)性存款合約，根據(jù)交易確認(rèn)書和劃款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：交易性金融資產(chǎn) 外匯結(jié)構(gòu)性存款；貸：銀行存款 外匯活期存款或其他。（2） 企業(yè)在外匯結(jié)構(gòu)性存款交易確認(rèn)書規(guī)定的結(jié)息日收到存款利息時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 外匯活期存款或其他；貸：投資收益 外匯結(jié)構(gòu)性存款。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日向銀行詢價(jià)，確定如果將該外匯結(jié)構(gòu)性存款賣給銀行可以得到的實(shí)際金額，如該金額大于本金，會(huì)計(jì)分錄為：借：交易性金融資產(chǎn) 外匯結(jié)構(gòu)性存款；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。以后各期，企業(yè)根據(jù)最新的詢價(jià)結(jié)果與前期詢價(jià)的差額，調(diào)整“交易性金融資產(chǎn) 外匯結(jié)構(gòu)性存款”賬面數(shù)，相應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。夕卜匯結(jié)構(gòu)性存