作業(yè)成本管理課程

作業(yè)成本管理課程第五章成本動(dòng)因分析—作業(yè)成本管理

學(xué)習(xí)目標(biāo)通過本章學(xué)習(xí)，您應(yīng)該你該做到：了解現(xiàn)行完全成本法及其缺陷，以及作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展；理解作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)和優(yōu)缺點(diǎn)；掌握作業(yè)成本法的運(yùn)行程序。9/12/20232第一節(jié)現(xiàn)行完全成本法及其缺陷第二節(jié)作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展第三節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)第四節(jié)成本動(dòng)因分析第五節(jié)作業(yè)成本法的運(yùn)行程序第六節(jié)作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)9/12/20233第一節(jié)現(xiàn)行完全成本法及其缺陷

現(xiàn)行完全成本法按照單一標(biāo)準(zhǔn)分配全部制造費(fèi)用，會(huì)歪曲產(chǎn)品成本，從而誤導(dǎo)企業(yè)決策。9/12/20234第二節(jié)作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生作業(yè)成本法（Acitvity-basedcosting，ABC）作為一種新的成本計(jì)算方法，是喬治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授首先提出來的。1971年，斯托布斯出版了具有重大影響的《作業(yè)成本計(jì)算與投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書，指出：成本計(jì)算的對(duì)象應(yīng)是作業(yè)，而不是完工的產(chǎn)品；作業(yè)是與各類組織決策相關(guān)的一系列活動(dòng)；作業(yè)成本計(jì)算就是要建立一套累積耗用各種資源成本的“作業(yè)賬戶”，以此來計(jì)算作業(yè)成本。9/12/20235二、作業(yè)成本法的發(fā)展1988年，庫珀在《成本管理》夏季號(hào)上發(fā)表了“一論以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算的興起：什么是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)”，同年，庫珀又在秋季號(hào)和冬季號(hào)《成本管理》上兩次論述ABC，題目分別是：“二論ABC的興起：何時(shí)需要ABC系統(tǒng)”、“三論ABC系統(tǒng)的興起：需要多少成本動(dòng)因，如何選擇成本動(dòng)因”。9/12/20236庫珀與卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評(píng)論》九、十月號(hào)（1988）上發(fā)表了“計(jì)量成本的正確性：制定正確的決策”。1989年春，庫珀又寫了“四論ABC的興起”。從1988年夏到1989年春，庫珀通過討論ABC興起的四篇論文以及和卡普蘭的合作，對(duì)ABC的現(xiàn)實(shí)需要、運(yùn)行程序、成本動(dòng)因的選擇、成本庫的建立等作了全方位的分析，從而使這些論文成為研究ABC必須參考的重要文獻(xiàn)。9/12/20237庫珀和卡普蘭對(duì)ABC的貢獻(xiàn)不僅僅表現(xiàn)在理論上的發(fā)展和完善，而且對(duì)于將ABC推向?qū)崉?wù)界起了極大的推動(dòng)作用。1992年，庫珀和卡普蘭寫成了《推行以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動(dòng)》一書，該書對(duì)企業(yè)推行ABC具有很大的指導(dǎo)作用。在他們的努力下，ABC逐漸推廣開來。9/12/20238第三節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)

庫珀和卡普蘭兩位教授認(rèn)為：從多維的角度來看，企業(yè)的產(chǎn)品制造成本全是變動(dòng)的，因此應(yīng)將成本劃分為短期變動(dòng)成本和長期變動(dòng)成本。短期變動(dòng)成本即原來意義上的變動(dòng)成本。長期變動(dòng)成本則是以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)，它隨作業(yè)消耗量的變動(dòng)而變動(dòng)。9/12/20239需指出的是：長期變動(dòng)成本的變動(dòng)與作業(yè)量的變動(dòng)并不是同步進(jìn)行的，兩者之間往往存在一個(gè)時(shí)間差，也就是說，本期作業(yè)量的增減，并不一定會(huì)立即引起本期長期變動(dòng)成本的相應(yīng)變化，其影響可能要到下期或更長時(shí)間之后才能顯現(xiàn)出來。正是由于長期變動(dòng)成本的這一特點(diǎn)，傳統(tǒng)上常把這部分成本視為固定成本。在作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中，固定成本僅指那些在一個(gè)既定時(shí)期內(nèi)不隨任何作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本。9/12/202310正是由于長期變動(dòng)成本的這一特點(diǎn)，傳統(tǒng)上常把這部分成本視為固定成本。在作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中，固定成本僅指那些在一個(gè)既定時(shí)期內(nèi)不隨任何作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本。作業(yè)成本計(jì)算的思想是要以“作業(yè)”作為制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，而不再是傳統(tǒng)的直接人工、機(jī)器小時(shí)等的數(shù)量。9/12/202311庫珀和卡普蘭教授曾于1987年在一篇題為“成本會(huì)計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本”的文章中提出了“成本動(dòng)因”理論。該理論認(rèn)為：作業(yè)是一個(gè)組織內(nèi)消耗資源的某種活動(dòng)或事項(xiàng)。作業(yè)是由產(chǎn)品引起的，而作業(yè)又引起了資源的耗用；成本是由隱藏其后的某種“推動(dòng)力”所引起的。這種隱藏在成本之后的推動(dòng)力，就是“成本動(dòng)因”，或者說，成本動(dòng)因就是推動(dòng)成本發(fā)生的因素。9/12/202312成本行為也稱為成本習(xí)性或成本性態(tài)，是由成本動(dòng)因所支配的。要把各種費(fèi)用分配到不同的產(chǎn)品上去，首先要了解成本行為，以便識(shí)別出恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。按照這種觀點(diǎn)，對(duì)短期變動(dòng)成本應(yīng)該利用“與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因”，如直接材料成本、直接人工工時(shí)或機(jī)器小時(shí)等。對(duì)于長期變動(dòng)成本中的絕大部分，采用與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因是不適宜的。因?yàn)?，這些成本是由各種各樣十分復(fù)雜的因素所驅(qū)動(dòng)，而并非由數(shù)量因素所驅(qū)動(dòng)。9/12/202313例如：有兩家生產(chǎn)規(guī)模完全相同的企業(yè)，甲企業(yè)生產(chǎn)100萬件的A產(chǎn)品；乙企業(yè)生產(chǎn)10萬件A產(chǎn)品和90萬件其他199種同類產(chǎn)品，其中B產(chǎn)品產(chǎn)量為800件。甲企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境很簡單，只需要有限的輔助生產(chǎn)設(shè)備。乙企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境卻復(fù)雜得多，需要更龐大、更復(fù)雜的服務(wù)部門。

9/12/202314通過這個(gè)例子可以證實(shí)：許多成本的變動(dòng)并非由產(chǎn)量變動(dòng)所引起，而是由生產(chǎn)的品種范圍決定的。如果僅是產(chǎn)量發(fā)生變動(dòng)而生產(chǎn)品種范圍不變，則長期變動(dòng)成本也不變；但若是產(chǎn)量不變，生產(chǎn)的品種范圍發(fā)生變動(dòng)，則服務(wù)部門的成本將隨之變動(dòng)。如果單純用“與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因”將服務(wù)部門的費(fèi)用分配到各產(chǎn)品中去，勢必會(huì)造成產(chǎn)品成本的歪曲。9/12/202315作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)是“成本動(dòng)因”理論，該理論的著眼點(diǎn)在于研究成本發(fā)生的原因。成本發(fā)生的原因有兩類：一是與產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因，它們導(dǎo)致了短期變動(dòng)成本的發(fā)生，因而也是分配短期變動(dòng)成本的基礎(chǔ)；二是與作業(yè)（或事項(xiàng)）相關(guān)的成本動(dòng)因，它們導(dǎo)致了長期變動(dòng)成本的發(fā)生，因而也是分配長期變動(dòng)成本的基礎(chǔ)。9/12/202316第四節(jié)成本動(dòng)因分析成本動(dòng)因是指隱藏在成本背后、驅(qū)動(dòng)成本產(chǎn)生的因素。成本動(dòng)因分析包括戰(zhàn)術(shù)層面的成本動(dòng)因分析和戰(zhàn)略層面的成本動(dòng)因分析。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析又包括結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析和執(zhí)行性成本動(dòng)因分析。9/12/202317

一、結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指與企業(yè)組織基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和影響戰(zhàn)略成本整體局勢相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素。主要包括：（一）規(guī)模（二）范圍（三）學(xué)習(xí)與溢出（四）技術(shù)（五）多樣性9/12/202318二、執(zhí)行性成本動(dòng)因分析執(zhí)行性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動(dòng)因，是在結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因決定以后才建立的，執(zhí)行性成本動(dòng)因主要有：（一）員工參與（二）全面質(zhì)量管理（三）生產(chǎn)能力利用率（四）聯(lián)系9/12/202319第五節(jié)作業(yè)成本法的運(yùn)行程序作業(yè)成本計(jì)算運(yùn)行過程歸納成以下幾個(gè)步驟：第一步：計(jì)算生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的直接材料和直接人工成本。第二步：將制造費(fèi)用匯集于若干個(gè)同質(zhì)成本庫（Homogenouscostpool）。所謂同質(zhì)成本，是指可用一個(gè)共同的成本動(dòng)因解釋其成本變動(dòng)的制造成本。成本庫確定后，就可以計(jì)算每一成本庫單位成本動(dòng)因的成本，即成本庫分?jǐn)偮剩溆?jì)算公式為：成本庫分?jǐn)偮?某成本庫制造費(fèi)用總額÷成本動(dòng)因數(shù)量9/12/202320第三步：將匯集于成本庫的制造費(fèi)用按成本庫分?jǐn)偮史謹(jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品，其計(jì)算公式為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用=成本庫分?jǐn)偮省猎摲N產(chǎn)品所耗用成本動(dòng)因的數(shù)量第四步：計(jì)算單位產(chǎn)品的制造費(fèi)用。即用該種產(chǎn)品從各個(gè)成本庫所分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用之和，除以該種產(chǎn)品的產(chǎn)量。第五步：計(jì)算單位生產(chǎn)成本。即單位產(chǎn)品的制造費(fèi)用與單位產(chǎn)品的直接成本之和。9/12/202321[例5-1]燕山高新技術(shù)僅生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)要比乙產(chǎn)品復(fù)雜得多，兩種產(chǎn)品的單價(jià)分別為42元/件、25元/件。20*2年甲、乙兩種產(chǎn)品的產(chǎn)量分別為50000件和500000件，其所耗用的直接材料分別為600000元和4200000元，直接人工分別為10000小時(shí)和50000小時(shí)，小時(shí)工資率為10元/小時(shí)。甲、乙兩產(chǎn)品所耗用的制造費(fèi)用及其作業(yè)量（假定作業(yè)被充分利用）見表5-2、表5-3所示。要求：按照作業(yè)成本法計(jì)算甲、乙兩種產(chǎn)品的制造成本，判斷產(chǎn)品的盈利狀況。9/12/202322表5-2制造費(fèi)用明細(xì)表單位：萬元

項(xiàng)目金額原料處理費(fèi)30維護(hù)費(fèi)90電費(fèi)45設(shè)備折舊費(fèi)135檢驗(yàn)費(fèi)40調(diào)整與準(zhǔn)備費(fèi)用60物料成本40生產(chǎn)計(jì)劃制訂費(fèi)80合計(jì)5209/12/202323表5-3甲、乙產(chǎn)品作業(yè)耗用量作業(yè)類別成本動(dòng)因甲產(chǎn)品耗用作業(yè)量乙產(chǎn)品耗用作業(yè)量數(shù)量比例數(shù)量比例原料處理搬運(yùn)次數(shù)10001/320002/3設(shè)備維護(hù)維護(hù)次數(shù)20001/340002/3電力消耗千瓦小時(shí)1000001/320000002/3設(shè)備折舊機(jī)器小時(shí)200001/4600003/4檢驗(yàn)檢驗(yàn)小時(shí)30001/230001/2調(diào)整與準(zhǔn)備整備次數(shù)10001/210001/2物料消耗物料成本500001/83500007/8制訂生產(chǎn)計(jì)劃生產(chǎn)批次20001/220001/29/12/202324根據(jù)前述步驟，成本計(jì)算如下：表5-4甲、乙產(chǎn)品直接成本計(jì)算表成本項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品直接人工直接材料60000010000×10=100000420000050000×10=500000合計(jì)7000004700000產(chǎn)量50000500000單位直接成本149.49/12/202325我們選擇檢驗(yàn)小時(shí)、千瓦小時(shí)、物料成本、機(jī)器小時(shí)這4個(gè)動(dòng)因，分別作為4個(gè)同質(zhì)成本庫制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，計(jì)算出每一個(gè)成本庫的分配率，然后分別乘以甲、乙兩種產(chǎn)品耗用的成本動(dòng)因數(shù)量，就可以計(jì)算出每種產(chǎn)品所分配到的制造費(fèi)用，具體計(jì)算過程見表5-5和表5-6所示。9/12/202326表5-5成本庫的劃分及分配率第一成本庫第二成本庫第三成本庫第四成本庫檢驗(yàn)費(fèi)調(diào)整與準(zhǔn)備費(fèi)用生產(chǎn)計(jì)劃制訂費(fèi)400000600000800000原料處理費(fèi)維護(hù)費(fèi)電費(fèi)300000900000450000物料成本400000設(shè)備折舊費(fèi)1350000合計(jì)1800000合計(jì)1650000合計(jì)400000合計(jì)1350000成本動(dòng)因數(shù)量6000檢驗(yàn)小時(shí)成本動(dòng)因數(shù)量300000千瓦小時(shí)成本動(dòng)因數(shù)量400000成本動(dòng)因數(shù)量80000機(jī)器小時(shí)成本庫分?jǐn)偮?00元/檢驗(yàn)小時(shí)成本庫分?jǐn)偮?.5元/千瓦小時(shí)成本庫分?jǐn)偮?成本庫分?jǐn)偮?6.875元/機(jī)器小時(shí)9/12/202327表5-6各種產(chǎn)品分配的制造成本金額單位：元項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品第一成本庫第二成本庫第三成本庫第四成本庫300×3000=9000005.5×100000=5500001×50000=5000016.875×20000=337500300×3000=9000005.5×200000=11000001×350000=35000016.875×60000=1012500合計(jì)18375003362500產(chǎn)量50000500000單位制造費(fèi)用單位直接成本36.75146.739.40單位生產(chǎn)成本50.7516.13單價(jià)4225單位毛利-8.758.87毛利率-20.83%35.5%9/12/202328運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)算，能夠?qū)a(chǎn)品所消耗的資源按照各自的成本動(dòng)因追蹤到各種產(chǎn)品中去，計(jì)算結(jié)果比較準(zhǔn)確可靠，可以為管理者制定正確的決策提供可靠的成本信息。如采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，甲、乙產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本及其盈虧情況見表5-7所示（計(jì)算過程從略）。

9/12/202329表5-7傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本計(jì)算單位：元成本項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品直接材料6000004200000直接人工100000500000合計(jì)7000004700000產(chǎn)量50000500000單位直接成本149.40單位制造費(fèi)用按工時(shí)分配按機(jī)器小時(shí)分配按直接材料成本分配按工時(shí)分配按機(jī)器小時(shí)分配按直接材料成本分配17.3326138.677.809.10單位生產(chǎn)成本31.33402718.0717.2018.50單價(jià)424242252525單位毛利10.672156.937.806.50毛利率25.40%4.76%35.71%27.72%31.2%26%9/12/202330從表5-7可以看出，在傳統(tǒng)的完全成本法下，按照單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用，至少存在以下兩個(gè)方面的問題：1.不同企業(yè)同一時(shí)期或者同一企業(yè)不同時(shí)期選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)不同，計(jì)算出的單位成本就不相同，單位成本水平的高低在很大程度上是會(huì)計(jì)人員主觀選擇的結(jié)果，具有較強(qiáng)的主觀性，同時(shí)也不具有可比性。9/12/2023312.本例中根據(jù)傳統(tǒng)完全成本法計(jì)算出的甲產(chǎn)品單位成本均低于其單價(jià)（42元），因而，給企業(yè)管理者造成一種假象，以為甲產(chǎn)品也是盈利產(chǎn)品。特別是按照直接材料所占的比重分配制造費(fèi)用時(shí)，甲產(chǎn)品單位毛利15元，毛利率為35.71%，會(huì)嚴(yán)重誤導(dǎo)企業(yè)決策。9/12/202332第六節(jié)作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

一、作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)（一）提供更為準(zhǔn)確的成本信息（二）更有效地控制成本（三）有助于企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營決策（四）有利于企業(yè)推進(jìn)全面管理（五）便于推行作業(yè)管理，不斷降低成本9/12/202333二、作業(yè)成本法的局限性開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高；確定成本動(dòng)因比較困難；成本計(jì)算過程比較復(fù)雜。這些因素會(huì)影響到一些企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的積極性。9/12/202334案例討論分組討論以下案例，課下制作出PPT。下次上課時(shí)，分小組選派代表匯報(bào)：案例四QL機(jī)電設(shè)備安裝公司基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本控制P.149案例六作業(yè)成本法在SK高新技術(shù)企業(yè)中的應(yīng)用分析P.163案例七作業(yè)成本法在SD煙草商業(yè)企業(yè)物流成本控制中的應(yīng)用P.166案例八大連某工藝品作業(yè)成本法應(yīng)用分析P.199案例十五先驅(qū)微器材公司（AND）的作業(yè)成本計(jì)算與管理（網(wǎng)站搜索）9/12/202335本章主要閱讀文獻(xiàn)GeorgeJ.Staubus.ActivityCostingandInput-outputAccounting[M].R.D.Irwin[WL1]

，1971.Cooper.R.Kaplan.Measurecostrightmaketherightdecisions[J].Boston：HarvardBusinessReview，1988(9).Bromwich.Biminis.CostManagementforToday’sadvancedmanufacturing[J].Boston：HarvardBusinessSchoolPress，1988.PeterB.B.Tunney.TheABCPerformanceBreakthrough[J].CostTechnology，1991.TeemuMalmi.Activity-basedcostingdiffusionacrossorganizations：anexploratoryempiricalanalysisofFinnishfirms[J].PERGAMON,1999.InnesJohn.FalconerMitchell.Asurveyofactivity-basedcostingintheUK'slargestcompanies[J].ManagementAccountingResearch,1995(6).9/12/202336本章主要閱讀文獻(xiàn)Groot.T.Activity-basedcostinginUSandDutchfoodcompaniesinEpstein[M].AdvancesinManagementAccounting，1999.Joshi.P.L.Theinternationaldiffusionofnewmanagementaccountingpractices：thecaseofIndiaJournalofInternationalAccounting[J].Auditing&Taxation,2001.Cagwin,Bouwman.ABCandOrganizationalChange：anInstitutionPerspective[J].ManagementAccountingResearch,2002(2).TomKennedy,JohnAffleck-Graves.TheimpactofABCtechniquesonfirmperformance[J].AdvancesinManagementAccounting,2001.ShannonW.A,JamesW.H,S.MarkYoung.Factorsinfluencingtheperformanceofactivitybasedcostingteams：afieldstudyofABCmodeldevelopmenttimeintheautomobileindustry[J].PERGAMON,2002.

[WL1]PeterB.BTurney,Commoncents：howtosucceedwithABCandABM[M].Monograph,2005.9/12/202337本章主要閱讀文獻(xiàn)任海云，師萍.作業(yè)成本法研究現(xiàn)狀綜述[J].中國管理信息化，2009(2).王平心.作業(yè)成本計(jì)算理論與應(yīng)用研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.易中勝，馬賢明，陳良.管理會(huì)計(jì)：挑戰(zhàn)、對(duì)策與設(shè)想[J].會(huì)計(jì)研究，1988(6).余緒纓.以ABM為核心的新管理體系的基本框架[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，1994(4).王光遠(yuǎn).作業(yè)會(huì)計(jì)的基本概念[J].會(huì)計(jì)研究，1995(7).王平心，韓新民.新制造環(huán)境下成本管理的新思維——推進(jìn)企業(yè)采用作業(yè)成本方法（上）[J].機(jī)械工業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與科技管理，1997(9).王平心，韓新民.新制造環(huán)境下成本管理的新思維——推進(jìn)企業(yè)采用作業(yè)成本方法（下）[J].機(jī)械工業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與科技管理，1997(11).朱云，陳工孟.作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的調(diào)查分析[J].會(huì)計(jì)研究，2000(8).管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究課題組.作業(yè)成本法在我國鐵路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)用的案例研究[J].會(huì)計(jì)研究，2001(2).李興文，王曉強(qiáng).淺探作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)的整合[J