經(jīng)濟學高級財務(wù)會計合并財務(wù)報表

2023/9/31第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表及其特點1、合并財務(wù)報表的概念合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：2023/9/32(1)合并資產(chǎn)負債表；(2)合并利潤表；(3)合并現(xiàn)金流量表；(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表；(5)附注。2023/9/332、合并財務(wù)報表的特點（1）合并財務(wù)報表反映的是經(jīng)濟意義主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量；（2）合并財務(wù)報表的編制主體是母公司；（3）編制基礎(chǔ)是母子公司的個別財務(wù)報表；（4）編制方法獨特。合并財務(wù)報表不同于匯總會計報表，兩者編制目的和確定編報范圍的依據(jù)不同。2023/9/34二、合并理論——針對少數(shù)股東權(quán)益（一）母公司理論：站在母公司股東的立場上，將合并會計報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴大，是母公司財務(wù)報表的擴充。

（二）主體理論：站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實體的角度來編制合并報表。（三）所有權(quán)理論：依據(jù)母公司在子公司所持有的所有權(quán)來編制合并報表。

1、強調(diào)母公司股東的利益?！贁?shù)股東權(quán)益視為整個企業(yè)集團的負債?！贁?shù)股東權(quán)益的利潤視為整個企業(yè)集團的費用。

2、以是否形成控制作為確定合并范圍的標準。少數(shù)股東權(quán)益視為整個企業(yè)集團的股東權(quán)益；少數(shù)股東權(quán)益的利潤視為整個企業(yè)集團的利潤。按母公司在子公司所持份額合并資產(chǎn)、負債、收入、費用和利潤。我國選擇主體理論2023/9/35三、合并財務(wù)報表的合并范圍（一）合并范圍

合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。1、母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；（3）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。2023/9/362、被母公司控制的其他被投資企業(yè)

一般認為，母公司與被投資企業(yè)之間存在如下情況之一者，就應(yīng)當視為母公司能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂疲海?）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

2023/9/373、在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司應(yīng)當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2023/9/38（二）不納入合并財務(wù)報表合并范圍的公司1、已宣告被清理整頓的原子公司；2、已宣告破產(chǎn)的原子公司；3、合營企業(yè)；4、母公司不能控制的其他被投資單位。

2023/9/39四、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項1、統(tǒng)一母子公司的會計期間；2、統(tǒng)一母子公司的會計政策；3、對于子公司以外幣表示的財務(wù)報表折算為以母公司記賬本位幣表示的財務(wù)報表。2023/9/310五、編制合并財務(wù)報表的程序

(一)對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

2023/9/3111、同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

子公司采用的會計政策、會計期間與母公司一致，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進行調(diào)整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。

2023/9/3122、非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。2023/9/313（二）編制合并工作底稿（三）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。2023/9/314（四）編制在合并工作底稿中的抵銷分錄和調(diào)整分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表進行合并時，應(yīng)當首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。2023/9/315(五)計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額(六)填列合并財務(wù)報表合并報表的編制主要問題是確定合并范圍和編制抵銷分錄，尤其是合并抵銷分錄難度較大。

2023/9/316第二節(jié)合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表一、將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法

在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：1、子公司當期實現(xiàn)凈利潤、發(fā)生凈虧損2、當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤3、子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

2023/9/317例1：A公司控制B公司80%的股份，2007年12月31日資料如下：（A公司、B公司為非同一控制企業(yè)，假定B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值等于公允價值，成本法下收到的現(xiàn)金股利已確認為投資收益）2023/9/318資產(chǎn)負債表有關(guān)資料：長期股權(quán)投資—B3200000B公司股東權(quán)益：股本2000000資本公積500000盈余公積3600002023/9/319B公司本年利潤分配情況項目金額凈利潤640000加：未分配利潤——年初180000可供分配利潤820000減：利潤分配——提取盈余公積120000減：應(yīng)付股利（現(xiàn)金）600000期末未分配利潤1000002023/9/320借：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）512000

貸：投資收益512000借：投資收益480000

貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）4800002023/9/321二、抵銷分錄的編制1、長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷(1)在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項目的金額應(yīng)當全額抵銷。當母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額作為商譽處理；2023/9/322

母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額在企業(yè)合并當期應(yīng)作為利潤表中的營業(yè)外收入項目，合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤。(2)在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，在合并財務(wù)報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。2023/9/323

“少數(shù)股東權(quán)益”項目，反映子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司(包括通過子公司間接享有的)的份額。當母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中享有的份額不一致時，其差額應(yīng)比照全資子公司的情況處理。同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，按權(quán)益法調(diào)整后，抵銷中不會產(chǎn)生差額。2023/9/324長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理：

如果是全資子公司借：實收資本（股本）

資本公積

盈余公積

未分配利潤

商譽（倒擠）

貸：長期股權(quán)投資

2023/9/325如果子公司還接受了除母公司以外的投資，那么就形成了少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

商譽（倒擠）

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益（子公司的所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）

注意：1、反映所有者權(quán)益項目的年初數(shù)和年末數(shù)。2、對于子公司的所有者權(quán)益，要用公允價值進行反映。3、商譽可以通過不同的方式計算，相互印證。

2023/9/3262、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理（1）全資子公司借：投資收益

貸：凈利潤期末未分配利潤＝期初未分配利潤＋本年凈利潤－提取的盈余公積－應(yīng)付投資者的利潤

凈利潤＝期末未分配利潤＋提取的盈余公積＋應(yīng)付投資者的利潤－期初未分配利潤

2023/9/327（2）不是全資子公司，借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤――年初

貸：未分配利潤――年末

提取盈余公積

對所有者（或股東）的分配

2023/9/328例2：接例1，“長期股權(quán)投資”余額：3232000借：股本

2000000

資本公積500000

盈余公積360000

商譽944000

貸：長期股權(quán)投資3232000

少數(shù)股東權(quán)益5720002023/9/329抵銷子公司凈利潤與母公司投資收益

借：投資收益

512000

少數(shù)股東損益128000

未分配利潤—年初

180000

貸：本年利潤分配—提取盈余公積

120000

—應(yīng)付股利（利潤

）

600000

未分配利潤—年末

100000

2023/9/3303、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

（1）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)

2023/9/331③預付賬款與預收賬款借：預收賬款

貸：預付賬款

④持有至到期投資與應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資

如企業(yè)持有的集團內(nèi)部債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上購進的，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，該差額應(yīng)當計入合并利潤表的投資收益項目。2023/9/332⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；借：應(yīng)付股利

貸：應(yīng)收股利⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款（2）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷借：投資收益貸：財務(wù)費用

2023/9/333（3）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷借：應(yīng)收賬款—壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失涉及第二年及以后：首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備

貸：未分配利潤—年初2023/9/334然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。借：應(yīng)收賬款—壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款—壞賬準備

2023/9/335例3：母公司年末資產(chǎn)負債表中，持有至到期投資中有36000元為子公司發(fā)行的長期債券（一次還本付息），其中本金30000元，利息6000元。相應(yīng)的子公司應(yīng)付債券本金30000元，利息6000元，其中2000元已資本化處理。（面值發(fā)行）借：應(yīng)付債券——面值30000

——應(yīng)計利息6000

貸：持有至到期投資——成本30000

——應(yīng)計利息6000借：投資收益6000

貸：在建工程2000

財務(wù)費用40002023/9/336例4：母公司對子公司一筆應(yīng)收賬款50000元，按5‰計提應(yīng)收賬款——壞賬準備。

借：應(yīng)付賬款

50000

貸：應(yīng)收賬款

50000

借：應(yīng)收賬款——壞賬準備

250

貸：資產(chǎn)減值損失

250第二年

借：應(yīng)付賬款

50000

貸：應(yīng)收賬款

50000借：應(yīng)收賬款——壞賬準備

250

貸：未分配利潤——年初

2502023/9/337如果第二年增加一筆母公司對子公司應(yīng)收賬款16000元。借：應(yīng)付賬款

66000

貸：應(yīng)收賬款

66000借：應(yīng)收賬款——壞賬準備

250

貸：未分配利潤——年初

250借：應(yīng)收賬款——壞賬準備

80

貸：資產(chǎn)減值損失

802023/9/338如果第二年母公司對子公司應(yīng)收賬款收回18000元。借：應(yīng)付賬款

32000

貸：應(yīng)收賬款

32000借：應(yīng)收賬款——壞賬準備

250

貸：未分配利潤——年初

250借：資產(chǎn)減值損失

90

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準備902023/9/339例5：母公司資產(chǎn)負債表中“預收賬款”2000元中有1000元為子公司的預付賬款?！皯?yīng)收票據(jù)”80000元中有22000元為子公司的應(yīng)付票據(jù)?！皯?yīng)收股利”30000元全部來自于子公司。借：預收賬款1000

貸：預付賬款1000借：應(yīng)付票據(jù)22000

貸：應(yīng)收票據(jù)22000借:應(yīng)付股利30000

貸：應(yīng)收股利300002023/9/3404、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（1）購買企業(yè)內(nèi)部購進的商品當期全部實現(xiàn)對外銷售時的抵銷（2）購買企業(yè)內(nèi)部購進的商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售時的抵銷（3）上期購進的商品本期全部向外銷售（4）上期購進的商品本期全部未向外銷售2023/9/341不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷借：未分配利潤—年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）若考慮所得稅的影響，首先確認期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤—年初2023/9/342存貨跌價準備的抵銷1、初次編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷應(yīng)按照購買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購進存貨計提的存貨跌價準備大于企業(yè)集團應(yīng)提的存貨跌價準備的差額予以抵銷。借：存貨——存貨跌價準備（多提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失2023/9/3432、連續(xù)編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷首先，應(yīng)將上期抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：存貨——存貨跌價準備（以前多提數(shù)）貸：未分配利潤-年初

2023/9/344

其次，應(yīng)將購買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購進存貨所補提或沖銷的存貨跌價準備予以抵銷。借：存貨——存貨跌價準備（當期多提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失（或）借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準備（當期沖銷的多提數(shù)）2023/9/345例6：乙公司為甲公司的全資子公司。本期發(fā)生的內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)有：甲公司銷售給乙公司A產(chǎn)品10000元，其成本為8000元，款項已存入銀行，該產(chǎn)品在乙公司對外銷售，銷售價格為12000元。（假定不考慮增值稅）

（1）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部未實現(xiàn)對外銷售時借：營業(yè)收入

10000

貸：營業(yè)成本

8000

存貨

2000

2023/9/346（2）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部實現(xiàn)對外銷售時借：營業(yè)收入

10000

貸：營業(yè)成本

10000（3）內(nèi)部銷售產(chǎn)品部分售出，部分形成期末存貨。假定乙公司對外銷售60%。

借：營業(yè)收入

6000

貸：營業(yè)成本

6000借：營業(yè)收入

4000

貸：營業(yè)成本

3200

存貨

800

2023/9/347或者：借：營業(yè)收入

10000

貸：營業(yè)成本

10000借：營業(yè)成本

800

貸：存貨

800

如果乙公司已按存貨的20%計提存貨跌價準備。借：存貨——存貨跌價準備160

貸：資產(chǎn)減值損失160

2023/9/348例7：接例6，假設(shè)甲擁有乙80%股份。（1）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部未實現(xiàn)對外銷售時借：營業(yè)收入

10000

貸：營業(yè)成本

8000

存貨

2000（2）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部實現(xiàn)對外銷售時

借：營業(yè)收入

10000

貸：營業(yè)成本

10000（3）內(nèi)部銷售產(chǎn)品部分售出，部分形成期末存貨。假定乙公司對外銷售60%。

2023/9/349借：營業(yè)收入

6000

貸：營業(yè)成本

6000借：營業(yè)收入

4000

貸：營業(yè)成本

3200

存貨

800

如果本例中乙公司銷售給甲公司：（1）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部未實現(xiàn)對外銷售時借：營業(yè)收入

10000

貸：營業(yè)成本

8000

存貨

2000

2023/9/350（2）當內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部實現(xiàn)對外銷售時

借：營業(yè)收入

10000

貸：營業(yè)成本

10000（3）內(nèi)部銷售產(chǎn)品部分售出，部分形成期末存貨。假定乙公司對外銷售60%。借：營業(yè)收入

6000

貸：營業(yè)成本

6000借：營業(yè)收入

4000

貸：營業(yè)成本

3200

存貨

800

2023/9/351以后期間上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全部實現(xiàn)對外銷售，本期未發(fā)生內(nèi)部存貨交易。

上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全部未實現(xiàn)對外銷售，本期未發(fā)生內(nèi)部存貨交易。

上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全部未實現(xiàn)對外銷售，本期又發(fā)生了新的內(nèi)部存貨交易。本期發(fā)生了新的內(nèi)部存貨交易，同時部分存貨實現(xiàn)了對外銷售。2023/9/352例8：甲公司為乙公司的母公司，乙公司上期從甲公司購入的10000元存貨，在本期全部實現(xiàn)對外銷售，母公司和子公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)。子公司的銷售毛利率為20％。借：未分配利潤——年初

2000

貸：營業(yè)成本

2000

如果本例中的母公司購進的存貨在本期仍未實現(xiàn)對外銷售。借：未分配利潤——年初

2000

貸：營業(yè)成本

2000借：營業(yè)成本

2000

貸：存貨

2000

2023/9/353

如果本例中乙公司購進的存貨在本期仍未實現(xiàn)對外銷售，本期又從甲公司購入了4000元的存貨，毛利率為20%。借：未分配利潤——年初

2000

貸：營業(yè)成本

2000

借：營業(yè)收入

4000

貸：營業(yè)成本

4000借：營業(yè)成本

2800

貸：存貨

2800

2023/9/354如果本例中乙公司本期又從甲公司購入了4000元存貨。同時本期實現(xiàn)對外銷售存貨3000元，取得銷售收入4800元。借：未分配利潤——年初

2000

貸：營業(yè)成本

2000

借：營業(yè)收入

4000

貸：營業(yè)成本

4000借：營業(yè)成本

2200

貸：存貨

2200例92023/9/3555、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（1）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)交易發(fā)生當期的抵銷處理①一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）固定資產(chǎn)—原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2023/9/356②一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)—原價借：固定資產(chǎn)—累計折舊（本期多提折舊）貸：管理費用

（2）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)使用期間的抵銷處理將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤—年初貸：固定資產(chǎn)—原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2023/9/357將期初累計多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)—累計折舊（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤—年初（3）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理

——期滿清理；超期清理；提前清理

將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)—原價”項目和“固定資產(chǎn)—累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。2023/9/358①將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤—年初貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）②將期初累計多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤—年初③將本期多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費用

6、無形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷——同固定資產(chǎn)2023/9/359例10：乙公司為甲公司的子公司，甲公司將自身使用的一臺機器設(shè)備賣給乙公司，乙公司繼續(xù)作為固定資產(chǎn)使用。該機器設(shè)備的原價為100000元，累計折舊為30000元，甲公司取得銷售價款80000元，取得未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤10000元。乙公司增加的固定資產(chǎn)價值中則包含了10000元的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

借：營業(yè)外收入10000

貸：固定資產(chǎn)——原價100002023/9/360例11、甲公司為乙公司的母公司。甲公司將其生產(chǎn)的汽車賣給乙公司，乙公司將該汽車作為固定資產(chǎn)使用。甲公司該汽車的售價為30萬元，成本為15萬元。借：營業(yè)收入300000

貸：固定資產(chǎn)——原值150000

營業(yè)成本

150000

如果該固定資產(chǎn)使用5年，乙公司采用使用年限法計提折舊（無殘值）。借：固定資產(chǎn)——累計折舊

30000

貸：管理費用

30000

2023/9/361第二年編制合并報表時借：未分配利潤——年初150000

貸：固定資產(chǎn)——原價150000借：固定資產(chǎn)——累計折舊30000

貸：未分配利潤——年初30000借：固定資產(chǎn)——累計折舊30000

貸：管理費用300002023/9/362在第三年編制合并報表時借：未分配利潤——年初150000

貸：固定資產(chǎn)——原價150000借：固定資產(chǎn)——累計折舊

60000

貸：未分配利潤——年初60000借：固定資產(chǎn)——累計折舊30000

貸：管理費用30000

2023/9/363

在第四年編制合并報表時借：未分配利潤——年初150000

貸：固定資產(chǎn)——原價150000借：固定資產(chǎn)——累計折舊

90000

貸：未分配利潤——年初90000

借：固定資產(chǎn)——累計折舊30000

貸：管理費用30000第五年固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，編制合并報表抵消分錄有：2023/9/364（1）調(diào)整固定資產(chǎn)內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤的抵消分錄借：未分配利潤——年初

150000

貸：營業(yè)外收入

150000（2）前四年固定資產(chǎn)多提折舊的累計額的抵銷分錄借：營業(yè)外收入

120000

貸：未分配利潤——年初

120000（3）固定資產(chǎn)清理的會計期間多計提的折舊抵銷分錄

借：營業(yè)外收入

30000

貸：管理費用

300002023/9/365以上三筆分錄可以合并為一筆分錄：

借：未分配利潤——年初

30000

貸：管理費用

30000

2023/9/366第三節(jié)合并現(xiàn)金流量表

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動情況的會計報表。一、編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)進行抵銷處理的項目

2023/9/3671、母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；2、母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；3、母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；2023/9/3684、母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；5、母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

2023/9/369二、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項目的反映特殊的問題是：在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。1、對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項目反映。

2023/9/3702、對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映。2023/9/371第四節(jié)母公司在報告期增減子公司在合并財務(wù)報表的反映一、母公司在報告期增減子公司在合并資產(chǎn)負債表的反映1、母公司在報告期內(nèi)增加子公司母公司在報告期內(nèi)增加子公司的，應(yīng)當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。2023/9/372（1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。（2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。2、母公司在報告期內(nèi)處置子公司在合并資產(chǎn)負債表的反映母公司在報告期內(nèi)處置子公司，不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。2023/9/373二、母公司在報告期增減子公司在合并利潤表的反映1、母公司在報告期內(nèi)增加子公司應(yīng)當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。（1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。2023/9/374（2）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。2、母公司在報告期內(nèi)處置子公司母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

2023/9/375三、母公司在報告期增減子公司在合并現(xiàn)金流量表的反映1、母公司在報告期內(nèi)增加子公司

應(yīng)當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

（1）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

2023/9/3762、母公司在報告期內(nèi)處置子公司母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

2023/9/377綜合實例：甲上市公司為擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的互補，2007年1月合并了乙公司。甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。除特別注明外，產(chǎn)品銷售價格均為不含增值稅的公允價值。有關(guān)情況如下：（1）2007年1月1日，甲公司通過發(fā)行2000萬股普通股（每股面值1元，市價為4.2元）取得了乙公司80％的股權(quán)，并于當日開始對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。2023/9/378①合并前，甲、乙公司之間不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。②2007年1月1日，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，可辨認凈資產(chǎn)公允價值及賬面價值的總額均為9000萬元（見乙公司所有者權(quán)益簡表）。③乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤900萬元，除實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動的交易或事項，當年度也未向投資者分配利潤。2007年12月31日所有者權(quán)益總額為9900萬元。2023/9/379乙公司所有者權(quán)益簡表（2007年）項目金額（年初）金額（年末）實收資本40004000資本公積20002000盈余公積10001090未分配利潤20002810合計900099002023/9/380（2）2007年甲、乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易或事項如下：①2月15日，甲公司以每件4萬元的價格自乙公司購入200件A商品，款項于6月30日支付。乙公司A商品的成本為每件2.8萬元。至2007年12月31日，該批商品已售出80％，銷售價格為每件4.3萬元。②4月26日，乙公司以面值公開發(fā)行一次還本付息的企業(yè)債券，甲公司購入600萬元，取得后作為持有至到期投資核算（假定甲公司及乙公司均未發(fā)生與該債券相關(guān)的交易費用）。2023/9/381因?qū)嶋H利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認2007年利息收入23萬元，計入持有至到期投資賬面價值。乙公司將與該債券相關(guān)的利息支出計入財務(wù)費用，其中與甲公司所持有部分相對應(yīng)的金額為23萬元。2023/9/382③6月29日，甲公司出售一件產(chǎn)品給乙公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。該產(chǎn)品在甲公司的成本為600萬元，銷售給乙公司的售價為720萬元。乙公司取得該固定資產(chǎn)后，預計使用年限為10年，按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限，折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。至2007年12月31日，乙公司尚未支付該購入設(shè)備款。甲公司對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準備36萬元。

2023/9/383④1月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，自當日起有償使用乙公司的某塊場地，使用期1年，使用費為60萬元，款項于當日支付，乙公司不提供任何后續(xù)服務(wù)。甲公司將該使用費作為管理費用核算。乙公司將該使用費收入全部作為其他業(yè)務(wù)收入。⑤甲公司于2007年12月26日與乙公司簽訂商品購銷合同，并于當日支付合同預付款180萬元，至2007年12月31日，乙公司尚未供貨。2023/9/384（3）其他有關(guān)資料：①不考慮甲公司發(fā)行股票過程中的交易費用。②甲、乙公司均按照凈利潤的10％提取法定盈余公積。③本題中涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未出現(xiàn)減值跡象。④本題中甲公司及乙公司均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用，編制合并財務(wù)報表時，對于與抵消的內(nèi)部交易相關(guān)的遞延所得稅，不要求進行調(diào)整。2023/9/385要求：（1）判斷上述企業(yè)合并的類型（同一控制下企業(yè)合并或非同一控制下企業(yè)合并），并說明原因。（2）確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本，并編制確認長期股權(quán)投資的會計分錄。（3）確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資在2007年12月