企業(yè)合并中初始確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的問題研究

企業(yè)合并中初始確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的問題研究

六、特殊項目的確認(rèn)和測量(二)關(guān)于實際征管的資產(chǎn)和負(fù)債的不能予以確認(rèn)的基礎(chǔ)及相關(guān)損害除了首次確認(rèn)經(jīng)濟關(guān)系外，在某些情況下，初始確認(rèn)資產(chǎn)或債務(wù)的情況下存在臨時差異。1.企業(yè)合并中資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)和計量。合并成本以購買法核算時,購買企業(yè)對獲得的被購買企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債按照公允價值計量,如果按照所得稅法規(guī)定該項企業(yè)合并在計稅時仍然以其資產(chǎn)或負(fù)債的原計稅基礎(chǔ)確定,而不按各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值作為計稅基礎(chǔ),當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值超過或低于計稅基礎(chǔ)時,將會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異,此時應(yīng)確認(rèn)企業(yè)合并所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。另外,在購買日,按照會計準(zhǔn)則所確定的原則確認(rèn)了一項應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債,但按照所得稅法規(guī)定其相關(guān)的成本或損失要等到以后期間才在確定應(yīng)納稅所得額時扣減,此時也會形成一項可抵扣暫時性差異和遞延所得稅資產(chǎn)。按照企業(yè)合并會計原則,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購買日確認(rèn)所有可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債,對于各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價值計量,而按照所得稅法規(guī)定不改變其計稅基礎(chǔ)的情況下,在符合上述遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的一般原則時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。在購買日,確認(rèn)各項遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),會影響商譽的金額,或者會影響購買方在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值凈額超過合并成本的權(quán)益份額的金額。因此,在企業(yè)合并中,除商譽外,應(yīng)在購買日的初始確認(rèn)時,確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。在同一控制下的企業(yè)合并中,當(dāng)合并日,按照會計準(zhǔn)則以賬面價值計量各項資產(chǎn)、負(fù)債時,如果按照所得稅法規(guī)定以各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為計稅基礎(chǔ)時,合并日即產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異,在符合確認(rèn)條件的前提下,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。2.企業(yè)合并中原未確認(rèn)的納稅虧損的所得稅影響。對于參與合并方,如果在合并前存在納稅虧損,且該納稅虧損因不符合確認(rèn)條件而未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的,因企業(yè)合并而使合并各方相關(guān)資產(chǎn)等產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)而導(dǎo)致未來將產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額得以抵扣原納稅虧損所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異,即購買方預(yù)計其很可能收回其在企業(yè)合并前因納稅虧損不符合確認(rèn)條件而沒有確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如,購買方原發(fā)生的納稅虧損預(yù)計其所得稅利益不能實現(xiàn),故未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),購買方通過購買另一企業(yè),導(dǎo)致合并納稅,使得購買方原納稅虧損可以從所購買的企業(yè)未來期間實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額中予以抵扣。在這種情況下,購買方應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn),但是在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時,必須與企業(yè)合并的會計核算區(qū)分開來,不能因確認(rèn)此項遞延所得稅資產(chǎn)而影響所確認(rèn)的商譽的金額,或者購買方在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債公允價值凈額中的權(quán)益份額超過合并成本的部分的金額。對于某項資產(chǎn)或者負(fù)債,在初始確認(rèn)和計量時產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異,且不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,在這種情況下,資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異,從實質(zhì)上看屬于永久性差異。在以后期間,隨著相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的折舊、攤銷等,該項差異將會逐年遞減,直至折舊、攤銷等完畢至零為止。例2:甲公司于2×06年底取得、2×07年1月開始計提折舊的某項固定資產(chǎn),其取得時實際支付的價款為1000萬元;稅法認(rèn)定可在以后期間從稅前抵扣的金額為600萬元,計稅基礎(chǔ)為600萬元。假定該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為5年,預(yù)計凈殘值為零,按直線法計提折舊;稅法規(guī)定的使用年限為2年,按直線法計提的折舊可予稅前抵扣。2×07年所得稅稅率為30%,2×08年及以后期間的所得稅稅率為25%。假定按年計提折舊并計算遞延所得稅。其相關(guān)的計算如表2所示:從上例可見:(1)因初始確認(rèn)和計量時賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差異不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其后,隨著固定資產(chǎn)折舊,原不確認(rèn)的暫時性差異也在逐年折舊,并會隨著折舊年限的逐年遞增而逐年減少,減少的金額根據(jù)會計所確定的預(yù)計使用年限和折舊方法確定。3.除企業(yè)合并外初始確認(rèn)和計量時產(chǎn)生的暫時性差異。在不是企業(yè)合并的情況下,某些交易在發(fā)生時并不影響利潤總額也不影響應(yīng)納稅所得額,但會產(chǎn)生資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。對于除企業(yè)合并以外既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額的交易或事項所產(chǎn)生的應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異,不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。即當(dāng)交易或事項初始確認(rèn)和計量時即產(chǎn)生按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的入賬金額與計稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時性的差異,該差異產(chǎn)生時不會影響利潤表金額,也不影響應(yīng)納稅所得額,如果確認(rèn)其暫時性差異的所得稅影響金額,將直接導(dǎo)致增加資產(chǎn)的賬面價值或減少所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值,不能客觀反映資產(chǎn)、負(fù)債的實際狀況,會計處理不能因暫時性差異所確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)而影響所確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值,由此對于此類差異在其產(chǎn)生時不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。例如,企業(yè)取得的某項無形資產(chǎn)成本為2000萬元,預(yù)計使用年限為10年,預(yù)計凈殘值為0,所得稅稅率為25%。如果按照所得稅法規(guī)定,該項資產(chǎn)在使用中的攤銷額在計算應(yīng)納稅所得額時不能從應(yīng)納稅所得額中扣除,處置該項資產(chǎn)時,任何資本得利不納稅,任何資本損失也不得從應(yīng)納稅所得額中抵扣,則該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為0,在資產(chǎn)初始確認(rèn)時會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2000萬元。因該項差異隨著資產(chǎn)價值的收回,其任何的成本均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除,其產(chǎn)生的收益也不征稅,因此,不確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債500萬元(2000萬元×25%)。其后,當(dāng)?shù)?年攤銷后的賬面價值為1800萬元,計稅基礎(chǔ)仍為0,其所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異,因為是由該項資產(chǎn)的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的,也不能確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債450萬元(1800萬元×25%)。又如,假定按照會計準(zhǔn)則所確定的原則,企業(yè)取得的與某項資產(chǎn)有關(guān)的非應(yīng)稅政府補助從所購置的資產(chǎn)成本中扣除,但在計算應(yīng)納稅所得額時仍然按照該項資產(chǎn)的取得成本確定,則會產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),并產(chǎn)生可抵減暫時性差異,在這種情況下也不應(yīng)確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。假定某企業(yè)購置某項設(shè)備的成本為3500萬元,取得的非應(yīng)稅政府補助500萬元,所得稅稅率為25%。則初始確認(rèn)的該設(shè)備的賬面價值為3000萬元,計稅基礎(chǔ)3500萬元,企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)125萬元(500萬元×25%)。(2)假定上述該項固定資產(chǎn)的取得成本與稅法一致,均為600萬元,按照會計所確定的預(yù)計使用壽命5年直線法折舊,按照稅法規(guī)定2年直線法折舊的金額可予稅前抵扣。在這種情況下,第一年折舊后的賬面價值為480萬元(600萬元～600萬元/5),計稅基礎(chǔ)為300萬元,應(yīng)納稅暫時性差異為180萬元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債54萬元