○●稅收籌劃案例及分析

稅收籌劃》教學案例一、增值稅籌劃案例案例1銷售激勵方式的稅收籌劃一、基本案情海島時裝經(jīng)銷公司以幾項世界名牌服裝零售為主，商品銷售平均利潤為30％。他們準備在2009年春節(jié)期間開展一次促銷活動，以擴大該企業(yè)在當?shù)氐挠绊憽＝?jīng)測算如果將商品打八折讓利銷售，企業(yè)可以維持在計劃利潤的水平上。在促銷活動的醞釀階段，企業(yè)的決策層對銷售活動的涉稅問題不甚了解，于是他們向海風稅務師事務所的注冊稅務師提出咨詢。為了幫助該企業(yè)了解銷售環(huán)節(jié)的涉稅問題，并就有關問題做出決策，海風稅務師事務所的專家提出三個方案進行稅收分析：方案一：讓利（折扣）20%銷售，即企業(yè)將10000元的貨物以8000元的價格銷售；方案二：贈送20％的購物券，即企業(yè)在銷售10000元貨物的同時，另外再贈送2000元的購物券，持券人仍可以憑購物券購買商品；方案三：返還20％的現(xiàn)金，即企業(yè)銷售10000元貨物的同時，向購貨人贈送2000元現(xiàn)金。企業(yè)決策者根據(jù)不同促銷方案的涉稅情況做出決策。二、分析點評（一）籌劃分析現(xiàn)以銷售10000元的商品為基數(shù)，公司每銷售10000元商品發(fā)生可以在企業(yè)所得稅前扣除的工資和其他費用600元。具體計算分析如下：方案一：讓利20%銷售商品。因為讓利銷售是在銷售環(huán)節(jié)將銷售利潤讓渡給消費者，讓利20％銷售就是將計劃作價為10000元的商品作價8000元（購進成本為含稅價7000元）銷售出去。假設其他因素不變的情況下，企業(yè)的稅利情況是：應納增值稅額=8000F（l+17%）X17%—7000F（l+17%）X17%=1162.39—1017.09=145．30（元）應納企業(yè)所得稅=[8000^（1+17%）—7000^（1+17%）—600]X25%=63．68（元）企業(yè)的稅后利潤=8000^(1+17%)—7000^(1+17%)—600—63.68=191.02(元)方案二：贈送價值20%的購物券。也就是說消費者購買滿價值10000元的商品，就贈送2000元(含稅購進成本為1400元)的商品。該業(yè)務比較復雜，將其每個環(huán)節(jié)作具體的分解，計算繳稅的情況如下：1．增值稅。公司銷售10000元商品時應納增值稅為：10000^(1+17%)X17%—7000F(1+17%)X17%=435.90(元)贈送2000元的商品，應作視同銷售處理，應納增值稅為：2000^(1+17%)X17%—1400^(1+17%)X17%=87.18(元)合計應納增值稅為：435.90+87.18=523.08(元)個人所得稅。由于消費者在購買商品時獲得購物券屬于偶然所得，應該繳納個人所得稅，按照現(xiàn)行個人所得稅管理辦法，發(fā)放購物券的企業(yè)應該在發(fā)放環(huán)節(jié)代扣代繳，如果企業(yè)未代扣代繳，則發(fā)放企業(yè)應該代繳。因此海島商業(yè)(集團)公司在贈送購物券的時候，應該代顧客繳納個人所得稅。具體操作環(huán)節(jié)應將其換算成含稅所得額，其應代扣代繳個人所得稅額為：2000^(1—20%)X20%=500(元)企業(yè)所得稅。由于贈送的商品成本及代顧客繳納的個人所得稅款不允許在所得稅前扣除，因此應納企業(yè)所得稅額為：[(10000—7000)-F(1+17%)—600]X25%=491.03(元)企業(yè)的稅后實際利潤額為：(10000—7000)F(1+17%)—1400F(1+17%)—500—600—491.03=—223.51(元)方案三：返還20%的現(xiàn)金。與方案二同理，應繳納相關稅收為：增值稅=[(10000—7000)F(1+17%)]X17%=435.90(元)應代顧客繳納的個人所得稅=2000F(1—20%)X20%=500(元)由于贈送的現(xiàn)金及代顧客繳納的個人所得稅款不允許在稅前扣除，應納企業(yè)所得稅額為：[(10000—7000)F(1+17%)—600]X25%=491.03(元)企業(yè)稅后實際利潤額為：(10000—7000)F(1+17%)—2000—600—500—491.03=—1026.93(元)各方案的稅收負擔比較單位：元、*J?>萬案增值稅個人所得稅企業(yè)所得稅企業(yè)稅后利潤—一145.3063.68191.02二523.08500491.03—223.51三435.90500491.03—1026.93由上表可知，在規(guī)范操作的前提下，通過對照政策進行具體的測算，我們不難發(fā)現(xiàn)各種方案的優(yōu)劣：方案一：企業(yè)通過銷售10000元的商品，可以獲得191．02元的稅后凈利潤。方案二：企業(yè)銷售10000元商品實際支出價值12000元的貨物，企業(yè)虧損223．51元。方案三：企業(yè)銷售10000元的商品，另外還要支出2000元的現(xiàn)金，結(jié)果虧損1026．93元。顯然，該方案最不可取。如何進行促銷活動?其中有哪些涉稅因素?目前多數(shù)企業(yè)經(jīng)常采用以讓利銷售和返利銷售為實質(zhì)內(nèi)容的各種促進銷售方式，目的是增加企業(yè)的銷售額。但是，其中的稅收因素卻很少有人顧及，以致許多人做了出力不賺錢的買賣，營銷策略運用不當，也往往會給企業(yè)以后經(jīng)營埋下禍患，這在企業(yè)的危機管理中必須引起高度重視。在不同的促銷方式下，企業(yè)的稅收負擔是不同的。對于讓利折扣銷售，我國增值稅有關法規(guī)對折扣銷售有明確的定義和特殊的稅收處理。“折扣銷售”是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因，而給予購貨方的價格優(yōu)惠（如購買10件優(yōu)惠5％，購買20件以上優(yōu)惠10%等）。由于折扣是在實現(xiàn)銷售的同時發(fā)生的，因此稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則無論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中扣減折扣。方案一將折扣銷售的原則進一步擴大，直接將銷售價格下調(diào)，從而既未違反稅法，又提高了銷售額，收到了雙重效果。對于方案二和方案三則不然。方案二是在發(fā)生銷售額的基礎上進一步贈送商品，從稅法的角度講屬于視同銷售行為，在財務上應作視同銷售處理，同時應代收代繳個人所得稅。而企業(yè)為代扣代繳，從而進一步加重了稅收負擔。而方案三的贈送貨幣資金，則是將自己的凈利潤都贈送出去了，這種促銷行為沒有不發(fā)生虧損的道理。也正因為如此，在實踐中方案三很少有人采用。三、附錄在銷售環(huán)節(jié)，涉及的稅收法規(guī)較多，但是有關銷售方式和銷售激勵問題的稅收規(guī)定應該重點關注三方面的內(nèi)容：銷售行為的具體解釋對于納稅人的銷售行為，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財法[1993]38號)對有關問題進行了明確解釋：1．貨物的具體范圍。條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務。條例第一條所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務。2．銷售貨物行為。條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權。條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務，是指有償提供加工、修理修配勞務。但單位或個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供加工、修理修配勞務，不包括在內(nèi)。本細則所稱有償，包括從購買方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益。3．視同銷售行為。單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣(市)的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。4．混合銷售行為。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定。本條第一款所稱非應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)。5．兼營行為。納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。納稅人兼營的非應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。（二）關于納稅人采用折扣方式銷售貨物的規(guī)定在國家稅務總局關于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)[1993]154號）中，對納稅人的計稅依據(jù)作出明確規(guī)定：1．納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。2．納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。3．納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。納稅人采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中減除還本支出。4．納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規(guī)定需組成計稅價格確定銷售額的，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為10％。但屬于應從價定率征收消費稅的貨物，其組價公式中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。（三）關于代繳個人所稅問題的規(guī)定國家稅務總局關于印發(fā)《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知（國稅發(fā)[1995]65號）在其第十條規(guī)定：扣繳義務人依法履行代扣代繳稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應及時報告稅務機關處理，并暫時停止支付其應納稅所得。否則，納稅人應繳納的稅款由扣繳義務人負擔。同時在其第十一條又進一步規(guī)定：扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，由扣繳義務人繳納應扣未扣、應收未收稅款以及相應的滯納金或罰款。其應納稅款按下列公式計算：應納稅所得額=（支付的收入額一費用扣除標準一速算扣除數(shù)）F（1—稅率）應納稅額二應納稅所得額X適用稅率一速算扣除數(shù)扣繳義務人已將納稅人拒絕代扣代繳的情況及時報告稅務機關的除外。案例2“農(nóng)”字企業(yè)節(jié)稅靠“農(nóng)"一、基本案情“農(nóng)”字企業(yè)是指與農(nóng)產(chǎn)品有關的生產(chǎn)和經(jīng)營企業(yè)。對于帶“農(nóng)”字頭的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)，應該學會利用國家的扶農(nóng)政策發(fā)展生產(chǎn)。從稅收籌劃的角度講，主要注意以下三點。（一）合理組建企業(yè)近年來通過科技開發(fā)生產(chǎn)出來的五彩棉花織品很受消費者歡迎，但是以五彩棉花為原料生產(chǎn)布料的某市海椰紡織實業(yè)公司效益卻不盡如人意。該企業(yè)2007年實現(xiàn)坯布銷售2100萬元，但是由于新品開發(fā)和銷售費用比較大，企業(yè)年終幾乎沒有利潤。公司內(nèi)部設有農(nóng)場和紡紗織布分廠，紡紗織布分廠的原料棉花主要由農(nóng)場提供，不足部分向當?shù)毓╀N社采購。2007年自產(chǎn)棉花的生產(chǎn)成本為350萬元，外購棉花金額為450萬元，取得增值稅進項稅額為58．5萬元，其他輔助材料可抵扣進項稅金為45萬元。該公司產(chǎn)品的適用稅率為17％，當年繳納增值稅253.5萬元（即2100萬元X17%—58.5萬元一45萬元），繳納城建稅及教育費附加合計25.35萬元［即253.5萬元X（7%+3%）］。增值稅的稅收負擔率高達12.07％。（二）選擇采購對象海華棉麻經(jīng)銷公司是一家規(guī)模較大的農(nóng)副產(chǎn)品專營企業(yè)，是海椰紡織廠的原料供應商，系增值稅一般納稅人。2007年實現(xiàn)采購5836萬元，銷售6405萬元（假設進銷均是含稅價）。公司的領導認為向一般納稅人采購貨物，可以取得增值稅專用發(fā)票，從而最大可能地抵扣稅款，所以他們一直向規(guī)模企業(yè)購進棉花。2008年元月初，該公司稅務顧問與公司領導層一起分析公司的經(jīng)營狀況時，對公司的進貨渠道提出了質(zhì)疑，如果要用10000元現(xiàn)金采購一批棉花，向誰采購比較劃算呢?（三）科學確定身份海綿軋花廠是一個小型棉皮生產(chǎn)企業(yè)，所生產(chǎn)的棉花直接銷給附近的紡織廠，投資大約20萬元，日生產(chǎn)棉皮500元左右，2007年不含稅銷售收入大約90萬元。由于該企業(yè)以小規(guī)模納稅人的身份納稅，2007年繳納增值稅54000元，繳納城建稅及教育費附加5400元。兩項合計為59400元。軋花廠負責人李某年底對一年來的經(jīng)營情況進行了盤點，覺得沒有賺到錢。于是咨詢稅務專家。稅務專家指出：問題是由于軋花加工技術含量較低，毛利率較低，多數(shù)企業(yè)選擇作為增值稅小規(guī)模納稅人，而小規(guī)模納稅人適用6％的征收率納稅，稅收負擔較重，從稅收籌劃的角度來看，不是上乘選擇。二、分析點評1．從稅收籌劃的角度來分析，海椰紡織實業(yè)公司問題的關鍵，就在于沒有充分利用稅收對農(nóng)產(chǎn)品的鼓勵政策。如果公司將農(nóng)場和紡織廠分為兩個獨立法人，將產(chǎn)生較好的節(jié)稅效果。我們?nèi)砸栽撈髽I(yè)2007年的生產(chǎn)情況為例：公司將農(nóng)場和紡織廠分為兩個獨立法人，農(nóng)場生產(chǎn)出的棉花以1300萬元的價格直接銷售給紡織廠；紡織廠將棉花紡織成坯布銷售：(1)農(nóng)場銷售給紡織廠的棉花價格按正常的成本利潤率核定。當年實現(xiàn)棉花銷售1300萬元，由于其自產(chǎn)自銷未經(jīng)加工的棉花，符合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的條件，因而可享受免稅待遇，稅負為零。(2)紡織廠購進農(nóng)場的棉花作為農(nóng)產(chǎn)品購進處理，可按收購額計提13％的進項稅額，假如其他輔助材料都是在生產(chǎn)坯布過程中發(fā)生的，則紡織廠當年應納增值稅為：2100X17%—1300X13%—58.5—45=84.5(萬元)應繳城建稅及教育費附加合計8．45萬元。從公司整體利益的角度看，經(jīng)過籌劃以后，企業(yè)少繳增值稅169萬元，少繳城建稅及教育費附加16.9萬元，企業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實際少繳稅費合計185.9萬元。企業(yè)的增值稅稅收負擔率下降到4.02%，實際下降了8.05%個百分點。2.對于海華公司的案例，現(xiàn)有兩種采購方案：方案一：直接向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者收購。則收購企業(yè)取得的進項稅額為1300元。方案二：向擁有一般納稅人資格的經(jīng)營單位采購。則采購企業(yè)取得的進項稅額為1150.44元(即10000/(1+13%)X13%)。對以上兩種采購方案進行比較，公司直接向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者收購棉花，要比向擁有一般納稅人資格的經(jīng)營單位采購多取得增值稅進項稅額將近150元。對于海華棉麻經(jīng)銷公司，如果2008年的經(jīng)營業(yè)績與去年持平，采購也是5836萬元的話，那么，公司全年的增值稅在銷項稅金不變的前提下，進項稅金可以增加875400元(即150X5836)。經(jīng)過籌劃，公司領導明白了：這個875400元是增加的現(xiàn)金流入，而流出沒有增加，實際上轉(zhuǎn)化為企業(yè)的利潤。所以，作為一般納稅人的企業(yè)，直接向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者收購農(nóng)產(chǎn)品更能獲得較好的收益。3．稅務專家對海綿軋花廠的經(jīng)營情況進行了詳細的調(diào)查，該廠2007年發(fā)生如下費用：工人工資28800元（即7200元X4）,電費及機器配件和修理費用12000元，固定資產(chǎn)折舊費用10000元，日常費用5000元，其他上交款項8600元，其余的25600元錢就算李某一年的報酬。以上費用合計為148600元,就是李某通過一年的生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的增值額。由于李某所收購的棉花,只是經(jīng)過簡單加工后就打包賣出,所以其增值稅的適用稅率為13%,如果按增值稅的計稅原理計算軋花廠的應納稅額,其應繳納的增值稅為19318元。即如果對海綿軋花廠按一般納稅人管理,其電費及機器配件和修理費用也能按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票,則該企業(yè)全年應繳納增值稅金為17278元；應繳納城建稅及教育費附加為1727．8元。兩項合計為19005．8元。也就是說,如果李某如果將海綿軋花廠根據(jù)《企業(yè)會計制度》建賬建制,由小規(guī)模納稅人改為一般納稅人,其稅收負擔可以下降40394．2元（即59400－19005.8）,稅收負擔下降了68％。三、附錄有關農(nóng)產(chǎn)品的稅收政策幾經(jīng)變化,從而顯得比較復雜。本案例涉及到的農(nóng)產(chǎn)品稅收政策主要包括以下幾個方面。（一）關于農(nóng)產(chǎn)品的稅率根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于調(diào)整農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知》[（94）財稅字第004號]的規(guī)定,從1994年5月1日起,農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率已由17％調(diào)整為13％。國家稅務總局《關于增值稅若干稅收政策問題的批復》（國稅函[2001]248號）就薄荷油、拖拉機底盤適用稅率問題規(guī)定：根據(jù)《國家稅務總局關于＜增值稅部分貨物征稅范圍注釋＞的通知》（國稅發(fā)[1993]151號）對“食用植物油”的注釋,薄荷油未包括在內(nèi),因此,薄荷油應按17％的稅率征收增值稅；拖拉機底盤屬于農(nóng)機零部件,不屬于農(nóng)機產(chǎn)品,因此,拖拉機底盤也應按17％的稅率征收增值稅。（二）關于農(nóng)產(chǎn)品的征稅范圍財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的通知（財稅[1995]52號）就有關問題明確如下：（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”,是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；對上述單位和個人銷售的外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,以及單位和個人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,不屬于免稅的范圍,應當按照規(guī)定稅率征收增值稅。（2）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用自產(chǎn)的茶青再經(jīng)篩分、風選、揀剔、碎塊、干燥、勻堆等工序精制而成的精制茶，不得按照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免稅的規(guī)定執(zhí)行，應當按照規(guī)定的稅率征稅。農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋（略）。（三）關于農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額扣除的規(guī)定財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅[1994]26號）第八項規(guī)定增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品按10％的扣除率計算進項稅額。財政部、國家稅務總局《關于增值稅幾個稅收政策問題》的通知（財稅[1994]60號）規(guī)定：對農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購單位在收購價格之外按規(guī)定繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，準予并入農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價，計算進項稅額扣除。國家稅務總局關于《增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]122號）第五項規(guī)定：根據(jù)細則第十七條的規(guī)定，購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價，僅限于經(jīng)主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的價款。各地反映，一些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以開具普通發(fā)票，為了簡化手續(xù)，對一般納稅人購進農(nóng)業(yè)產(chǎn)品取得的普通發(fā)票，可以按普通發(fā)票上注明的價款計算進項稅額。國家稅務總局《關于棉花進項稅額抵扣有關問題的通知》（國稅發(fā)[1999]136號）明確：根據(jù)《國務院辦公廳關于做好1999年度棉花工作有關問題的通知》（國辦發(fā)[1999]57號）精神，自1999年8月1日起，增值稅一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進的免稅棉花，可根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品收購憑證注明的收購金額按13％的稅率計算抵扣進項稅額。國家稅務總局《關于增值稅若干稅收政策問題的批復》（國稅函[2001]248號）就收購免稅棉花抵扣稅率問題明確：根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，屬于增值稅一般納稅人的棉花經(jīng)營單位向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進免稅棉花，可根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品收購憑證注明的收購金額按13％的稅率計算抵扣進項稅額。這里的“棉花經(jīng)營單位”不包括良種棉加工廠和紡織企業(yè)。良種棉加工廠和紡織企業(yè)直接向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進的免稅棉花，應按10%的稅率抵扣。財政部、國家稅務總局《關于提高農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）規(guī)定：從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額扣除率由10%提高到13%。財政部、國家稅務總局《關于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）明確：增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，可按照《財政部國家稅務總局關于提高農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）的規(guī)定依13%的抵扣率抵扣進項稅額。國家稅務總局關于印發(fā)《增值稅問題解答（之一）》的通知（國稅函發(fā)[1995]288號）明確：對增值稅一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，以及從事廢舊物資經(jīng)營的增值稅一般納稅人收購廢舊物資所使用的收購憑證，各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局應嚴格管理。收購憑證的印制，按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其細則有關發(fā)票印制的規(guī)定辦理，對收購憑證的發(fā)放、使用、保管，由省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局做出統(tǒng)一的規(guī)定。增值稅一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品、收購廢舊物資應使用稅務機關批準的收購憑證，對其使用未經(jīng)稅務機關批準的收購憑證，以及不按稅務機關的要求使用、保管收購憑證的，其收購的農(nóng)產(chǎn)品和廢舊物資不得計算進項稅額抵扣。中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（財法[1993]38號）有關條款規(guī)定：小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，經(jīng)主管稅務機關批準，可以不視為小規(guī)模納稅人，依照本條例有關規(guī)定計算應納稅額。條例第十一條所稱小規(guī)模納稅人的標準規(guī)定如下：1．從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在100萬元以下的。2．從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。國家稅務總局《關于由稅務所為小規(guī)模企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票的通知》（國稅發(fā)[1994]58號）明確：其一、凡能夠認真履行納稅義務的小規(guī)模企業(yè)，經(jīng)縣（市）稅務局批準，其銷售貨物或應稅勞務可由稅務所代開專用發(fā)票。稅務機關應將代開專用發(fā)票的情況造冊詳細登記備查。但銷售免稅貨物或?qū)⒇浳?、應稅勞務銷售給消費者的，以及小額零星銷售，不得代開專用發(fā)票。對于不能認真履行納稅義務的小規(guī)模企業(yè)，不得代開專用發(fā)票。稅務機關應限期要求小規(guī)模企業(yè)健全會計核算，在限期內(nèi)會計核算達到要求的，可認定為一般納稅人，按一般納稅人的規(guī)定計算交納增值稅；達不到要求的，仍按小規(guī)模納稅人的規(guī)定計算交納增值稅，但不再代開專用發(fā)票。其二、為小規(guī)模企業(yè)代開專用發(fā)票，應在專用發(fā)票“單價”欄和“金額”欄分別填寫不含其本身應納稅額的單價和銷售額；“稅率”欄填寫增值稅征收率6％。“稅額”，欄填寫其本身應納的稅額，即按銷售額依照6％征收率計算的增值稅額。一般納稅人取得由稅務所代開的專用發(fā)票后，應以專用發(fā)票上填寫的稅額為進項稅額。國家稅務總局關于印發(fā)《增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法》的通知（國稅發(fā)[1994]116號）規(guī)定：認定一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人的權限，在縣級以上稅務機關。小規(guī)模納稅人實行簡易辦法征收增值稅，應納稅額的計算公式為：應納稅額=應稅銷售額X征收率以上公式中，征收率為6％。為了既有利于加強專用發(fā)票的管理，又不影響小規(guī)模企業(yè)的銷售，對會計核算暫時不健全，但能夠認真履行納稅義務的小規(guī)模企業(yè)，經(jīng)縣（市）主管稅務機關批準，在規(guī)定期限內(nèi)其銷售貨物或提供應稅勞務，可由所在地稅務所代開增值稅專用發(fā)票。在專用發(fā)票“單價”欄和“金額”欄分別填寫不含其本身應納稅額的單價和銷售額；“稅率”欄填寫增值稅征收率6％；“稅額”欄填寫其本身應納的稅額，即按銷售額依照6％征收率計算的增值稅額。財政部國家稅務總局關于貫徹國務院有關完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知（財稅字[1998]113號）明確：從1998年7月1日起，凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人，均應按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅，同時決定將商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率由6％調(diào)減為4％。本通知所稱“商業(yè)企業(yè)”，是指從事貨物批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位。商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)，即從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，年應稅銷售額在100萬元以下、30萬元以上的，如果財務核算健全，仍可認定為一般納稅人。其他企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率仍為6％。這里所稱某項應征增值稅行為“為主”，是指該項行為的銷售額占各項應征增值稅行為的銷售額合計的比重在50%以上。案例3采購貨物的價格測算籌劃一、基本案情某紡織機械廠要發(fā)外加工一批五金配件，如果要取得17％的增值稅專用發(fā)票，從而使稅收負擔處于正常水平，就要到100多公里以外的一個規(guī)模比較大的某五金加工廠（該廠系一般納稅人）去做外協(xié)工作，初步談定每個工件的加工費為10元。而當?shù)匾灿袔准乙?guī)模較小的五金加工廠也能做這樣的業(yè)務，而且其加工的質(zhì)量完全能夠符合要求，并且這些小型廠家都能夠提供6％的扣稅率的增值稅專用發(fā)票，那么，該紡織機械廠應該如何與那些小規(guī)模加工廠定價才不合理呢?二、分析點評（一）籌劃分析作為一般納稅人，考慮到所購買貨物的扣稅問題，當然應該到一般納稅人那里去采購，因為只有一般納稅人才能提供增值稅專用發(fā)票，才能最大可能地抵扣稅款。但是，在現(xiàn)實生活中，事情并不都是那么湊巧，有的貨物可能只有小規(guī)模納稅人才生產(chǎn)，有的企業(yè)對某種貨物的需要量并不大，而就近采購，只有向小規(guī)模納稅人采購等。各種情況的出現(xiàn)可能都要求一般納稅人向小規(guī)模納稅人采購有關貨物。這些情況的存在，就要求我們權衡向小規(guī)模納稅人采購貨物的利弊。從經(jīng)濟的角度看，主要有兩方面，一是銷售價格與采購成本的關系，這是企業(yè)日常理財問題；二是采購價格與抵扣稅款的關系問題，也就是說，假如我們向一般納稅人采購某種貨物的價格一定的話，所抵扣的稅款既定，如果其他條件也既定的話，那么采購該貨物的成本也就既定。如果向小規(guī)模納稅人采購同樣的貨物，而小規(guī)模納稅人可以在價格上給予適當?shù)淖尣?，從而使其同向一般納稅人采購該貨物的成本一樣，這就是稅收籌劃問題。關鍵是小規(guī)模納稅人在價格上的讓步幅度多大，才能與向一般納稅人采購貨物而能夠扣稅的成本一樣?對于一般納稅人而言，其采購貨物所涉及的稅收主要包括增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。從增值稅的角度講，其銷項稅額的稅率有17％、13％和征收率6％、4％。在銷項稅額一定的條件下，企業(yè)所取得的可抵扣進項稅的貨物的抵扣率越高，企業(yè)的采購成本也說越小，最終應繳納的增值稅也就越少，同樣道理，以增值稅作為計算依據(jù)的城市維護建設稅、教育費附加也就越少。而企業(yè)所得稅則會隨著企業(yè)稅前利潤的減少而減少。為了彌補因進項抵扣比率下降而造成企業(yè)采購成本的增加，采購企業(yè)可以通過商業(yè)談判迫使小規(guī)模納稅人在價格上讓步。這就引出一個問題，作為不能提供理想的扣稅比率的專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，在價格上讓步到什么程度才與向一般納稅人采購有關貨物的成本相同呢？而從另一方面講，作為銷售方的小規(guī)模納稅人也要有利可圖，他也不可能無原則地讓下去，這就需要尋找一個雙方都可以接受的價格幅度——價格折讓臨界點。其計算公式如下：設從一般納稅人購進貨物金額（含稅）為A,從小規(guī)模納稅人處購進貨物金額（含稅）為B。貝V：從一般納稅人購進貨物的利潤為：凈利潤額=銷售額－購進貨物成本－城市維護建設稅及教育費附加－所得稅=（銷售額一購進貨物成本一城市維護建設稅及教育費附加）X（1—所得稅稅率）=｛銷售額一AF（1+增值稅稅率）一［銷售額X增值稅稅率一AF（1+增值稅稅率）X增值稅稅率］X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）｝X（1—所得稅稅率）從小規(guī)模納稅人購進貨物的利潤為：凈利潤額=銷售額－購進貨物成本－城市維護建設稅及教育費附加－所得稅=（銷售額一購進貨物成本一城市維護建設稅及教育費附加）X（1—所得稅稅率）=｛銷售額一BF（1+征收率）一［銷售額X增值稅稅率一BF（1+征收率）X征收率］X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）｝X（1—所得稅稅率）當上述兩式相等時，則有：｛銷售額一AF（1+增值稅稅率）一［銷售額X增值稅稅率一AF（1+增值稅稅率）X增值稅稅率］X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）｝X（1—所得稅稅率）=｛銷售額一BF（1+征收率）一［銷售額X增值稅稅率一BF（1+征收率）X征收率］X城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）｝X（1—所得稅稅率）即：AF（1+增值稅稅率）+［銷售額X增值稅稅率一AF（1+增值稅稅率）X增值稅稅率］X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）=BF（1+征收率）+［銷售額X增值稅稅率一BF（+征收率）X征收率］X城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率得：AF（1+增值稅稅率）一AF（1+增值稅稅率）X增值稅稅率X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）=BF（1+征收率）一BF（1+征收率）X征收率X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）則：AF（1+增值稅稅率）X［1—增值稅稅率X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）］=BF（1+征收率）X［1—征收率X（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）］當城市維護建設稅稅率為7％，教育費附加征收率為3％時，則：AF（1+增值稅稅率）X（1—增值稅稅率X10%）=BF（1+征收率）X（1—征收率X10%）B—（1+征收率）X（1—增值稅稅率X10%）F（1+增值稅稅率）X（1—征收率X10%）XA當增值稅稅率=17%，征收率=4%時，則有：B—（1+4%）X（1—17%X10%）-F（1+17%）X（1—4%X10%）XA—AX87．73%也就是說，當小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人的87.73％時，即價格折讓幅度為87.73％時，無論是從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處采購貨物，取得的收益相等。同樣原理可得出增值稅稅率為13％時，由稅務所代開的發(fā)票上注明的征收率為6％及取得普通發(fā)票時的價格折讓臨界點。如果從小規(guī)模納稅人處只能取得普通發(fā)票，就不能進行任何抵扣，即抵扣率為0，則上式變?yōu)椋築=AX（1—增值稅稅率X1O%）F（1+增值稅稅率）臨界點數(shù)值見下表。價格折讓臨界點（％）一般納稅人的抵扣率（%）小規(guī)模納稅人的抵扣率（%）價格折讓臨界點（含稅）（%）17689.6017487.7313693.1413491.20無論是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，正確認識價格讓步臨界點非常重要，它可以使雙方正確把握價格讓步與扣稅的關系，從而為購銷決策打下一個良好的基礎。（二）籌劃點評根據(jù)上面計算的公式，紡織機械廠在取得6%的增值稅進項稅額的前提下，小規(guī)模納稅人給予讓步的價格臨界點為89．60%，即該紡織機械廠只要以每件8.96元［即10元X89.60%）］的加工費成交，就不會吃虧，相反還可以節(jié)約相應的交通運輸?shù)扔嘘P費用。對于小規(guī)模納稅人來說，運用價格讓步臨界點原理同樣也可以在銷售產(chǎn)品時保護自己的既得利益。二、消費稅稅收籌劃案例4消費品包裝有講究一、基本案情消費者對產(chǎn)品包裝要求越來越高。生產(chǎn)者也往往需要迎合消費者的需求來包裝自己的產(chǎn)品。但是對于消費稅所調(diào)節(jié)的應稅消費品而言，生產(chǎn)企業(yè)往往不能隨心所欲地包裝自己的產(chǎn)品，否則，就有可能陷入高稅收負擔的泥潭。但是，如果經(jīng)營者兼顧經(jīng)營需要與稅法調(diào)節(jié)兩方面的問題，在銷售方法和運行程序上做一些籌劃，問題就有可能得到順利解決。案例一：海韻日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品、護膚護發(fā)品、小工藝品等組成成套消費品銷售。每套消費品由下列產(chǎn)品組成：化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅15元；護膚護發(fā)品包括兩瓶浴液25元、一瓶摩絲8元、一塊香皂2元；化妝工具及小工藝品10元、塑料包裝盒5元?；瘖y品消費稅稅率為30%，上述價格均不含稅。按照習慣做法，將產(chǎn)品包裝后再銷售給商業(yè)企業(yè)。稅法規(guī)定，納稅人將應稅消費品與非應稅消費品，以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應根據(jù)銷售金額按應稅消費品的最高稅率納稅；納稅人兼營不同稅率的應稅消費品（或者應征消費稅貨物），應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額或銷售數(shù)量，未分別核算的，從高征稅。因此，海韻日用化妝品廠每套化妝品應納消費稅為：（30+10+15+25+8+2+10+5）X30%=31.5（元）習慣上，工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，都采取“先包裝后銷售”的方式進行。按照上述規(guī)定，如果改成“先銷售后包裝”方式，則可以大大降低消費稅的稅負。具體的操作方法可以從兩方面考慮：其一，將上述產(chǎn)品先分品種的類別銷售給零售商，再由零售商包裝后對外銷售，這樣做實際上只是在生產(chǎn)流程上換了一個包裝地點，在銷售環(huán)節(jié)將不同類別的產(chǎn)品分別開具發(fā)票，在財務環(huán)節(jié)對不同的產(chǎn)品分別核算銷售收入。其二，如果當?shù)囟悇諜C關對有關操作環(huán)節(jié)要求比較嚴格，還可以采取分設機構(gòu)的操作方法，既另外再設立一個獨立核算的、專門從事包裝發(fā)外銷售的門市部。通過這樣操作，海韻日用化妝品廠的應稅消費品的每套應納消費稅為：（30+10+15）X30%=16.5（元）每套化妝品節(jié)消費稅稅額為15元（即31.5－16.5）。案例二：城邁橡膠工業(yè)公司是生產(chǎn)A品牌汽車輪胎的企業(yè)，2007年實現(xiàn)銷售35800萬元。A品牌汽車輪胎銷售價格為每只500元，其中包括包裝物100元，2008年共銷售716000個汽車用輪胎。城邁橡膠工業(yè)公司采取輪胎連同包裝物合并銷售的方法，汽車輪胎的消費稅稅額為10%，則城邁橡膠工業(yè)公司2008年度實際繳納消費稅額為：35800萬元X10%=3580（萬元）2008年1月城邁橡膠工業(yè)公司進行了人事調(diào)整。新來的財務總監(jiān)陳功上任后對公司的會計核算及財務運行情況進行了深入的調(diào)查研究，他從稅收籌劃角度出發(fā)，認為銷售部門在銷售輪胎簽訂合同時，應將包裝物與輪胎分開。2008年城邁橡膠工業(yè)公司總共銷售了720000只汽車輪胎，則公司申報繳納消費稅為：銷售額=（500—100）X720000=288000000（元）應納消費稅額=28800X10%=2880（萬元）2009年2月8日，當?shù)刂鞴芏悇諜C關對城邁橡膠工業(yè)公司2007年至2008年度消費稅納稅情況進行檢查，認為該企業(yè)2008年度存在偷稅問題，應補繳消費稅額：100X720000X10%=7200000（元）對此，財務總監(jiān)陳功不理解，認為稅務人員認定有誤。稽查人員提醒他：稅法規(guī)定，實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計如何處理，均應并入銷售額中計算消費稅額。因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)約消費稅，關鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售。通過稽查人員指點，陳功明白了，將汽車輪胎與包裝物分開訂合同，分開進行會計核算并不能解決節(jié)稅問題，如果要進行稅收籌劃，實現(xiàn)節(jié)稅，應采取收取“押金”，此“押金”不并入銷售額計算消費稅額。案例三：春節(jié)臨近，為了進一步擴大銷售，?？卺劸茝S采取多樣化生產(chǎn)經(jīng)營策略，既生產(chǎn)稅率為25%的糧食白酒，又生產(chǎn)稅率為10%的藥酒，還生產(chǎn)上述兩類酒的小瓶裝禮品套裝。2008年2月份，該廠對外銷售12000瓶糧食白酒，單價28元／瓶；銷售8000瓶藥酒，單價58元／瓶；銷售700套套裝酒，單價120元／套，其中白酒3瓶、藥酒3瓶，均為半斤裝。海口釀酒廠如何做好納稅籌劃（考慮到白酒的從量計征消費稅不受會計核算方式等因素的影響，故在此不作分析）?對于?？卺劸茝S來說，存在三種經(jīng)營方式，與此相適應，也存在三種會計核算方式。方案一：將各種酒放在一起進行統(tǒng)一銷售、統(tǒng)一核算。從生產(chǎn)經(jīng)營的角度講，進行“一攬子”管理模式，不分酒的品種、價格，由一個部門扎口經(jīng)營和管理；在會計上也不分別單獨核算。在此情況下，按照稅法規(guī)定應采用稅率從高的原則，該企業(yè)應納消費稅稅額為：（28X12000+58X8000+120X700）X20%=176800（元）方案二：公司根據(jù)不同的產(chǎn)品組織生產(chǎn)流程，在會計上也根據(jù)市場銷售形式分別進行相應的會計核算，既按照白酒、藥酒和套裝酒三類酒單獨核算，該企業(yè)應納消費稅稅額為：單銷白酒=28X12000X20%=67200（元）單銷藥酒=558X8000X10%=46400（元）混銷套裝酒=120X700X20%=16800（元）合計應納消費稅額=67200+46400+16800=130400（元）方案三：根據(jù)不同類型的產(chǎn)品類型組織生產(chǎn)并銷售，會計也根據(jù)生產(chǎn)流程分別進行會計核算。當消費者拿到相應的產(chǎn)品后，企業(yè)的銷售人員再幫助客戶將所需要的產(chǎn)品組成成套商品：單銷白酒=28X12000X20%=67200（元）單銷藥酒=558X8000X10%=46400（元）改單銷白酒=14X3X700X20%=5880（元）改單銷藥酒=29X3X700X10%=6090（元）合計應納消費稅額=67200+46400+5880+6090=125570（元）三種方案節(jié)稅比較：方案二比方案一節(jié)稅=176800－130400=46400（元）方案三比方案一節(jié)稅=176800－125570=51230（元）方案三比方案二節(jié)稅=130400－125570=4830（元）因此，企業(yè)兼營不同稅率應稅消費品時，能單獨核算，最好單獨核算，沒有必要成套銷售的，最好單獨銷售，盡量降低企業(yè)的稅收負擔。二、分析點評上述三個案例都是有關應稅消費品的包裝問題，而且都與消費稅有關系，如果處理不當，就會增加企業(yè)的消費稅的稅收負擔。企業(yè)銷售帶包裝的產(chǎn)品，除稅法規(guī)定的啤酒、黃酒，各種酸以及燒堿、焦油、漂白粉等產(chǎn)品可以按扣除包裝的銷售收入征稅外，其余產(chǎn)品都應按帶包裝銷售收入征稅。在企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有些產(chǎn)品的包裝物需要收回，以便周轉(zhuǎn)使用。因此在銷售產(chǎn)品時，有兩種做法：一是包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金；二是包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售，同時收取押金。對此，原稅法規(guī)定，第一種情況即包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，只是收取押金，此項押金不并入銷售額中征稅。但納稅人應按規(guī)定的期限，對包裝物的押金及時進行清理，將不予退還的押金轉(zhuǎn)作產(chǎn)品銷售收入額，按銷售產(chǎn)品的適用稅率納稅。對第二種情況收取的押金，逾期未退還的部分，則不再征稅。一些企業(yè)為了逃避納稅，將第一種情況收取的押金，說成是第二種情況收取的押金。特別是價格改變后，很多產(chǎn)品的價格已不由國家控制，而由企業(yè)按市場供求自行定價，稅務部門很難確定企業(yè)產(chǎn)品銷售過程中，包裝物是否已作價隨同產(chǎn)品銷售。加上包裝物押金的清理期一般為一年，對包裝物押金的檢查核實有一定的難度。一些企業(yè)利用這一規(guī)定把收取的未作價隨同產(chǎn)品銷售的包裝物押金，以包裝物隨同產(chǎn)品銷售，另外以收取押金的名義掛往來賬，待清理逾期未退還的包裝物押金時，便規(guī)避了包裝物押金應納的消費稅、增值稅。對于第三種情況，從表面上看，與包裝物本身的價值無關，但是卻同樣離不開包裝物。我國現(xiàn)行消費稅稅法根據(jù)制酒工藝不同，在“酒和酒精”這一稅目下分設了糧食白酒、薯類白酒、黃酒、啤酒、其他酒和酒精六個子稅目，分別適用不同的稅率。具體來說，糧食白酒、薯類白酒和其他酒及酒精采用比例稅率，糧食白酒和薯類白酒為20％，其他酒類為10％，酒精為5％；而黃酒、啤酒適用定額稅率，黃酒為240元／噸，啤酒每噸單價在3000元以上的應納消費稅250元／噸；每噸單價在3000元以下的應納消費稅220元／噸。消費稅稅率是根據(jù)具體課稅對象的情況確定的。對一些供求平衡，價格差異不大，計量單位規(guī)范的消費品實行固定稅率，采用從量定額方法征收；而對一些供求矛盾突出，價格差異較大，計量單位又不是十分規(guī)范的消費品則采取比例稅率，實行從價定率的方法征收，稅率從3%?45%多個檔次。上述同種類應稅消費品，這些消費品適用不同稅率時，要注意稅法中有關兼營的規(guī)定：納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應分別核算不同稅率的應稅消費品的銷售額和銷售數(shù)量。不分別核算銷售額和銷售數(shù)量的，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在兼營適用不同稅率的應稅消費品時，應分別核算其銷售額、銷售數(shù)量，做到賬目清楚，以免蒙受不必要的損失；在消費品銷售過程中的銷售組合問題，作為生產(chǎn)企業(yè)而言，在一般的情況下，沒有必要將不同稅率的產(chǎn)品組成成套消費品銷售，因為生產(chǎn)企業(yè)一般面對消費者，如果將這項工作轉(zhuǎn)讓到商業(yè)企業(yè)去做，可以收到兩全齊美的效果。如果一定要將適用不同稅率的應稅消費品組合銷售，則企業(yè)也應采用適當?shù)牟僮鞣椒?。這樣，既銷售了“組合裝禮品酒”，又達到了節(jié)稅的目的。三、附錄（一）財政部國家稅務總局《關于調(diào)整護膚護發(fā)品消費稅稅率的通知》（財稅[1999]23號）該通知規(guī)定：自1999年1月1日起，除對香皂仍按現(xiàn)行政策規(guī)定依5%的稅率征收消費稅以外。本通知下發(fā)前多征的稅款，抵減以后月份應交消費稅稅額。（二）財政部國家稅務總局《關于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅[1995]53號）該通知明確：為了確保國家的財政收入，堵塞稅收漏洞，經(jīng)研究決定：從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并人酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。案例5經(jīng)營方式不同的消費稅稅收籌劃一、基本案情（一）自產(chǎn)自銷不如委托加工收回銷售椰島釀酒廠接到一筆生產(chǎn)100噸糧食白酒的業(yè)務，合同議定銷售價格1000萬元。如何組織這筆業(yè)務的生產(chǎn)？該廠負責人知道在不同的生產(chǎn)運作方式下財務成果不同，于是請某稅務專家進行籌劃。稅務專家根據(jù)白酒生產(chǎn)過程以及稅負變化特點分析了不同生產(chǎn)方式下稅負情況，提出兩個操作方案供企業(yè)決策者決策。方案一：由委托加工環(huán)節(jié)直接加工成定型產(chǎn)品收回后直接銷售。椰島釀酒廠將釀酒原料（價款250萬元）交給另一白酒生產(chǎn)企業(yè)A廠，由A廠完成所有的制作程序，即椰島釀酒廠從A廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費為220萬元。產(chǎn)品運回后以合同協(xié)議價格直接銷售。當椰島釀酒廠收回委托加工產(chǎn)品時，向A廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。應納消費稅127.5萬元［即（250萬元+220萬元）F（1—20%）X20%+100X2000X0.5F10000］。方案二：由椰島釀酒廠自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。假設由椰島釀酒廠自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托A廠的加工費，即為220萬元。該廠應納消費稅210萬元（即1000萬元X20%+100X2000X0.5F10000）。通過計算發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務由椰島釀酒廠自行生產(chǎn)要比委外加工多支付消費稅82.5萬元（即210—127.5）。產(chǎn)生這種結(jié)果的原因是：在各相關因素相同的情況下，自行加工方式的流轉(zhuǎn)增值率大，消費稅的計稅依據(jù)大，其應納消費稅多，而委托加工方式（收回后不再加工直接銷售），是以組成計稅價格作為計稅依據(jù)的，其消費稅稅負低。因此企業(yè)可根據(jù)這個結(jié)果，結(jié)合企業(yè)的實際情況確定應稅消費品的加工方式。（二）委托加工收回繳稅不如代扣繳國家稅務總局國稅發(fā)（1995）122號通知明確：對委托加工應稅消費品，受托方未按規(guī)定代扣代繳稅款，并經(jīng)委托方所在地國稅機關發(fā)現(xiàn)的，則應由委托方所在地國稅機關對委托方補征稅款，受托方國稅機關不得重復征稅。如果在檢查時，收回的應稅消費品已經(jīng)直接銷售的，按銷售額計稅；收回的應稅消費品尚未銷售或不能直接銷售的（如收回后用于連續(xù)生產(chǎn)等），按組成計稅價格計稅。組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1—消費稅稅率）分析文件可以發(fā)現(xiàn)；由于委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的計稅依據(jù)不同，委托加工時如果受托方(個體工商戶除外)代收代繳稅款，計稅依據(jù)為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格。而如果在受托方未代收代繳消費稅的情況下委托方將加工消費品收回銷售的，在通常情況下，委托方要以高于加工成本的價格售出以求盈利，對這個環(huán)節(jié)補繳消費稅，稅法規(guī)定是以銷售價格作為計稅依據(jù)。這樣做的結(jié)果怎么樣呢?仍以上例來分析：如果由A廠代收代繳，則當椰島釀酒廠收回委托加工產(chǎn)品時，向A廠支付加工費，同時安組成計稅價格由其代扣代繳的消費稅。應納消費稅127．5萬元。如果椰島釀酒廠在收回委托加工白酒時A廠未代扣代繳消費稅，釀酒廠將白酒收回后直接按1000萬元的價格銷售，則長江釀酒廠就應以1000萬元作為計稅依據(jù)計算繳納消費稅210萬元(即1000萬元X20%+100X2000X0.5F10000)。兩者比較我們不難發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務由長江釀酒廠將委托加工產(chǎn)品收回銷售后繳稅要比委托方代收代繳稅款多支付消費稅82.5萬元。二、分析點評消費稅是在增值稅的基礎上對稅法列舉的消費品征收的一種稅，在經(jīng)濟生活中起著特殊的調(diào)節(jié)作用，所以征收的剛性比較強。但是，對消費稅有關政策進行研究可以發(fā)現(xiàn)，通過經(jīng)營方式的變化，也可以影響稅收負擔。作為消費稅的納稅人，可以在委托加工方式和自行加工生產(chǎn)方式之間作出選擇。我國《消費稅暫行條例》對消費稅的具體計算方法和繳納方式也作了具體的規(guī)定。研究這些規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)各條款之間的彈性。這些規(guī)定提示我們可以通過不同生產(chǎn)方式的選擇而降低稅收負擔。有的納稅人在委托加工環(huán)節(jié)不愿意由受托方代收代繳稅款，希望將加工后的應稅消費品收回后在銷售時一并繳稅，更有甚者收回銷售后也不繳稅。其實，以稅收籌劃的眼光來看，這種做法是非常錯誤的。三、附錄1.我國《消費稅暫行條例》規(guī)定：“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款?！?.《消費稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“委托加工的應稅消費品收回后直接出售的，不再征收消費稅?！比?、營業(yè)稅籌劃案例案例6資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅籌劃一、基本案情營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人所取得的營業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。其特點是在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就其單位和個人實際取得的營業(yè)額征收。因此，企業(yè)經(jīng)營對象流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)越多，營業(yè)稅的征收次數(shù)也就越多，納稅人的稅收負擔也就越重。案例一：昌江服裝實業(yè)公司（以下簡稱昌江公司）在海口成功集團公司（以下簡稱成功公司）有一筆應收賬款500萬元，由于成功公司資金運作困難已有兩年未收回。2008年1月昌江公司領導班子作了調(diào)整，新任經(jīng)理王力十分重視應收賬款的回收。經(jīng)過反復協(xié)商，雙方同意債務重組。成功公司將自己的一個著名服裝商標以450元的價值給昌江公司，另外的50萬元以現(xiàn)金支付。該方案于2008年12月6日達成協(xié)議，于5日內(nèi)辦理商標權轉(zhuǎn)讓手續(xù)。但是昌江公司的董事會對該重組方案提出質(zhì)疑，認為本公司已經(jīng)擁有全國著名商標，不需要再增加新的商標。當月8日，董事會決定：將該商標出讓。這個消息一出，長江服裝有限公司就找上了門有意以500萬元的價格購買這個商標。昌江公司經(jīng)理王力聘請注冊稅務師咨詢。注冊稅務師了解了以上情況后，提出兩個方案供董事會決策：方案一：將成功公司的商標過戶到本企業(yè)的名下，然后再轉(zhuǎn)讓。在這種情況下，昌江公司應繳納營業(yè)稅為：500X5%=25（萬元）城市維護建設稅及教育費附加為（城建稅為7%，教育費附加3％）：25X（7%+3%）=2.5（萬元）.方案二：昌江公司不將成功公司的商標轉(zhuǎn)到自己的名下，而是作為中介人的身份，將成功公司的商標以450萬元的價格賣給長江公司，同時收取50萬元的中介費用。在這樣的情況下，昌江公司應繳納營業(yè)稅為：500000X5%=25000（元）城市維護建設稅及教育費附加為：25000X（7%+3%）=2500（元）這樣的例子在日常生活中還有很多。從稅收籌劃的角度考慮，我們就應該根據(jù)營業(yè)稅的特點，盡可能地減少經(jīng)營對象的流轉(zhuǎn)次數(shù)。對需要轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，如抵債不動產(chǎn)等，在辦理所有權變更手續(xù)前出手可節(jié)省一道流轉(zhuǎn)稅。這個原理還可以進行進一步擴展，如對需要裝修或裝飾的不動產(chǎn)進行出讓，如果裝修或裝飾后該不動的價值增值較大的，在施工前辦理變更手續(xù)也可以節(jié)約稅費支出。案例二：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2008年10月份開發(fā)了一幢寫字樓。公司售樓部與該市躬民商業(yè)大廈簽訂一購房合同，合同規(guī)定，甲公司將寫字樓的第一至二層共5000平方米的經(jīng)營用房，按照躬民商業(yè)大廈的要求進行裝修后再銷售給躬民商業(yè)大廈，每平方米售價6000元，合計3000萬元。甲公司將裝修工程承包給乙裝修公司，承包總額1200萬元。甲、乙公司應納稅額計算如下。甲公司：應納營業(yè)稅=3000X5%=150（萬元）應納城市維護建設稅及教育費附加=150X（7%+3%）=15（萬元）應納稅費合計=150+15=165（萬元）乙公司：應納營業(yè)稅=1200X3%=36（萬元）應納城市維護建設稅及教育費附加=36X（7%+3%）=3.6（萬元）應納稅費合計=36+3．6=39．6（萬元）上述業(yè)務，如果換一種方式，其結(jié)果就會大不相同。由乙公司與躬民商業(yè)大廈直接簽訂裝修合同，乙公司按1200萬元的價格將建筑安裝發(fā)票直接開給躬民商業(yè)大廈，甲公司再按售價1800萬元給躬民商業(yè)大廈開具房屋銷售發(fā)票。這樣，乙公司的稅收負擔及收益情況均不變，而甲公司應納稅額將發(fā)生變化。應納營業(yè)稅=1800X5%=90（萬元）應納城市維護建設稅及教育費附加=90X（7%+3%）=9（萬元）甲公司應納稅費合計=90+9=99（萬元）由此可見，采取第二種方案，甲公司可節(jié)約稅費66萬元（即165萬元－99萬元），而躬民商業(yè)大廈仍然是支付3000萬元購買此辦公用房。二、分析點評營業(yè)稅的納稅環(huán)節(jié)是在銷售環(huán)節(jié)，即在每一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都要征收營業(yè)稅。以一項商標權的轉(zhuǎn)讓為例，如果甲有價值為100萬元的商標，先轉(zhuǎn)讓給乙，后乙又轉(zhuǎn)讓給丙，丙再轉(zhuǎn)讓給丁。其中每轉(zhuǎn)讓一次，就要繳納一道營業(yè)稅5萬元及城建稅（7%）和教育費附加（3%）5000元，在這過程中共繳納流轉(zhuǎn)稅費16.5萬元，如果在具體操作過程中設法減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，由原來的流轉(zhuǎn)三次變?yōu)榱鬓D(zhuǎn)一次，即直接由甲將商標權轉(zhuǎn)讓給丁，那么只要繳納流轉(zhuǎn)稅費5.5萬元。顯然，對于這類資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃，其關鍵是減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。當然，營業(yè)稅是按不同的項目來設置稅率和計稅依據(jù)的，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，有關稅收政策又在不斷變化著。不動產(chǎn)和土地使用權的轉(zhuǎn)讓，其計算方法目前已發(fā)生了變化，吸取了增值稅的征收方法，這樣，其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收就與流轉(zhuǎn)次數(shù)無關，而取決于增值額。我們在進行稅收籌劃時，應注意有關政策變化。三、附錄財政部、國稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）就營業(yè)額問題作出了新的規(guī)定：自2003年1月1日起，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權作價后的余額為營業(yè)額。同時對營業(yè)額減除項目憑證管理問題也作出了具體規(guī)定：自2003年1月1日起，營業(yè)額減除項目支付款項發(fā)生在境內(nèi)的，該減除項目支付款項憑證必須是發(fā)票或合法有效憑證；支付給境外的，該減除項目支付款項憑證必須是外匯付匯憑證、外方公司的簽收單據(jù)或出具的公證證明。案例7土地開發(fā)有招先投資再轉(zhuǎn)讓一、基本案情案例一：中江實業(yè)（集團）公司（以下簡稱中江公司）是一家具有房地產(chǎn)開發(fā)資格的投資公司，2008年3月18日與一外國大型財團達成一筆業(yè)務，以26億元的價格在長江三角洲一旅游城市開發(fā)一個帶有高爾夫球場的高級度假村。公司已與某地政府取得聯(lián)系，并簽署了征地搞項目的投資意向書。其整個業(yè)務的操作流程是：先由中江公司購買土地并建成帶有高爾夫球場的高級度假村，然后再以商定價格銷售給該外國大型財團。通過有關權威機構(gòu)的分析論證，開發(fā)成本費用（含加計扣除費用）共計18億元（其中取得土地使用權的成本為6億元，城市維護建設稅7％，教育費附加3％）。作為中江公司，如果按這個業(yè)務流程進行操作，按規(guī)定應繳納如下稅費：應繳納營業(yè)稅=（260000—60000）X5%=10000（萬元）應繳城市維護建設稅、教育費附加合計=10000X（7%+3%）=1000（萬元）應繳土地增值稅=（260000—180000—10000—1000）X30%=20700（萬元）以上四項合計應繳納各種稅費合計31700萬元。在投資活動進入決策階段，公司董事會聘請普利安達稅務事務所的注冊稅務師為該項目進行論證。稅務專家通過測算后，對有關涉稅事項進行了籌劃，發(fā)現(xiàn)存在籌劃的利益空間。提出：改變業(yè)務操作流程，先投資成立一個子公司，待該子公司的固定資產(chǎn)建成后，再將公司的股權全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者，則可免除上述稅款。具體操作過程如下：第一步：與購買該度假村的財團協(xié)商，請他們先預付一部分資金作為投資款，與中江公司共同成立一個責任有限公司（公司法規(guī)定，有限責任公司股東人數(shù)不得少于2個）“東湖苑度假村''（以下簡稱度假村）。度假村擁有法人資格，獨立核算。第二步：度假村進行固定資產(chǎn)建設，有關費用在度假村的“在建工程”賬戶核算，如果資金存在缺口，則由房產(chǎn)開發(fā)公司提供，度假村作應付款項處理。第三步，度假村的高爾夫球場及其他固定資產(chǎn)建成以后，外國大型財團以兼并的方式取得度假村的實際控制權。通過兼并，中江公司將擁有度假村的股權全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者。中江公司收回股權轉(zhuǎn)讓價款及度假村所有債權。通過以上籌劃，其成果如何呢?在度假村業(yè)務中，還涉及到企業(yè)所得稅問題，在原業(yè)務流程條件下，公司將度假村作為資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓，其應繳納企業(yè)所得稅12075萬元［即（260000萬元一180000萬元一31700萬元）X25%］。所以，中江公司如果按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務流程進行操作，在該業(yè)務中獲得稅后的凈利潤為36225萬元（即260000萬元一180000萬元一31700萬元一12075萬元）。而通過稅收籌劃運作，中江公司應繳納的企業(yè)所得稅為20000萬元［即（260000萬元一180000萬元）X25%］；公司在該業(yè)務中獲得稅后的凈利潤為60000萬元（即260000萬元一180000萬元一20000萬元）。通過以上分析，通過稅收籌劃中江公司雖然股權轉(zhuǎn)讓過程中需要增加企業(yè)所得稅的稅收負擔，但是由于不繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅，公司最終的凈收益增加了28300萬元（即60000萬元一31700萬元）。案例二：金峰實業(yè)公司（非房地產(chǎn)企業(yè)）擬出售去年在市區(qū)新開發(fā)的一幢大樓。這幢大樓開發(fā)成本及費用總計1500萬元，經(jīng)評估，市場價格為2700萬元。2008年6月，太湖商貿(mào)公司有意購置這幢大樓開辦酒店。那么，金峰實業(yè)公司以何種形式出售此幢大樓可以得到最大的收益?太湖商貿(mào)公司用哪種方式購買這幢大樓將得到最優(yōu)惠的價格?下面，我們分兩種交易形式進行比較。方案二1：金峰實業(yè)公司以市場價格2700萬元銷售這幢大樓，太湖商貿(mào)公司以2700萬元買入。金峰實業(yè)公司的收益為：銷售收入總額2700萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本及費用1500萬元：銷售不動產(chǎn)應納的稅金及附加如下。按“銷售不動產(chǎn)”稅目5%的稅率計算繳納營業(yè)稅=2700X5%=135（萬元）應納城市維護建設稅和教育費附加=135X（7%+3%）=13.5（萬元）出售不動產(chǎn)，其合同應按“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0．05％的稅率繳納印花稅=2700X0.05%=l.35（萬元）轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)應繳納土地增值稅：土地增值額=2700-1500-135-13.5=1051.5（萬元）土地增值額占扣除項目比率=1051.5^（1500+135+13.5）=63.38%應納土地增值稅=1051.5X40%-（1500+135+13.5）X5%=338.17（萬元）稅收費用合計=135+13.5+338.17=486.67（萬元）金峰實業(yè)公司的實際收益=2700-1500-135-13.5-338.17=713.33（萬元）太湖商貿(mào)公司實際支出則為2700萬元。方案二2：金峰實業(yè)公司以這幢大樓作價2700萬元投資參與太湖商貿(mào)酒店經(jīng)營，半年后，把酒店股權以2475萬元的價格轉(zhuǎn)讓給太湖商貿(mào)公司。采取這種交易方式，金峰實業(yè)公司的應納稅款為多少呢?財稅字（2002）191號文件規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，金峰實業(yè)公司不用繳納銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅及附加。轉(zhuǎn)讓股權應按“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅，應納稅額為：2475X0.05%=1.2375（萬元）財政部、國家稅務總局財稅字（1995）48號文件規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。因此，金峰實業(yè)公司的實際收益為：2475-1500-1.2375=973.7625（萬元）比方案一多得260.4325萬元（即973.7625萬元-713.33萬元）。而太湖商貿(mào)公司買入此幢大樓的實際支出為2475萬元，比方案一少支出225萬元（即2700萬元-2475萬元）。對比以上兩種交易形式，顯而易見，第二種交易形式對買賣雙方都有利。案例三：長江實業(yè)（集團）公司（以下簡稱長江公司）和天龍服裝有限責任公司（以下簡稱天龍公司）都是某市的企業(yè)，雙方具有良好的業(yè)務合作基礎。2008年2月18日，因業(yè)務發(fā)展需要，長江公司約定將一幢房產(chǎn)出售給天龍公司，雙方商定的售價600萬元，房屋原價500萬元，已提折舊100萬元，房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價格550萬元，該房屋成新率6成。長江公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時發(fā)生評估費用2萬元。由于這幢房產(chǎn)的土地使用權是與其他房產(chǎn)一起取得的，無法單位核算購進成本。作為長江公司轉(zhuǎn)讓這筆房產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，應納稅額計算如下。應納營業(yè)稅=600X5%=30（萬元）應納城市維護建設稅及教育費附加=30X（7%+3%）=3（萬元）應納印花稅（產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)）=600X0.5%o=O.3（萬元）應納土地增值稅計算如下：房產(chǎn)評估價格=550X60%=330（萬元）扣除項目金額合計=330+30+3+0.3+2=265.3（萬元）增值額=600－265.3=234.7（萬元）增值率=234.7F265.3X100%=88.47%應納稅額=234.7X40%－265.3X5%=93.88－13.27=80.61（萬元）應納企業(yè)所得稅=（600－400－30－3－0.3－80.61－2）X25%=21.0225（萬元）綜上所述，該筆業(yè)務應納稅額合計為：30+3+0.3+80.6＋21.0225=131.9225（萬元）這是目前資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的通行做法。顯然，這樣操作比較簡單，幾乎沒有什么枝節(jié)問題，但是，要承擔較重的稅收負擔。長江公司的投資顧問建議改變上述做法，提出了如下籌劃建議：將該筆業(yè)務分兩步走，首先長江公司以該房產(chǎn)對天龍公司企業(yè)投資，增加天龍公司的注冊資本；其次再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給天龍公司股東。操作方法：假設天龍公司是由股東A、B組建的有限責任公司，股東A、B所占股份比例為60%：40%。投資前，天龍公司資本總額為1000萬元，投資后，長江公司占天龍公司資本總額的30%。具體操作過程如下：第一步：長江公司、天龍公司雙方簽訂投資協(xié)議，投資后，甲公司賬務處理如下：借：長期股權投資4000000累計折舊1000000貸：固定資產(chǎn)5000000天龍公司應確認長江公司實收資本為：1000X30%／（1—30%）=428.57（萬元）賬務處理為：借：固定資產(chǎn)6000000貸：實收資本——長江公司公司4285700資本公積——資本溢價1714300第二步：一定期限后，長江公司將其擁有的30％的股東按比例轉(zhuǎn)讓給天龍公司原股東A和B,其中轉(zhuǎn)讓給A股東18%，轉(zhuǎn)讓給B股東12%。長江公司公司賬務處理為：借：銀行存款6000000貸：長期股權投資4000000投資收益2000000天龍公司賬務處理為：借：實收資本——長江公司4285700貸：實收資本——A（4285700X60%）2571420實收資本——B（4285700X40%）1714280長江公司應納企業(yè)所得稅50萬元（即200萬元X25%）。采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收81．9225萬元（即131．9225萬元－50萬元）。二、分析點評1．國家稅務總局國稅發(fā)（93）149號通知規(guī)定，以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項股權，應當繳納營業(yè)稅。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)重組，股權轉(zhuǎn)讓越來越活躍。為了促進市場經(jīng)濟進一步發(fā)展，財政部、國家稅務總局下發(fā)了《關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號），明確規(guī)定從2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。同時還明確取消國稅發(fā)（93）149號通知有關股權轉(zhuǎn)讓需要征收營業(yè)稅的規(guī)定。這就為納稅人通過轉(zhuǎn)讓股權進行稅收籌劃打開了空間。2．財政部、國家稅務總局?！蛾P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。三、附錄1．中華人民共和國土地增值稅暫行條例（國務院令[1993]138號）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使甩權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。有下列情形之一的，免征土地增值稅：（1）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；（2）因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。2．財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅[1995]48號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。3．財政部、國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）就營業(yè)額問題作出了新的規(guī)定：自2003年1月1日起，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權作價后的余額為營業(yè)額。同時對營業(yè)額減除項目憑證管理問題也作出了具體規(guī)定：自2003年1月1日起，營業(yè)額減除項目支付款項發(fā)生在境內(nèi)的，該減除項目支付款項憑證必須是發(fā)票或合法有效憑證；支付給境外的，該減除項目支付款項憑證必須是外匯付匯憑證、外方公司的簽收單據(jù)或出具的公證證明。案例8租賃是稅收籌劃的重要手段一、基本案情長江企業(yè)集團2008年6月18日對集團公司內(nèi)部的經(jīng)營情況進行分析，發(fā)現(xiàn)甲企業(yè)今年產(chǎn)銷兩旺，預計2008年實現(xiàn)銷售收入78350萬元，比上年增長43％，利潤8520萬元，比上年增長51％；而該企業(yè)集團內(nèi)部的乙企業(yè)卻遇到了非常情況，2008年預計實現(xiàn)銷售收入13050萬元，比上年下降27％，發(fā)生虧損340萬元，比上年下降34％。該企業(yè)集團的甲乙兩企業(yè)的所得稅適用稅率都是25％?？紤]到集團公司的整體利益，鑒于甲企業(yè)的部分產(chǎn)品與乙企業(yè)屬于同一類型。2008年6月，集團財務處建議將甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品與乙企業(yè)相似的A生產(chǎn)線租賃給乙企業(yè)，租賃費為50萬元。A生產(chǎn)線價值為2000萬元，該設備每年生產(chǎn)產(chǎn)品的利潤為500萬元，該建議得到集團公司董事會的批準，并于6月30日實施。該條生產(chǎn)線的租金應繳納營業(yè)稅額=50X5%=2.5（萬元）該條生產(chǎn)線的租金應繳納城建稅及教育費附加=2.5X（7%+3%）=0.25（萬元）將該生產(chǎn)線出租給同一集團的乙企業(yè)，每年租金收入50萬元（租金水平與出租給獨立第三方的水平一致，符合獨立核算原則）。但是將甲企業(yè)的應稅利潤250轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)乙企業(yè)中去了。而從企業(yè)的經(jīng)營情況來看，甲企業(yè)與乙企業(yè)在調(diào)整以后，跟往年相比變化的波動也不大，在不知情的條件下，是很難發(fā)現(xiàn)這個問題的。該生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品應繳企業(yè)所得稅額=250X25%=62.5（萬元）通過稅收籌劃后，集團公司獲得籌劃收益=62.5—2.5—0.25=59.75（萬元）長江企業(yè)集團的丙公司是一家技術開發(fā)性企業(yè)，產(chǎn)品的利潤率達48%，但是由于其銷售額沒有達到3000萬元以上，當?shù)乜莆煌馍蠄笊暾垏壹壐咝录夹g企業(yè)和新技術企業(yè)，考慮到丙企業(yè)的產(chǎn)品在當?shù)貨]有可比性，集團公司考慮通過將該企業(yè)的生產(chǎn)設備租賃給屬于民政福利企業(yè)的丁公司生產(chǎn)的辦法來籌劃稅收（丁企業(yè)的‘‘四殘人員''占企業(yè)人員總數(shù)的52%）。其籌劃過程是：丙公司以較高的租金將3臺數(shù)控機床租賃給丁公司，每臺租金20萬元一年，3臺合計支付租金60萬元。丙公司將高科技產(chǎn)品以半成品的名義（實際上該產(chǎn)品在丙公司已經(jīng)完成了主要生產(chǎn)流程）以10%的利潤率銷售給丁公司，丁公司取得這種產(chǎn)品后再經(jīng)過簡單的工藝處理后即以48%的利潤率銷售，全年通過這種操作程序銷售產(chǎn)品2300萬元。集團公司通過稅收籌劃轉(zhuǎn)移了增值稅：2300X（48%—10%）X17%=148.58（萬元）應繳納城建稅及教育費附加=148.58X（7%+3%）=14.86（萬元）轉(zhuǎn)移企業(yè)所得稅=2300X38%X25%=218.5（萬元）租賃設備應繳納營業(yè)稅=60X5%=3（萬元）租金應繳納城建稅及教育費附加=3X（7%+3%）=0.3（萬元）租金應繳納的