消費(fèi)券會(huì)計(jì)處理與涉稅研究

政府消費(fèi)券的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)研究作者：邢志丹工作單位：永城煤電控股集團(tuán)有限公司【摘要】我國(guó)與諸多國(guó)家一樣，為應(yīng)對(duì)疫情對(duì)消費(fèi)的沖擊，地方政府都在以引導(dǎo)消費(fèi)為切入口，推進(jìn)復(fù)工復(fù)產(chǎn)，推出不同形式的政府消費(fèi)券，推進(jìn)居民消費(fèi)，促進(jìn)消費(fèi)市場(chǎng)逐步恢復(fù)正常，以期加快穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。本文主要針對(duì)政府發(fā)放消費(fèi)券促進(jìn)消費(fèi)過(guò)程中的增值稅、個(gè)人所得稅及相關(guān)會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題進(jìn)行分析，提醒納稅人注意稅收風(fēng)險(xiǎn)?！娟P(guān)鍵詞】政府消費(fèi)券增值稅個(gè)人所得稅自2020年初新冠肺炎在全國(guó)范圍內(nèi)暴發(fā)以來(lái)，居民生活和企業(yè)生產(chǎn)均遭受了巨大影響。為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步釋放消費(fèi)潛力促進(jìn)消費(fèi)持續(xù)恢復(fù)的意見(jiàn)》精神，堅(jiān)定實(shí)施擴(kuò)大內(nèi)需戰(zhàn)略，加快促進(jìn)消費(fèi)回補(bǔ)和潛力釋放，發(fā)揮消費(fèi)對(duì)經(jīng)濟(jì)循環(huán)的牽引帶動(dòng)作用，全國(guó)已有多個(gè)省市級(jí)政府發(fā)放消費(fèi)券，積極培育消費(fèi)新熱點(diǎn)和新增長(zhǎng)點(diǎn)，助力推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展與改善民生良性循環(huán)。一、政府消費(fèi)券的概念及發(fā)放的基本方式（一）基本概念政府消費(fèi)券是指在經(jīng)濟(jì)極速下滑期間，由政府部門(mén)出資為消費(fèi)者發(fā)放的一種專用券及支付憑證，消費(fèi)者領(lǐng)取消費(fèi)券后在指定期限和限定商家消費(fèi)時(shí)，通過(guò)消費(fèi)券可以享受一定金額的抵扣。由于這部分資金出自政府財(cái)政，因而商家和消費(fèi)者都是消費(fèi)券的受益者，政府通過(guò)轉(zhuǎn)移支付促進(jìn)居民消費(fèi)，以少量的資金撬動(dòng)更多的消費(fèi)金額，以此拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。政府消費(fèi)券的功能與現(xiàn)金一樣，但只能用來(lái)買(mǎi)商品，不能兌換成現(xiàn)金，一般都會(huì)指定購(gòu)物地點(diǎn)，或者消費(fèi)指定消費(fèi)項(xiàng)目（商品或服務(wù)），或要求消費(fèi)滿一定額度才能使用，要一次性消費(fèi)完畢，不設(shè)找零等使用條件。政府發(fā)的消費(fèi)券看似是政府發(fā)放給個(gè)人，但實(shí)質(zhì)是政府對(duì)商家進(jìn)行補(bǔ)貼，消費(fèi)者減免的部分最后是由政府支付補(bǔ)足的。因此，相關(guān)行為可以看作是商家贈(zèng)予消費(fèi)者代金券，只不過(guò)該代金券已經(jīng)是由政府買(mǎi)過(guò)單的了。（二）發(fā)放的基本方式我國(guó)各地政府發(fā)放消費(fèi)券大多采取的是“政商合作”的方式，即由政府牽頭，企業(yè)協(xié)同發(fā)放、線上線下聯(lián)動(dòng)。消費(fèi)券的發(fā)放依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，如支付寶、云閃付等。這些平臺(tái)自身?yè)碛凶銐蚨嗟牧髁?，從而擴(kuò)大消費(fèi)全的發(fā)放效果。以2022年7月15日鄭州市政府發(fā)布的“醉美·夜鄭州”活動(dòng)為例，第二輪二七區(qū)消費(fèi)券發(fā)放額度為314萬(wàn)元。具體發(fā)放數(shù)額和標(biāo)準(zhǔn)如下：1、配合第三屆“醉美·夜鄭州”消費(fèi)季系列活動(dòng)發(fā)放第二輪消費(fèi)券314萬(wàn)元。其中專用消費(fèi)券100萬(wàn)元，通用消費(fèi)券214萬(wàn)元。2、專用消費(fèi)券面值為20元、40元、100元、200元、300元，每人每輪單次使用1張。20元券在消費(fèi)滿50元時(shí)使用，40元券在消費(fèi)滿100元時(shí)使用，100元券在消費(fèi)滿300元時(shí)使用，200元券在消費(fèi)滿500元時(shí)使用，300元券在消費(fèi)滿800元時(shí)使用；通用消費(fèi)券面值為10元、20元、30元，每人限領(lǐng)1張，10元券在消費(fèi)滿30元時(shí)使用，20元券在消費(fèi)滿60元時(shí)使用,30元券在消費(fèi)滿90元時(shí)使用。專用消費(fèi)券需注冊(cè)在二七行政區(qū)域內(nèi)參與活動(dòng)的規(guī)模以上百貨、餐飲、成品油等行業(yè)線下實(shí)體商家使用，商家須支持“云閃付”付款方式。通用消費(fèi)券在二七行政區(qū)域內(nèi)的百貨、餐飲、成品油等行業(yè)線下實(shí)體商家均可使用，商家須支持“支付寶”付款方式。消費(fèi)券可與商家提供的打折、減免券疊加使用。消費(fèi)者在活動(dòng)商家使用消費(fèi)券時(shí)，符合滿減標(biāo)準(zhǔn)的自動(dòng)核銷。消費(fèi)券過(guò)期未使用的，予以回收。二、增值稅處理（一）稅務(wù)處理1.正常適用政府發(fā)放消費(fèi)券，消費(fèi)者獲得時(shí)，實(shí)際得到的僅僅是消費(fèi)時(shí)的支付抵減券，并沒(méi)有貨幣資產(chǎn)收入，實(shí)質(zhì)是被勾起了消費(fèi)的沖動(dòng)和給予消費(fèi)金額的折扣。因此，實(shí)質(zhì)上這是一種對(duì)商家銷售優(yōu)惠的價(jià)格補(bǔ)助，由商家與政府進(jìn)行結(jié)算，消費(fèi)者僅需按照扣減后的金額支付即可。也有人會(huì)認(rèn)為屬于第三方代為支付行為，但就其本質(zhì)，對(duì)于消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，消費(fèi)券就是一種具備現(xiàn)金折扣功能的折扣券，從其不得提現(xiàn)和結(jié)算過(guò)程中可以得到印證。目前，居于基本支付技術(shù)的支撐，政府消費(fèi)券基本采用電子消費(fèi)券形式發(fā)放。比如，某地政府消費(fèi)券使用規(guī)則明確，發(fā)放的消費(fèi)券，為政府出資的消費(fèi)券。商家收款時(shí)，無(wú)需修改收款流程，消費(fèi)券自動(dòng)核銷，政府出資部分將與用戶付款金額同時(shí)合并到賬，無(wú)需墊資，也無(wú)需額外的憑證進(jìn)行佐證。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）第七條規(guī)定，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。因此，根據(jù)增值稅暫行條款規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，所以，消費(fèi)者實(shí)際支付款和消費(fèi)券金額，應(yīng)全部計(jì)入銷售額繳稅。有些人認(rèn)為消費(fèi)券，實(shí)質(zhì)是消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)才能用的抵減券，最終是對(duì)商家銷售優(yōu)惠的價(jià)格補(bǔ)助，屬于財(cái)政補(bǔ)貼收入。即使消費(fèi)券屬于財(cái)政性補(bǔ)貼收入，但消費(fèi)券與銷售應(yīng)稅行為的收入直接掛鉤，也是應(yīng)該計(jì)繳增值稅的。2.減免稅處理對(duì)于享受增值稅減免稅的納稅人，其取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入或第三方支付收入同樣適用減免稅政策，兩者并不沖突。比如，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào)）第五條中明確，在規(guī)定期間，對(duì)納稅人提供生活服務(wù)取得的收入免征增值稅。生活服務(wù)是指為滿足城鄉(xiāng)居民日常生活需求提供的各類服務(wù)活動(dòng)，包括文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂(lè)服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)、居民日常服務(wù)和其他生活服務(wù)。因此，對(duì)于旅游、餐飲等納稅人參與了政府促進(jìn)消費(fèi)的活動(dòng)，取得的政府消費(fèi)補(bǔ)貼收入同樣隨同其業(yè)務(wù)享受免稅政策。2.征稅與免稅混合使用行為如果消費(fèi)者使用消費(fèi)券時(shí)消費(fèi)的項(xiàng)目既有應(yīng)征項(xiàng)目又有免稅項(xiàng)目時(shí)，如何將消費(fèi)券的金額進(jìn)行歸屬，并沒(méi)有明確的規(guī)定。由于商家的銷售額實(shí)際是以商家自身的折扣之后取得的金額來(lái)確認(rèn)，因此，消費(fèi)券支付金額如何歸屬并不影響其最終的銷售結(jié)果，不需要考慮分配的具體明細(xì)歸屬，只需在款項(xiàng)收付中體現(xiàn)現(xiàn)金流即可。如果一些地方政府對(duì)于消費(fèi)券有明確的指定消費(fèi)項(xiàng)目的，則在消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)既有指定項(xiàng)目?jī)?nèi)的消費(fèi)，又有指定外項(xiàng)目的消費(fèi)時(shí)，企業(yè)有必要注意，消費(fèi)券支付款應(yīng)當(dāng)在指定消費(fèi)項(xiàng)下核算，以免影響后續(xù)的政府消費(fèi)券的資金結(jié)算或者可能發(fā)生的事后消費(fèi)券資金核查因歸類不恰當(dāng)而造成的爭(zhēng)議，應(yīng)注意避免消費(fèi)券的用途差錯(cuò)。3.商家自行促銷行為商家自身出于促銷目的給予的折扣或者政府消費(fèi)券發(fā)放對(duì)配套銷售優(yōu)惠而發(fā)生的配套折扣，按照正常的折扣規(guī)定操作即可。從多地制定的基本規(guī)則來(lái)看，支付消費(fèi)券結(jié)算需要在商家折扣之后、消費(fèi)者支付環(huán)節(jié)兌現(xiàn)，以保障消費(fèi)券切實(shí)落實(shí)到消費(fèi)者身上，而不得被商家通過(guò)漲價(jià)等形式直接或變相獲得政府消費(fèi)者補(bǔ)貼的直接利益，消弱消費(fèi)者促進(jìn)社會(huì)消費(fèi)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)或者提振消費(fèi)信心的目的。（二）增值稅發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題舉例如下：假設(shè)商家的優(yōu)惠力度是“滿2000減300”，政府的消費(fèi)券在這一筆交易中給予500元的優(yōu)惠，那么消費(fèi)者在這筆買(mǎi)賣(mài)中實(shí)際支付了1200元（2000-300-500）。1.正常適用從目前各地政府發(fā)布的促進(jìn)消費(fèi)的消費(fèi)券情況來(lái)看，基本上都是面向個(gè)人消費(fèi)者。由于消費(fèi)習(xí)慣，一般消費(fèi)者都并不索取發(fā)票。但部分消費(fèi)者出于售后質(zhì)量保障或者需要售后保修等因素考慮，會(huì)索取增值稅發(fā)票。于是，出現(xiàn)了此類情形下如何開(kāi)具發(fā)票的問(wèn)題。從目前的消費(fèi)券使用規(guī)則來(lái)看，消費(fèi)者在消費(fèi)時(shí)即核銷消費(fèi)券，事后無(wú)需向政府部門(mén)單獨(dú)提供報(bào)銷憑證。（1）對(duì)商家而言，向消費(fèi)者開(kāi)具1700元發(fā)票，還是區(qū)分消費(fèi)者和政府分別開(kāi)具？因?yàn)橐粋€(gè)貨物不能同時(shí)賣(mài)兩家，且政府也未獲取到貨物，因此不能給政府開(kāi)具貨物發(fā)票；另外商家未給政府提供服務(wù)，更不能開(kāi)具服務(wù)費(fèi)發(fā)票。因此，商家應(yīng)該根據(jù)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)向消費(fèi)者開(kāi)具1700元發(fā)票，保證發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。（2）對(duì)消費(fèi)者而言，作為消費(fèi)者實(shí)際只支付了1200元，卻取得了1700元的發(fā)票，這個(gè)發(fā)票抵扣（如果消費(fèi)者為企業(yè)）沒(méi)有問(wèn)題嗎？是否涉及三流不合一的風(fēng)險(xiǎn)？發(fā)票可以正常抵扣，同時(shí)也不存在不符合三流不合一的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)行三流合一未限制支付貨款方一定要為購(gòu)買(mǎi)方，而是要求開(kāi)票方一定要為收取貨款的一方。2.商家自行促銷行為根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問(wèn)題通知》（國(guó)稅函〔2010〕56號(hào)）和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十三條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價(jià)款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價(jià)款為銷售額，不得扣減折扣額。所以商家在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，要避免因?yàn)殚_(kāi)票方式的錯(cuò)誤操作，增加多交增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。（三）相關(guān)會(huì)計(jì)處理政府消費(fèi)券作為政府補(bǔ)貼的一種，如果在是交易的過(guò)程當(dāng)中與數(shù)量直接掛鉤，那么就要繳納增值稅，無(wú)論是購(gòu)物券還是文旅消費(fèi)券等都是每次消費(fèi)過(guò)程中的補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)繳納稅款。依然參照上例，商家的折扣300元不作為增值稅的計(jì)稅依據(jù)，但政府的折扣500元?jiǎng)t需要計(jì)稅，商家須按1700元繳納增值稅，會(huì)計(jì)分錄如下：假設(shè)增值稅稅率6%：借：銀行存款（個(gè)人）1200銀行存款（政府）500貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1132.08主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/營(yíng)業(yè)外收入471.70應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅96.22三、企業(yè)所得稅處理政府發(fā)放消費(fèi)券，實(shí)際是政府為了刺激經(jīng)濟(jì)，而對(duì)消費(fèi)者的優(yōu)惠，對(duì)商家而言，只不過(guò)是與政府結(jié)算，取得的是商品或服務(wù)對(duì)價(jià)部分，應(yīng)該全額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。因此，稅務(wù)上也需要全額確認(rèn)所得稅收入，繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第5條規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)橄M(fèi)券用于已發(fā)生相關(guān)成本的費(fèi)用或損失，所以應(yīng)將政府補(bǔ)貼收入確認(rèn)為銷售收入，計(jì)入當(dāng)期損益之中，會(huì)計(jì)科目可以與消費(fèi)者支付的金額合并計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，也可以單獨(dú)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。商家自行提供的滿減活動(dòng)，是指買(mǎi)家購(gòu)買(mǎi)金額達(dá)到一定額度后，商家給予的一定的折扣。在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)按照折扣銷售進(jìn)行處理，根據(jù)實(shí)際取得的經(jīng)濟(jì)利益，即折扣后的銷售收入進(jìn)行收入確認(rèn)。四、個(gè)人所得稅處理消費(fèi)者獲得的政府消費(fèi)券，在實(shí)際消費(fèi)后，是否需要繳納個(gè)人所得稅呢？答案是不需要的。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品（包括網(wǎng)絡(luò)紅包，下同），以及企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，個(gè)人取得的禮品收入，按照“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但企業(yè)贈(zèng)送的具有價(jià)格折扣或折讓性質(zhì)的消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。消費(fèi)券的實(shí)質(zhì)是為了勾起消費(fèi)沖動(dòng)并給予的消費(fèi)金額，而消費(fèi)者個(gè)人并沒(méi)有獲得收入。消費(fèi)者實(shí)際消費(fèi)兌現(xiàn)時(shí)，得到的是消費(fèi)時(shí)的支付抵減券，消費(fèi)時(shí)僅需按照扣減后的金額支付。因此，消費(fèi)者被贈(zèng)送用于價(jià)格折扣的現(xiàn)金券不需要按照“偶然所得”繳納個(gè)稅。五、延伸的售后問(wèn)題不論是否使用消費(fèi)券，商家都應(yīng)該向消費(fèi)者提供質(zhì)量合格的商品，這是商家與生產(chǎn)者應(yīng)盡的法