房地產(chǎn)稅收制度與土地出讓金改革匹配問題探析

■ 計(jì)功能的分析，提出兩個(gè)制度 路徑不宜簡(jiǎn)單選擇合并或替代的方式，而應(yīng)從疏通法理通道入手， 在控制房?jī)r(jià)的方法選擇上，今年先后出臺(tái)了一系列措施，特別是在和重慶推行的稅試點(diǎn)，備受關(guān)注，其初衷是希望通過開征稅來達(dá)到降低房?jī)r(jià)，引導(dǎo)需求，調(diào)控市場(chǎng)。此舉的出臺(tái)在抑制房?jī)r(jià)的同時(shí)，也引起了理論界的普遍關(guān)注，尤其是開征稅后遇到的土地出讓金制度與房地產(chǎn)制度的如何匹配的問題，眾說紛紜。概括國城鎮(zhèn)土地在性質(zhì)上屬于國家所有，也由征收，土地出讓金與房地產(chǎn)稅是重復(fù)征收，所以不應(yīng)該行土地出讓方式，從批租改為年租，與房地產(chǎn)稅合并征征認(rèn)為土地出讓金與房地產(chǎn)稅是兩種性質(zhì)不同的事物，只能并存，不能互相替代，可以考慮在“并存”的前提下再開征稅。如何認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)這些觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為解決問題的關(guān)鍵，應(yīng)該從分析制度設(shè)計(jì)的原理和功能的角度入手，厘清一些在房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中需要先期解決的理論問題，才有可能找到問題解決的突破口。一、二者的不能簡(jiǎn)單合并首先，房地產(chǎn)制度和土地出讓金制度分別對(duì)應(yīng)兩種不同的，兩者不存在合并的法理基從主體來看，房地產(chǎn)制度對(duì)應(yīng)的是公債權(quán)，而土地出讓金制度對(duì)應(yīng)的是私債權(quán)，在兩種不同的 地所包含的用益物權(quán)進(jìn)行出讓、并取得收益的制度，體與集體所有權(quán)主體、私人所有權(quán)主體屬于主體，由此所發(fā)生的由民事法律來規(guī)范。而房地產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移。此時(shí)國家的是以公共管理者的角色出現(xiàn)，代表國家行使權(quán)力的在中，作為

的是征管的行政，與行政相對(duì)人的私權(quán)從客體來，個(gè)不同針對(duì)的是不同的法律客體。土地使用權(quán)出讓金指向的客體是基于國家土地所有權(quán)的用益物權(quán)，國家對(duì)用益物權(quán)進(jìn)行標(biāo)價(jià)出讓，通過一定程序?qū)ν恋嘏猓淮涡允杖⊥恋赜行晗薜氖褂脙r(jià)格，稱之為“土地出的土地使用費(fèi)，前者包括征地、動(dòng)遷及為地塊直接配套的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，是對(duì)開發(fā)投資的補(bǔ)償，后者為土地資源使用的費(fèi)用，即地租，比如批租50年，就要支付包括全部年限的使用費(fèi)。而房地產(chǎn)稅的客體是和地產(chǎn)，國家對(duì)和地產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)所有Work從同包含著不同的權(quán)利義務(wù)。在土地使用權(quán)出讓的中，按照物權(quán)法的規(guī)定，國家對(duì)擁有所有權(quán)的土地行使收益權(quán)，在物的交換過程中存在直接對(duì)價(jià)關(guān)系。而在征管中，基于法律的，行使的管理權(quán)利和依法行政的管理義務(wù)，不存在物權(quán)交換意義上的直接對(duì)價(jià)關(guān)系。雖然收取土地出讓金和征收房地產(chǎn)稅兩者與房?jī)r(jià)都存在著一定的關(guān)系，但兩個(gè)制度設(shè)計(jì)都有其特定目的，如果把土地出讓和這樣不同性質(zhì)的制度糾合為一個(gè)制度，可能造成國家管理制度功能上收取土地出讓金是國家作為物權(quán)所有人對(duì)資源進(jìn)行管理的行為，主要實(shí)現(xiàn)的是收益和配置的功能。首先，國家作為土地所有者可以向使用者收取一定的租金，其基于土地權(quán)利而獲取的利益，其次，國家作為土地資源的管理者，以向使用者收取土地出讓金的方式對(duì)土地資源進(jìn)行合理、有效配置。而房地產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅的性質(zhì)，除了增加公共收入的功能外，還通過其征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、救濟(jì)與等要素的選擇起到收入再次分配、社會(huì)經(jīng)濟(jì)要素合理配置、引導(dǎo)生產(chǎn)和消費(fèi)等作用。比如對(duì)于消費(fèi)的引導(dǎo)作用，稅的開征可以減少投資性住房的需求，調(diào)節(jié)住房資源，根據(jù)青年報(bào)社2011年初對(duì)3158名公眾進(jìn)行顯示，92.9%的人表示稅會(huì)影響自己的住房計(jì)45.9%的人表示會(huì)暫緩購房,24.9%的有房,12.1%10.0%的無房者會(huì)租房住。二、如何解決二者在過程中的匹配問筆者認(rèn)為，解決這個(gè)問題的基本思路是全面認(rèn)識(shí)土地出讓金價(jià)值功能，將土地出讓金價(jià)值功能進(jìn)行必要分解，在此基礎(chǔ)上厘清計(jì)稅依據(jù)，完善房地產(chǎn)制度。（一）在保留的基礎(chǔ)上改造和完善土地出讓金制度對(duì)土地出讓金制度 ，需要分 的

因和的方式兩個(gè)方面的問題。首先，從的原因和必要性來看，現(xiàn)行土地出讓金制度在運(yùn)行過程中已經(jīng)出明顯的缺陷——間接地推高了房?jī)r(jià)。家所有土地的所有權(quán)由代表國家行使。從法理上講，在土地出讓關(guān)系中，一方面，作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理者，行使相應(yīng)的行政管理權(quán)；另一方面，在土地過程中，又應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的被管理者，遵循有關(guān)規(guī)則，履行所有被管理者共同的義務(wù)。但在實(shí)際運(yùn)行過程中，出現(xiàn)的是兩權(quán)合一的情況，所有權(quán)主體在此時(shí)擁有比普通民事主體的，土地資源的國家獨(dú)占性再加上地方的，以及他們希望通過出讓土地來增加當(dāng)?shù)厥杖耄樗麄兘?jīng)營城市及提升個(gè)人政績(jī)創(chuàng)造便利條件，這些訴求的存在，從機(jī)制上給推高地價(jià)和房?jī)r(jià)以動(dòng)力，使得土地的價(jià)格處于難以制約的狀態(tài)。這項(xiàng)制度需要的之二是它的運(yùn)行缺少可持續(xù)發(fā)展的條件。國人口眾多，土地資源相對(duì)稀缺，對(duì)于耕地、林地保護(hù)有剛性和法律保護(hù)，國家不可能長(zhǎng)期和無限期地繼續(xù)規(guī)?；鲎屚恋赜糜诮ㄔO(shè)，以土地收入作為地方的主要來源的方式有必要進(jìn)行，以滿足地方的長(zhǎng)期穩(wěn)定供給。其次，如前所述，不能簡(jiǎn)單合并或者取消土地出讓金制度，只能在保留這項(xiàng)制度的前提下對(duì)其進(jìn)行改良。之所以要保留，除了房地產(chǎn)制度與土地出讓金制度在法律關(guān)系和功能方面不同外，還基于對(duì)國家土地用益物權(quán)的收益權(quán)的保護(hù)。 知道，土地的所有權(quán)、收益權(quán)在《物權(quán)法》中已經(jīng)得到法律的保護(hù)，物權(quán)法明確了國家、集體、私人和其他權(quán)利人的物權(quán)以及對(duì)物權(quán)的保護(hù)，國家作為民事主體擁有其土地所有權(quán)下的用益物權(quán)，不能簡(jiǎn)單通過 去處置這部分所有權(quán)收益，如果要取消土地出讓金制度，將有違法之嫌。關(guān)于改良的方法，筆者的建議是將土地出讓金價(jià)值進(jìn)行分解和處理，諸多因此糾結(jié)的問題才能順應(yīng)法理而解決。國家在土地出讓中，所出讓的物的價(jià)值包含兩個(gè)部分：第一部分價(jià)值是用地權(quán)價(jià)格，出讓方在出讓土地這樣一種稀缺資源時(shí)，可以提出收取排他性資源使用權(quán)的出讓價(jià)格，即用地權(quán)價(jià)格，誰取得了使用權(quán)利，就排除了其他人使用的權(quán)利，排除了其他人對(duì)因公共配套設(shè)施的完善而土地價(jià)格升值的利益，使用權(quán)人對(duì)于占有這種排他性使用權(quán)要支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)，這部分地產(chǎn)價(jià)值在和相應(yīng)的結(jié)合后，可以進(jìn)入作為物業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估；第二部分價(jià)值是土地租賃期內(nèi)的土地使用費(fèi)，也就是，這部分價(jià)值體現(xiàn)為消耗性價(jià)值，不是地產(chǎn)本身的價(jià)值，建議對(duì)于土地使用費(fèi)取消50到70年繳納的方式，改為按年度收取年，這樣可以降低房屋建設(shè)的成本，把部分地價(jià)的負(fù)擔(dān)從房地產(chǎn)開發(fā)者身上后移到房屋使用者身上，降低房屋購入價(jià)格的同時(shí)增加房屋持有價(jià)格，抑制房屋的非消費(fèi)性需求。（二）疏導(dǎo)計(jì)稅依據(jù)的法理通道，為房地產(chǎn)稅制創(chuàng)造條件對(duì)于房地產(chǎn)制度的，也需要分析的和的方式。首先，從的必要性來看，現(xiàn)行的《稅暫行條例》已經(jīng)實(shí)施了二十多年，其各種要素的設(shè)置均帶有明顯的痕跡，制度設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)狀況，《稅暫行條例》規(guī)定對(duì)個(gè)人住房免征稅，現(xiàn)在顯然需要通過程序去改變這一規(guī)定。還有計(jì)稅依據(jù)的問題，《稅暫行條例》規(guī)定按房屋的計(jì)稅余值或收入為計(jì)稅依據(jù)，前者是一個(gè)房屋價(jià)值的減量數(shù)，后者是一個(gè)不確定數(shù)，這樣的計(jì)稅依據(jù)不好操作也不方便推廣。就廣義的房地產(chǎn)對(duì)于房?jī)r(jià)的影響而言，國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)明顯滯后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在一定程度上助推了地產(chǎn)價(jià)格的不合理上漲。如房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)稅費(fèi)繁重，使得開發(fā)成本居高不下；房地產(chǎn)流通環(huán)節(jié)稅負(fù)過導(dǎo)只有城土地使用稅和稅，而且對(duì)于個(gè)人住房免征，助長(zhǎng)了投資性需求擴(kuò)張。就而言，如果要合理調(diào)控房?jī)r(jià)，需要在開發(fā)環(huán)節(jié)調(diào)整政策、在流通環(huán)節(jié)進(jìn)行稅制重組、加重持有環(huán)節(jié)稅負(fù)等。多次提出房地產(chǎn) 制度 的要求，這一 的方向是

屋價(jià)值評(píng)估問題，而這些又都與土地出讓金制度密切相關(guān)。其他實(shí)施房地產(chǎn)稅的國家一般以對(duì)物業(yè)（即和地產(chǎn)的結(jié)合體）評(píng)估的市值為基礎(chǔ)來作為納稅依據(jù)，而且作為和地產(chǎn)的房屋，如果離開土地價(jià)值去單獨(dú)評(píng)估，很難進(jìn)行實(shí)際操作。但以國目前的房地產(chǎn)制度設(shè)計(jì)看，以房地產(chǎn)一體化的物業(yè)現(xiàn)值作為稅基存在地租預(yù)收的法理，目前的房?jī)r(jià)包含的地價(jià)的因素，如果籠統(tǒng)地理解房屋人通過開發(fā)商向國家已經(jīng)支付了50到70年的土地使用費(fèi)，那物業(yè)就土地這一部分所包含的價(jià)值，是一種向國家繳納的土地出讓金所取得的用益物權(quán)的階段性價(jià)值，通俗地說，土地出讓金由土地用益物權(quán)受讓人按年向國家每年繳納，目前的物業(yè)價(jià)值計(jì)算應(yīng)該就不及現(xiàn)價(jià)，這種計(jì)算方式顯然是不合理的。如何房地產(chǎn)制度，筆者認(rèn)為，本文上對(duì)于土地出讓金進(jìn)行價(jià)值分解的改良方法，實(shí)際上已經(jīng)從法理上給出了房屋計(jì)稅價(jià)格的通道。土地使用權(quán)人在取得排他性資源使用權(quán)時(shí)，支付的出讓價(jià)格即用地權(quán)價(jià)格，是附著于地產(chǎn)上的價(jià)值，可以進(jìn)入的市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估，不存在和物權(quán)實(shí)際價(jià)值差異的問題；而使用期內(nèi)的土地使用費(fèi)，這部分是消耗性價(jià)值，可以不進(jìn)入房屋市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估的范疇，特別是如果土地使用費(fèi)改為按年度收取，也不存在價(jià)值問題。能更加明白地實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)估價(jià)，計(jì)稅依據(jù)也因此明白和合理，可以較好地解決房地產(chǎn)的物業(yè)價(jià)值評(píng)估作為稅基計(jì)算的法理，為房地產(chǎn)稅制