企業(yè)內(nèi)部控制11

山東財政學(xué)院會計學(xué)院

教授碩士生導(dǎo)師

趙英林企業(yè)內(nèi)部控制企業(yè)內(nèi)部控制

山東財政學(xué)院會計學(xué)院教授、碩士生導(dǎo)師趙 英 林 同學(xué)們好！歡迎您學(xué)習《企業(yè)內(nèi)部控制》課程，下面我們開始講課《企業(yè)內(nèi)部控制》課程簡介1.企業(yè)內(nèi)部控制的學(xué)科屬性；2.為什么會計繼續(xù)教育要開設(shè)這門課程？3.學(xué)習本課程的前置課程；4.教學(xué)時間安排；5.講授的主要內(nèi)容。1.企業(yè)內(nèi)部控制的學(xué)科屬性

內(nèi)部控制是否能成為一門獨立的學(xué)科，尚沒有明確定論。目前國內(nèi)外研究文獻和研究報告大多都是從制度建設(shè)角度將其視為財產(chǎn)保護、會計信息可靠性和企業(yè)經(jīng)營效率提高的應(yīng)用性管理制度。但美國“安然”事件以后，全世界都認識到內(nèi)部控制的重要性。美國頒布《薩班斯－奧克斯利法案》（簡稱SOX）,中華人民共和國財政部也陸續(xù)頒布《內(nèi)部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范》等一系列內(nèi)部控制法規(guī)。內(nèi)部控制制度更趨于成熟，發(fā)展成為一門學(xué)科是遲早之事。目前看，它與管理學(xué)、組織行為學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、生產(chǎn)管理學(xué)一樣屬于管理學(xué)。

英國著名歷史學(xué)家阿諾爾德·

約瑟·

湯因比（1889－1975）曾經(jīng)說：“一個國家乃至一個民族，其衰亡是從內(nèi)部開始的，外部力量不過是其衰亡前的最后一擊”。這句話恰如其分的解釋了內(nèi)部控制的重要性。

2001年美國安然公司由于內(nèi)部失控導(dǎo)致破產(chǎn)，對國際上所有企業(yè)運作提出了一個巨大挑戰(zhàn)，現(xiàn)在都明白了這個道理：企業(yè)能否生存，資金、市場不起決定作用，關(guān)鍵在于企業(yè)守不守法，不按照市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則辦事，企業(yè)本事再大也要死掉。企業(yè)要想在激烈的市場競爭中生存發(fā)展，沒有良好的內(nèi)部控制是不行的。因為外力打垮企業(yè)那是很難很難的事情，企業(yè)的失敗往往都是從內(nèi)部開始衰亡的；再則，從內(nèi)部控制所解決的的問題看：它是保證企業(yè)的財產(chǎn)安全完整、保證企業(yè)會計信息可靠、提高2.為什么會計繼續(xù)教育要開設(shè)這門課？企業(yè)的運營效率。這些都是企業(yè)經(jīng)營管理中的關(guān)鍵問題。企業(yè)管理就是要抓住主要矛盾，解決最關(guān)鍵的問題。因此，國家財政部從上個世紀90年代初就開始招手建設(shè)一系列有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的法律、法規(guī)，以解決我國企業(yè)快速發(fā)展中的不和諧音符—企業(yè)內(nèi)部人員攜公款潛逃、挪用公款賭博、用公款炒股、利用企業(yè)改組、改制、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動之機中飽私囊、辦理采購、銷售、投資、工程項目等業(yè)務(wù)時損公肥私；為達到一些私利而進行會計造假、資產(chǎn)評估失去公平等等。這些構(gòu)成國家經(jīng)濟健康良性發(fā)展的巨大威脅和阻礙，破壞了社會主義市場經(jīng)濟秩序。因此，中華人民共和國財政部規(guī)定，企業(yè)會計人員的繼續(xù)教育必須以《內(nèi)部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范》與一些具體規(guī)范為依據(jù)，進行全國性的普遍會計人員教育，提高會計人員的素質(zhì)，提高企業(yè)管理水平。我們這次學(xué)習，是按照財政部的統(tǒng)一部署，有計劃進行的。3.學(xué)習本課程的前置課程

本課程是在學(xué)習完成《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)管理學(xué)》、《企業(yè)管理》的基礎(chǔ)上開設(shè)的。沒有完成上述課程，可能在理解企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容時遇到障礙。請沒有完成前置課程的同學(xué)進行自學(xué)。4.教學(xué)時間安排

根據(jù)國家財政部的要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》為依據(jù)，對全部會計人員進行繼續(xù)教育，共計24學(xué)時，由各地財政部門根據(jù)實際情況進行具體安排。

5.教學(xué)內(nèi)容共十二章如下：

第一章：企業(yè)內(nèi)部控制概述第二章：企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境第三章：控制活動第四章：貨幣資金控制第五章：采購與付款控制第六章：銷售與收款控制第七章：成本費用控制第八章：專項業(yè)務(wù)控制第九章：風險控制第十章：信息與溝通第十一章：監(jiān)督控制

第十二章內(nèi)部控制的評價及外界影響因素第一章：內(nèi)部控制概述

這一章的學(xué)習目的是要弄懂內(nèi)部控制的概念、涵義、以及其產(chǎn)生發(fā)展過程，產(chǎn)生的動因、在經(jīng)濟生活中的重要作用，都是基本概念與基本理論。學(xué)習好本章為以后學(xué)習打下基礎(chǔ)。主要講授這么六節(jié)內(nèi)容：1.內(nèi)部控制的概念；2.內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展歷程；3.內(nèi)部控制的要素；4.內(nèi)部控制的目標和原則；5.內(nèi)部會計控制6.內(nèi)部控制的局限性第1節(jié)：內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制是管理學(xué)的一個分支，嚴格意義上說，企業(yè)內(nèi)部控制就是企業(yè)管理的一部分。

內(nèi)部控制是相對于外部控制而言，作為管理學(xué)必須有內(nèi)部控制又有外部控制。但我們現(xiàn)在所研究的，只是管理學(xué)中的內(nèi)部控制部分。內(nèi)部控制作為一種經(jīng)濟管理活動，已經(jīng)有很長的發(fā)展歷史了。甚至可以說，自從有了企業(yè)的內(nèi)部分工，就有了內(nèi)部控制。因為在分工的企業(yè)內(nèi)部必然出現(xiàn)一些職能部門和生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，就必須依靠內(nèi)部控制來解決各部門和個環(huán)節(jié)之間的銜接問題。所以，內(nèi)部控制與企業(yè)分工有著淵源關(guān)系。內(nèi)部控制作為一種管理活動，有很長的歷史，但作為規(guī)范化、系統(tǒng)化的管理制度，只不過一百多年歷史。要作為一門管理學(xué)科，現(xiàn)在世界上還無定論，只能說正在發(fā)展完善之中。目前國內(nèi)外研究文獻和研究報告都是把內(nèi)部控制視為一種基于財產(chǎn)保護、會計信息可靠性和經(jīng)營效率的應(yīng)用性的管理制度，沒有從學(xué)科角度來解釋。大家都把內(nèi)部控制當作一門學(xué)科來認識，來研究，這有助于其發(fā)展、完善。所以，我們將其同其他管理學(xué)科，如戰(zhàn)略管理學(xué)、組織行為學(xué)、市場營銷學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、生產(chǎn)管理學(xué)一樣對待。

對于內(nèi)部控制的認識，人們是隨著管理實踐的發(fā)展而發(fā)展的。在世界諸國中，美國的研究比較早，而且是最有研究成果的。但也經(jīng)過了一個演變和發(fā)展過程。

1949年，美國會計師協(xié)會，首次對內(nèi)部控制下定義，“內(nèi)部控制，包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有的相互協(xié)調(diào)的方法和措施，目的在于保護企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的準確性，提高經(jīng)營效率，促進企業(yè)執(zhí)行既定的管理政策”。這是第一個定義。1958年又是這個協(xié)會，在其審計公告29號中進一步明確，內(nèi)部控制分為兩個要素：管理控制與會計控制。這是最早的研究成果，直到今天仍然可見影響和蹤跡。到了1992年，美國的COSO委員會（CommitteeofSponsoringOrganizationsNizationsofTreadwayCommission）在其研究報告中下定義：“由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，為營運效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程”。該報告認為內(nèi)部控制的要素是五個：即：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

我國對內(nèi)部控制的系統(tǒng)研究大約開始于20世紀80年代，與美國不同的是我們沒有類似于COSO這樣的專門研究機構(gòu)或組織。有關(guān)內(nèi)部控制的研究主要是由學(xué)術(shù)界和會計審計職業(yè)管理機構(gòu)進行的，而且絕大多數(shù)是會計控制，管理控制研究的不多。至于對內(nèi)部控制定義，五花八門，各有己見，最主要的是：

1996年12月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《獨立審計具體準則第9號－內(nèi)部控制與審計風險》將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)的有效進行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計數(shù)據(jù)的真實、合法、完整而制定與實施的政策與程序”。

2001年6月，財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范》，將內(nèi)部會計控制定義為：“是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。從上可見，我國所研究和規(guī)定實施的是內(nèi)部會計控制，而不是管理控制以至于其他控制。所指的面是狹窄的，可操作性比較強。因為我在后面要講內(nèi)部會計控制一節(jié)，所以不再區(qū)分和贅述。

企業(yè)內(nèi)部控制的概念就介紹這些，下面我們講述第二節(jié)。

第2節(jié)：內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展

內(nèi)部控制行為也叫內(nèi)部控制活動，這是很古老的事情，有了企業(yè)就有內(nèi)部控制。中世紀歐洲的莊園就產(chǎn)生了控制財產(chǎn)安全完整的內(nèi)部控制行為。但其真正應(yīng)用到企業(yè)管理中，是股份公司產(chǎn)生以后，兩權(quán)分離條件下，缺少內(nèi)部控制是不可想象的。嚴格的說，公司治理就是內(nèi)部控制的內(nèi)容之一。

在漫長的企業(yè)管理活動中，內(nèi)部控制也隨著企業(yè)管理的發(fā)展而發(fā)展完善，但要注意，他還沒有形成一門完整的管理學(xué)科。他被當作一門學(xué)科，在管理活動中應(yīng)用，到目前為止，它的發(fā)展應(yīng)該有四個階段：1.內(nèi)部牽制階段；

2.內(nèi)部控制制度階段；

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段；

4.內(nèi)部控制框架論階段。我們將這四個階段分別解釋如下:第1階段：內(nèi)部牽制階段

內(nèi)部控制最早出現(xiàn)在公元1600年，原義是“掌舵術(shù)”。最早用于企業(yè)就是財產(chǎn)物資管理。就是歐洲有文字記載的簿記，一開始也是指記錄、保管財產(chǎn)物資。當時認為：內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個系統(tǒng)對其他員工的工作進行連續(xù)性檢查，以確定其舞弊的可能性。從企業(yè)產(chǎn)生到上個世紀40年代都處在這個階段。這種內(nèi)部牽制認識基于兩個假設(shè)：其一，兩個或兩個以上的人或者部門無意識犯同樣錯誤的幾率很??；其二，兩個或兩個以上的人或者部門有意識的合伙舞弊的可能性大大低于一個人和一個部門舞弊的可能性。這兩個假設(shè)歸結(jié)為一點就是：財產(chǎn)物資由兩個或兩個以上的人或部門經(jīng)手就像對比一個人或部門經(jīng)手安全性高，因為首先兩個人不會犯相同的錯誤，其次兩個人串通舞弊的可能性也比較小，而且他們之間可以互相監(jiān)督，促使彼此不敢越雷池半步。因此，早期的內(nèi)部牽制就是靠內(nèi)部分工制衡，實踐證明是非常有效的，因為內(nèi)部分工制衡一方面限制了舞弊，也增強了專業(yè)化程度，大大提高工作效率。發(fā)展至今，內(nèi)部牽制已得到完善，通常有實物性牽制、程序性牽制、體制牽制、簿記牽制等等。第2階段：內(nèi)部控制制度階段

到了20世紀40年代到70年代，傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制思想與古典的管理理論相融合，產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度新概念。這段時期產(chǎn)業(yè)革命在歐美相繼完成，股份公司成為西方各國的主要組織形式。同時，“管理之父”泰勒創(chuàng)立的科學(xué)管理理論和法約爾創(chuàng)造的組織管理理論已經(jīng)普及公司管理。在市場競爭日益加劇的環(huán)境下，兩權(quán)分離的股份公司急需比內(nèi)部牽制更好的內(nèi)部控制措施，所以，內(nèi)部控制制度就應(yīng)運而生。這階段重要的標志是1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制——一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立審計人員的重要性》的報告中，給內(nèi)部控制下了一個比較權(quán)威的定義：“內(nèi)部控制包括組織結(jié)構(gòu)及該組織為保護財產(chǎn)安全、檢查會計資料的準確性和可靠性、提高經(jīng)營效率、保證既定管理政策實施而采取的所有方法和措施”。

1958年美國注冊會計師協(xié)會的審計程序委員會又重新定義內(nèi)部控制，并明確內(nèi)部控制分為內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制兩個組成部分。內(nèi)部管理控制主要是指經(jīng)營效率提升，管理政策落實等管理制度，如企業(yè)管理中的安全生產(chǎn)制度、質(zhì)量管理制度、激勵制度、獎懲制度、員工培訓(xùn)制度、操作制度等都是內(nèi)部管理控制范疇。

1972年，美國審計準則委員會（ASB)在其公告中又重新為內(nèi)部管理控制與內(nèi)部會計控制作了定義，并指出內(nèi)部管理控制包括組織規(guī)劃和管理當局進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和記錄。這種授權(quán)與完成該組織的目標有關(guān)，同時也是建立內(nèi)部會計控制的起點。這階段的顯著特征是：內(nèi)部控制實現(xiàn)了制度化，在企業(yè)管理過程中以管理制度形式明確起來。但要注意：美國劃分內(nèi)部管理控制與內(nèi)部會計控制，有重要意義，但決然區(qū)分二者，實際工作中非常困難，有些內(nèi)部控制制度是很難認定屬于那一類，事實上好多學(xué)科、事務(wù)都是互相交叉，互相滲透的，工作中一定不能絕對化。第3階段：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論階段

內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論主要存在于20世紀80至90年代，這段時間會計界與審計界對內(nèi)部控制的研究逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了第55號公告《審計準則說明書》，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制制度”概念。同時將內(nèi)部控制定義為：“為保證公司實現(xiàn)具體目標而設(shè)立的一系列政策和程序”。該說明書認為，內(nèi)部控制由三個要素組成，即：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序。

控制環(huán)境。是指員工的誠實性和道德觀、員工的勝任能力、管理當局的管理理念和經(jīng)營風格，董事會等組織機構(gòu)的授權(quán)和分配責任、人力資源政策和內(nèi)部審計、控制程序的實施等；

會計系統(tǒng)。指公司賬簿設(shè)置、憑證傳遞路線、匯總、分析報告等方法以及如何編號、復(fù)核定期調(diào)節(jié)等等；

控制程序。指保證公司目標實現(xiàn)而建立的政策和程序。包括：授權(quán)、恰當?shù)穆氊煼蛛x、充分的憑證、財產(chǎn)記錄和實物控制、監(jiān)督與檢查等。

會計系統(tǒng)是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵因素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運轉(zhuǎn)的機制。第4階段:內(nèi)部控制整體框架

這一階段是指20世紀90年代初到現(xiàn)在，發(fā)展到這個階段的重要標志是：1992年美國的COSO委員會（CommitteeofSponsoringOrganizationsNizationsofTreadwayCommission）在其研究報告中下定義：“由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，為營運效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程”。該報告認為內(nèi)部控制的要素是五個：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。這就是前面我們講述內(nèi)部控制概念時所講的五要素，也是COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》研究報告。這是非常權(quán)威的，帶有劃時代標志。當然，COSO的研究沒有停止，2004年又發(fā)布報告，將五要素發(fā)展到八要素。后面我們專門研究要素問題，所以不再贅述。這一階段是高級階段，因為內(nèi)部控制當然要控制財產(chǎn)，但企業(yè)最大的問題還是控制風險，保證實現(xiàn)企業(yè)目標，這才是最高境界。第3節(jié)：內(nèi)部控制的要素

所謂要素，就是構(gòu)成事物的必不可少因素或內(nèi)容。

企業(yè)內(nèi)部控制的要素是隨著內(nèi)部控制的發(fā)展而發(fā)展的，因為人們對內(nèi)部控制的認識不斷進步，其要素也不斷隨之發(fā)展。

1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了第55號公告《審計準則說明書》，該說明書認為，內(nèi)部控制由三個要素組成，即：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序。

到了1992年，美國的COSO委員會（CommitteeofSponsoringOrganizationsNizationsofTreadwayCommission）在其研究報告認為內(nèi)部控制的要素是五個：

即：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

2004年，COSO委員會對內(nèi)部控制的認識更加寬泛，又將五要素擴展為八要素。分別是：

內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

但我國財政部2001年頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范》中明確五個要素。財政部在制定說明中又明確，因為我國的企業(yè)內(nèi)部控制剛剛起步，待到發(fā)展成熟再引入COSO的八要素。下面，解釋五要素的具體內(nèi)容：

（1）控制環(huán)境：

控制環(huán)境是指內(nèi)部控制所處在什么樣的環(huán)境之下，它提供企業(yè)組織架構(gòu)、紀律，塑造企業(yè)文化，并進而影響到領(lǐng)導(dǎo)層和員工的控制意識，是其他所有要素的基礎(chǔ)。

大致包括以下七方面的內(nèi)容：誠信的原則和道德價值觀；

評定員工的能力；

董事會與內(nèi)部審計管理哲學(xué)與經(jīng)營風格

組織機構(gòu)框架；

崗位職責分配與授權(quán)；人力資源政策及實務(wù)。

（2）風險評估：

任何企業(yè)都面對著來自外部和內(nèi)部的風險，對這些風險必須加以評估。評估風險的前提是制定企業(yè)目標。風險評估就是分析和辨認實現(xiàn)目標可能發(fā)生的風險。其內(nèi)容有三個方面：

制定目標；分析和識別風險；

環(huán)境變化后的管理。

（3）控制活動：

企業(yè)管理層分析和辨認風險以后，就要針對風險發(fā)出指令，制止或防范風險。所謂控制活動就是指確保管理層的指令得以執(zhí)行的一系列政策及程序。如核準、授權(quán)、驗證、調(diào)節(jié)、復(fù)核績效、保證資產(chǎn)安全、職務(wù)分工等等?？刂苹顒釉谄髽I(yè)的各個階層和職能部門之間都會出現(xiàn)，主要包括六個方面的內(nèi)容：

高層管理人員對績效進行分析；

直接管理部門；

對信息系統(tǒng)的控制；實體控制；

績效指標比較；

分工。

（4）信息與溝通

企業(yè)在其經(jīng)營過程中，需按某種形式識別、取得確切地信息，并進行溝通，以使員工能夠履行其責任。企業(yè)不僅處理內(nèi)部信息，同時也必須收集、處理外部信息。企業(yè)的每一成員必須從上級獲取自己所承擔控制責任的信息，而且還必須有向上下級部門溝通信息的方法，并對外界的客戶、供應(yīng)商、政府主管機關(guān)和股東等做有效溝通。其內(nèi)容包括以下兩個大方面：

信息系統(tǒng)；

溝通－－－－－－－－內(nèi)部溝通外部溝通（5）監(jiān)督：

內(nèi)部控制系統(tǒng)需要被監(jiān)督。因為人的覺悟有限，只有監(jiān)督才能保證控制活動圓滿完成。監(jiān)督具體包括三方面內(nèi)容：

持續(xù)的監(jiān)督運動（包括管理層的日?；顒?、各個不同職務(wù)分離