作業(yè)成本系統(tǒng)教學(xué)課件

本章教學(xué)目的與要求通過本章的教學(xué)，學(xué)生應(yīng)達到下列要求：⑴掌握作業(yè)成本法的基本概念與原理⑵掌握作業(yè)、增值作業(yè)、價值鏈、資源動因等概念⑶掌握作業(yè)成本法的計算步驟⑷具備運用作業(yè)成本原理獲取成本信息的能力第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景一、傳統(tǒng)成本制及其局限（一）成本核算的流程第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景原材料人工人工成本總額‘阿間接人工‘阿直接人工間接材料材料總成本直接材料制造費用在產(chǎn)品產(chǎn)成品產(chǎn)品銷售成本其他項目：保險費

機器折舊等按一定分配率，分配轉(zhuǎn)出的制造費用完工產(chǎn)品成本銷售成本圖傳統(tǒng)成本法的核算流程（以制造業(yè)分批法為例）第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景（二）制造費用的分配1、制造費用分配率2、全廠單一分配率

3、部門制造費用分配率

第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景（三）傳統(tǒng)成本制的局限

1.傳統(tǒng)成本制度對成本信息的扭曲（1）直接材料、直接人工成本在總成本中所占比重日益下降，制造費用所占的比重日益增加。（2）許多企業(yè)不得不放棄大批量的生產(chǎn)方式，采用以顧客為導(dǎo)向，對顧客的要求能及時作出反應(yīng)的彈性制造系統(tǒng)（FMS），并改用小批量、差異化產(chǎn)品的生產(chǎn)方式。從而使生產(chǎn)的復(fù)雜程度大大增加。

第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算會產(chǎn)生以下不合理現(xiàn)象：（1）用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用；（2）分配越來越多與工時不相關(guān)的作業(yè)費用（如質(zhì)量檢驗、試驗、物料搬運和機器調(diào)整準備費用等等）；（3）忽略批量不同產(chǎn)品實際耗費的差異。因此傳統(tǒng)成本計算法的應(yīng)用必然導(dǎo)致成本信息的嚴重扭曲。

技術(shù)進步設(shè)備價值提高(自動化設(shè)備的運用)經(jīng)濟壽命縮短（需求增加且多變）直接人工減少人工工時減少制造費用增大分配率增大成本扭曲加大與生產(chǎn)工時無關(guān)費用增大傳統(tǒng)成本方法造成成本扭曲直接材料直接人工（50%）制造（間接）費用（20-30%）主要成本直接材料直接人工（10%）制造（間接）費用（50%）次要成本主要成本次要成本傳統(tǒng)成本制作業(yè)成本制所謂適時制[Just－in－time(JIT)inventorysystems]

，是指這樣一種企業(yè)營運機制：只是在投入生產(chǎn)加工過程時才購進原材料，只是在有組裝要求時才加工零部件，只是在有銷貨要求時才組裝成品并裝運發(fā)往客戶。JIT要求企業(yè)是在一種具備理想條件的環(huán)境中運營，否則一個環(huán)節(jié)不暢通就會導(dǎo)致企業(yè)運營整體的不“適時”。是以“以需求拉動生產(chǎn)”的經(jīng)營模式：下一道工序的要求決定著上一道工序的生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)實現(xiàn)高度自動——隨時滿足客戶的不同要求銷售、供應(yīng)渠道穩(wěn)定——有利于均衡生產(chǎn)，對減少庫存有利：“零存貨”生產(chǎn)過程嚴格標準化，實現(xiàn)全面質(zhì)量管理，進行的是100%的質(zhì)量檢驗：“零缺陷”；嚴格獎懲制度JIT的根本出發(fā)點是要消除生產(chǎn)過程中的浪費，所以它將企業(yè)的活動分成兩類：增值作業(yè)和不增值作業(yè)增值作業(yè)——是指能夠為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)。1）是制造產(chǎn)品所必須的作業(yè)；2）可以增加轉(zhuǎn)移給客戶的價值。如：采購作業(yè)、各工序的加工作業(yè)、銷售作業(yè)等（認真聽課獲取知識——增值作業(yè)）；3）該作業(yè)使價值鏈中其他作業(yè)得以執(zhí)行1）沒有這些作業(yè)，并不會對最終產(chǎn)品的質(zhì)量或客戶對產(chǎn)品的特定要求（或效用）造成任何損害；不增值作業(yè)——不能夠為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)：2）不能夠增加轉(zhuǎn)移給客戶的價值。如：產(chǎn)品的儲存、各環(huán)節(jié)的等待、返工等作業(yè)均為不增值作業(yè)（課堂上打瞌睡、說話，沒有獲取任何知識，既浪費了自己寶貴的時間資源，還影響了別人，此時你的“上課作業(yè)”就為不增值作業(yè)）1）銷售方面——要求最終消費者有較穩(wěn)定的消費，形成了一條單向的、依存性極強的鏈條。一旦最終消費者的消費行為發(fā)生臨時變動，將引起連鎖反映；其次，由于零存貨，一旦需求突然增加，則一時難以馬上滿足需要。2）生產(chǎn)方面——要求“零庫存、零缺陷”：零缺陷：生產(chǎn)過程不能出現(xiàn)任何差錯；材料質(zhì)量絕對符合要求。由此質(zhì)量管理費用明顯上升：材料檢測、生產(chǎn)過程的監(jiān)控、檢驗等JIT的內(nèi)含風(fēng)險：零庫存：適時地生產(chǎn)、銷售下一環(huán)節(jié)所需的數(shù)量。一旦出現(xiàn)中間產(chǎn)品或產(chǎn)成品的質(zhì)量問題，就難以按量完成下一環(huán)節(jié)所需的產(chǎn)品數(shù)量而為防范質(zhì)量差錯，對責(zé)任人的懲罰較重時，將容易挫傷員工的生產(chǎn)積極性3）供應(yīng)方面——要求按質(zhì)按量按時地采購。當供應(yīng)商一旦出現(xiàn)臨時斷貨，企業(yè)會因無存貨而出現(xiàn)停工待料現(xiàn)象，進而影響整個全局；材料質(zhì)量檢測成本明顯增高有限的供應(yīng)商運用JIT的企業(yè)必須與少數(shù)供應(yīng)商建立起緊密的工作關(guān)系，他們能夠提供可靠的服務(wù)，可靠性是最為重要的（美國的蘋果計算機生產(chǎn)部，供應(yīng)商減少了87％，國際商用機器公司供應(yīng)商減少了95％，施樂公司則減少供應(yīng)商96％。）與少數(shù)供應(yīng)商建立長期合作伙伴關(guān)系→適時生產(chǎn)對購貨方式的重大影響。改進工作現(xiàn)場要想很好地實施JIT，企業(yè)必須改進工作現(xiàn)場的流動線。流動線，可以定義為產(chǎn)品在制造過程中從原材料一直到完工產(chǎn)品的物質(zhì)路徑。采用JIT實務(wù)調(diào)查供應(yīng)商數(shù)目平均減少67％。返工產(chǎn)品和殘料平均減少44％。生產(chǎn)準備時間平均減少47％。存貨平均減少46％。適時制（JIT）益處1．存貨庫存方面的成本節(jié)約2．質(zhì)量控制方面的效益3．生產(chǎn)效率的提高4．成本數(shù)據(jù)收集和成本計算方面的效益適時生產(chǎn)（JIT）提高對問題及原因的認識削減粗制濫造的理念改善送貨效率的理念控制缺陷的理念快速反饋缺陷情況快速送貨質(zhì)量控制更少返工更少材料浪費更少的間接成本保持更少的存貨減少產(chǎn)品生產(chǎn)周期實施適時生產(chǎn)系統(tǒng)的效果兩小時換崗制度日本豐田汽車公司九州工廠自采用兩小時換崗制度以來，工人們每隔兩小時就以嶄新的心情迎接開工。豐田公司指出采用換崗制的最主要原因就是‘工人的健康’。加藤廠長說：“在長時間使用同一部位的肌肉來做相同的作業(yè)，必將會帶來身體上的疲勞”，他還說:“防止工人受傷對工人本人以及公司來說比什么都重要?！睆墓と说慕嵌葋砜?，反復(fù)做相同作業(yè)的時間縮短了四分之一，有利于提高集中力。由此，整個生產(chǎn)效率提高了10%。提高豐田公司生產(chǎn)能率的換崗制是按‘人是最主要的競爭力’這一原則所創(chuàng)造出的以人為本的企業(yè)的成功事例。在上述事例中得知，通過作業(yè)環(huán)境的變化，提高了生產(chǎn)效率，這些變化又帶來了減少間接費用，降低生產(chǎn)成本的效果。請思考一下除這些以外影響成本的因素還有哪些？請思考一下構(gòu)成成本的項目。廣泛平均及其后果廣泛平均及其后果廣泛平均及其后果廣泛平均及其后果廣泛平均及其后果廣泛平均及其后果廣泛平均可能導(dǎo)致少計或多計產(chǎn)品或服務(wù)的成本少計產(chǎn)品成本—產(chǎn)品消耗了較高的資源水平，報告的單位成本卻較低多計產(chǎn)品成本—產(chǎn)品消耗了較低的資源水平，報告的單位成本卻較高第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景2.不符合時效性要求固定制造費用上升間接費用比重上升3.犧牲長期績效第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景企業(yè)因為使用傳統(tǒng)成本制度，而被錯誤成本所誤導(dǎo)，所產(chǎn)生的運營危機，可以歸納為以下幾類（1）產(chǎn)銷不能獲利的產(chǎn)品與服務(wù)而不知如何改善；（2）設(shè)計出高成本的產(chǎn)品，誤以為是一項良好的研究與開發(fā)；（3）任意提高制造程序的復(fù)雜程度，以為花費不多，實際上是在增加制造成本；第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景（4）努力嘗試降低成本計劃，但是成效不大；（5）建立出不適合的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，使得績效難以衡量；（6）錯誤選擇主要客戶，以為某些客戶為其利潤重點，以致喪失機會；（7）選擇錯誤的上游廠商，致使原料與零件成本增加。作業(yè)成本法產(chǎn)生的歷史回顧1、科勒（E.Kohler）的作業(yè)會計思想——美國會計學(xué)家，第一個提出了“作業(yè)”的概念，設(shè)置“作業(yè)帳戶”。2、喬治.斯托布斯（GeorgeI.Staubus）的作業(yè)會計理論——1971年出版的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書中提出了幾個會計理論：1）會計是個信息系統(tǒng)；2）成本計算對象應(yīng)該是作業(yè)，而不是完工產(chǎn)品。3、作業(yè)成本計算法的深入研究和推廣應(yīng)用——美國哈佛商學(xué)院會計學(xué)教授羅伯特.S.卡普蘭和庫珀教授卡普蘭教授提出的ABC法基本理論的要點：1）產(chǎn)品成本是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本之和，成本計算對象是作業(yè)ABC的基本原理：“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”ABC的本質(zhì)是以作業(yè)作為確定、分配間接費用的合理基礎(chǔ)：注重成本發(fā)生的原因（成本動因），而不是注重成本計算的結(jié)果本身真正關(guān)注及運用ABC法是從20世紀80年代中期開始的第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景二、作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景（一）先進制造模式（二）競爭（三）資本密集度（四）組織規(guī)模（五）管理思想的演進第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的調(diào)查分析

作者：朱云陳工孟

《會計研究》2000年第8期第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景問卷基本情況2019年對香港地區(qū)應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進行研究，采用信函調(diào)查表的形式對810家公司進行了調(diào)查，致函給每家公司財務(wù)總監(jiān)或負責(zé)財務(wù)方面的經(jīng)理。反饋回90份有效的調(diào)查表，反饋率為11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司。在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法（4家上市公司和6家非上市公司），另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將打算實施。第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景從反饋的信函發(fā)現(xiàn)，在使用作業(yè)成本法的公司中平均使用年度為四年。在沒有使用、暫時也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中有37家知道作業(yè)成本法知識，有39家知之甚少。第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景實施作業(yè)成本法的動因調(diào)查表調(diào)查了實施作業(yè)成本法的動因，將其重要性劃分為10個等級“1”代表不重要“10”代表很重要。第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景對作業(yè)成本法的滿意程度第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景不采用作業(yè)成本法的原因第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景結(jié)論迄2019年為止，作業(yè)成本法的使用并不是很廣泛，在被調(diào)查的公司中，有11%的公司已經(jīng)使用作業(yè)成本法，5%的公司打算使用。研究表明，大量公司接觸作業(yè)成本法的時間還不長；公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和“工業(yè)企業(yè)使用作業(yè)成本法程度較高”的假設(shè)并不相符；使用作業(yè)成本法的公司在規(guī)模上（員工、銷售量、總資產(chǎn)）都顯著大于沒有使用作業(yè)成本法的公司；產(chǎn)品的多樣性以及競爭壓力和作業(yè)成本法使用上的正向關(guān)系在統(tǒng)計上并不顯著；制造費用比例較高在香港并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著特征第一節(jié)作業(yè)成本的產(chǎn)生背景在統(tǒng)計上使用作業(yè)成本法的公司和沒用使用作業(yè)成本法的公司，其成本結(jié)構(gòu)也沒有顯著的區(qū)別；獲得更為準確的成本信息成為實施作業(yè)成本法的主要動因，改善經(jīng)營過程同樣也是一個重要的因素；奇怪的是，會計和財務(wù)部門并不是支持作業(yè)成本法實施的主要部門和主要使用者；實施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集信息；令人欣慰的是，使用作業(yè)成本法后，除了資源定價方面，業(yè)績表現(xiàn)、成本削減、過程改善等方面都獲得了顯著提高；缺少足夠的培訓(xùn)人員是不實施作業(yè)成本法的一個主要原因。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理一、作業(yè)成本法的基本概念（一）作業(yè)1、定義作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中相互聯(lián)系，各自獨立的活動，作業(yè)可以作為企業(yè)劃分控制和管理的單元。企業(yè)經(jīng)營過程中的每項環(huán)節(jié)，或是生產(chǎn)過程中的每道工序都可以視為一項作業(yè)。企業(yè)整個經(jīng)營過程可以劃分為許多不同的作業(yè)。作業(yè)是一件有特定目的的工作或任務(wù)。作業(yè)是指為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營目標所發(fā)生的各項活動，并且是需消耗資源的活動或事項材料人員崗位機械車輛變電材料線路材料兩措材料線路帶電作業(yè)線路運行繼電保護試驗油務(wù)變壓器檢修管理外委人員工程車皮卡轎車升高車4500租用的辦公樓電腦設(shè)備打印機資源定義管理性資源第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（2）作業(yè)鏈

現(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為最終滿足顧客需求而建立的一系列前后有序的作業(yè)集合體，該集合體就稱為“作業(yè)鏈”（3）價值鏈

每完成一項作業(yè)要消耗一定量的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成的一定的價值，且轉(zhuǎn)移給下一個作業(yè)，以此逐步推移，最終產(chǎn)品是所有作業(yè)的集合，即作業(yè)鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程：作業(yè)鏈同時表示為價值鏈。上游（供應(yīng)商）研究開發(fā)設(shè)計采購、制造營銷運送顧客服務(wù)顧客（下游）企業(yè)的價值鏈輔助活動基本活動利潤利潤邁克爾.波特的“基本價值鏈”第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理2、分類Cooper（1990）將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批次水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及維持水平作業(yè)四類，這種分類方法也是作業(yè)成本計算中常見的分類。

第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（1）單位水平作業(yè)（Unit-LevelActivities）是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè)。例如直接材料和直接人工成本等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動，如果產(chǎn)量增加一倍，則直接人工成本也會增加一倍。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（2）批次水平作業(yè)（Batch-LevelActivities）是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)。如對每批產(chǎn)品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。例如機器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時，就需要對機器進行準備。當生產(chǎn)批數(shù)愈多時，機器準備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無關(guān)。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（3）產(chǎn)品水平作業(yè)（Product-LevelActivities）是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務(wù)于各項產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。例如對一種產(chǎn)品編制材料清單（BillsOfMaterials）、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（4）維持水平作業(yè)（Facility-LevelActivities）是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)。例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理作業(yè)水平的分類能為作業(yè)成本信息的使用者和設(shè)計者提供幫助，因為作業(yè)水平與作業(yè)動因的選擇有著內(nèi)在關(guān)系。從這我們也可以看出，傳統(tǒng)成本法只考慮了單位水平作業(yè)，因此其制造費用的分配主要采用與單位水平相關(guān)的分配率，沒有真實反映各產(chǎn)品/批次的成本信息。

第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（二）成本在作業(yè)成本法下，成本被定義為資源的耗用，而不是為獲取資源而發(fā)生的支出。—有利于管理人員采取行動消除資源過?；蚨倘?；—便于管理決策，因為資源的實際消耗量更能反映真實成本。作業(yè)成本以作業(yè)為計算對象，該作業(yè)所消耗的資源成本即為作業(yè)成本第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（三）作業(yè)成本法的基本假定作業(yè)成本法認為“作業(yè)耗用資源，成本對象耗用作業(yè)”?！白鳂I(yè)”是成本計算的核心，而產(chǎn)品成本則是制造和傳遞產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和。成本計算的基本對象是作業(yè)成本計算的基本步驟是：-首先將企業(yè)提供的各種資源向各作業(yè)進行分配-然后再將各項作業(yè)所耗用的資源向產(chǎn)品（或其他成本計算對象）分配。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理二、作業(yè)成本法的基本思想盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系，將資源耗費分配至產(chǎn)品（或其他成本計算對象）上。（一）直接成本-某類成本的發(fā)生如果直接是由生產(chǎn)某種產(chǎn)品所引起的，那么這類成本通常可直接追溯到特定的產(chǎn)品，一般稱之為直接成本。-直接材料是典型的直接成本。直接人工成本也屬于這類成本。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（二）可追溯至作業(yè)成本許多成本雖然不能直接追溯到某種產(chǎn)品，但是卻可以追溯到有關(guān)作業(yè)，由此得到作業(yè)成本。有些作業(yè)成本大小不與產(chǎn)品直接相關(guān)，而與另外一類作業(yè)相關(guān)。我們將前一類作業(yè)稱為輔助作業(yè)，后者稱為主要作業(yè)。-例如，人事管理、設(shè)備維修等作業(yè)都屬于輔助作業(yè)。首先根據(jù)各主要作業(yè)所消耗的輔助作業(yè)量多少，將輔助作業(yè)成本分配至主要作業(yè)，然后再根據(jù)不同產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量，將各項主要作業(yè)成本分配到各產(chǎn)品中。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理（三）不可追溯成本除了上述兩類成本以外，還會剩余一少部分成本，這部分成本既不能直接追溯到某種產(chǎn)品，也不能追溯到某種作業(yè)。該類成本比例通常很?。ㄖ徽伎偝杀镜?%以下），通常稱為不可追溯成本。對于不可追溯成本，可以選用某種標準將其分配到各有關(guān)成本對象上。第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理作業(yè)成本法使傳統(tǒng)成本計算法下許多間接費用變得具有可追溯性各資源價值直接成本主要作業(yè)成本輔助作業(yè)成本不可追溯成本各種產(chǎn)品成本直接計入特定產(chǎn)品根據(jù)成本動因計入特定產(chǎn)品按某種分配標準分配至各產(chǎn)品四、成本動因成本動因——指決定成本發(fā)生的那些重要的活動或事項，即是誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因直接人工工時、機器工時、產(chǎn)品數(shù)量、準備次數(shù)、材料搬運次數(shù)、檢驗次數(shù)、訂單數(shù)量、產(chǎn)品的生產(chǎn)批次、發(fā)貨單的數(shù)量、職工人數(shù)等等成本動因支配著成本行為，決定著成本的發(fā)生，并可作為分配成本的標準。成本動因分為：資源動因和作業(yè)動因兩類（一）資源動因資源動因——是引起作業(yè)成本變動的因素，是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因。它反映作業(yè)中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標準(產(chǎn)生資源成本的原因)（作業(yè)消耗資源）第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理資源動因的幾個例子第二節(jié)作業(yè)成本法的基本原理資源動因的幾個例子確立資源動因的原則：1、某項資源能直觀地確定為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計入該產(chǎn)品成本中，此時資源動因也是作業(yè)動因，為“終結(jié)耗費”。如材料費2、某資源耗費可從區(qū)域上確定出為某項作業(yè)所耗，則可直接計入該作業(yè)成本庫，此時資源動因可認為是“作業(yè)專屬耗費”。如采購人員工資直接進入采購作業(yè)成本中3、某項資源從最初消耗上呈混合耗費形態(tài)，則需選擇合適的資源動因來分配資源成本。如動力費一般需按各項作業(yè)實用電力度數(shù)來分配。某作業(yè)成本=可直接追溯的資源成本+按資源動因分配的資源成本（二）作業(yè)動因作業(yè)動因——是引起產(chǎn)品成本變動的因素，計量各產(chǎn)品對象對作業(yè)的需求，并被用來分配作業(yè)成本，即是將作業(yè)成本分配進入產(chǎn)品成本的依據(jù)（產(chǎn)品消耗作業(yè)）如每一批次檢驗成本相同，則將質(zhì)檢成本分配進入各產(chǎn)品時選擇的“檢驗次數(shù)”就是作業(yè)動因全部資源成本作業(yè)中心1作業(yè)中心2作業(yè)中心n………A產(chǎn)品B產(chǎn)品資源動因作業(yè)動因典型的作業(yè)成本動因訂單作業(yè)----訂單數(shù)量采購作業(yè)----采購次數(shù)運輸作業(yè)----運輸里程檢驗作業(yè)----檢驗時間調(diào)整作業(yè)----調(diào)整次數(shù)機器運行作業(yè)----機器小時銷售作業(yè)----銷售數(shù)量第三節(jié)作業(yè)成本計算法一、作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本計算方法（一）確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫。

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資源是執(zhí)行作業(yè)所必需的經(jīng)濟要素。

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資源可以分為：

?（1）貨幣資源；

?（2）材料資源；

?（3）人力資源；

?（4）動力資源，

?（5）廠房設(shè)備資源等等。第三節(jié)作業(yè)成本計算法（二）將企業(yè)經(jīng)營過程劃分為各項作業(yè)作業(yè)的確定應(yīng)遵循成本---效益原則第三節(jié)作業(yè)成本計算法（三）確定“資源動因”資源動因（ResourceDriver）是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。它反映了作業(yè)對資源的消耗狀況，因而是把資源庫價值分解到各作業(yè)成本庫的依據(jù)。第三節(jié)作業(yè)成本計算法例如，假定質(zhì)量檢驗部門有兩大資源消耗──100,000元的工資獎金和20,000元的原料，并且質(zhì)量檢驗部門設(shè)有“外購材料的檢驗”、“在產(chǎn)品的檢驗”和“產(chǎn)成品的檢驗”三項作業(yè)。會計部門通過估計各作業(yè)消耗的人力把工資和獎金分配到各作業(yè)。這個估計的人力就是工資和獎金的資源動因。第三節(jié)作業(yè)成本計算法假定，人力的估計是由分配到每一作業(yè)的人數(shù)以及每一人在該作業(yè)上所花費的時間來決定。如果某部門2/10的人員把他們50%的時間花費在對外購材料進行檢驗，那么人力的10%（=2/10×50%）的工資和獎金，也就是10,000元（=100,000×10%）就應(yīng)分配到“檢驗外購材料”的作業(yè)。資源動因作為一種分配基礎(chǔ)，反映了作業(yè)對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業(yè)的標準。第三節(jié)作業(yè)成本計算法（四）根據(jù)各項作業(yè)所消耗的資源動因數(shù)，將各資源庫匯集的價值分配到各作業(yè)成本庫-各資源庫中的價值應(yīng)根據(jù)資源動因逐項分配到各作業(yè)成本庫中去，將每個作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的各項資源價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。-將增量作業(yè)耗費價值計入產(chǎn)品成本，而非增量作業(yè)耗費價值不計入作業(yè)成本，而計入期間費用第三節(jié)作業(yè)成本計算法（五）確認各作業(yè)的成本動因，再根據(jù)每個成本動因計算相應(yīng)的作業(yè)動因分配率。-作業(yè)成本動因通常簡稱作業(yè)動因（ActivityDriver），它是作業(yè)被產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對象消耗的方式和原因。它是作業(yè)成本庫成本分配到成本對象中去的標準。-“專屬作業(yè)”是指為某種特定產(chǎn)品或勞務(wù)提供專門服務(wù)的作業(yè)。專屬作業(yè)資源耗費價值應(yīng)直接由該特定的產(chǎn)品或服務(wù)所承擔(dān)。資源成本直接追溯分配資源成本根據(jù)資源動因進行分配作業(yè)第一階段：建立作業(yè)成本庫分配作業(yè)成本作業(yè)動因產(chǎn)品第二階段：將各作業(yè)成本庫中的成本分配進入到產(chǎn)品成本分配觀

資源成本

作業(yè)產(chǎn)品（或其他成本對象）動因分析業(yè)績計量將資源成本追溯到作業(yè)過程分析觀執(zhí)行什么作業(yè)將作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品或其他成本對象作業(yè)執(zhí)行得如何作業(yè)產(chǎn)生的原因二維作業(yè)成本管理模型作業(yè)成本管理是一個“二維”的觀念：1）成本分配觀——作業(yè)成本的計算過程：將資源成本追溯到作業(yè)，再將作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品的過程。這一過程提供了資源、作業(yè)、產(chǎn)品及其他成本對象的成本信息（這里的成本可能是制造成本，也可能是經(jīng)營成本、價值鏈成本等）。為成本戰(zhàn)略、定價、生產(chǎn)決策提供信息產(chǎn)品生產(chǎn)引起對作業(yè)的需求，而作業(yè)需求又引起對資源的需求，所以將資源成本分配給作業(yè)，將作業(yè)成本分配給產(chǎn)品：消耗了多少2）過程分配觀——作業(yè)的控制過程：作業(yè)產(chǎn)生的原因（為什么執(zhí)行該項作業(yè)）、作業(yè)的執(zhí)行（執(zhí)行的是什么作業(yè)）和作業(yè)的評價（作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果如何）通過作業(yè)管理使價值鏈得到優(yōu)化，最終實現(xiàn)降低成本、提高客戶價值、增加企業(yè)盈利的目標它為企業(yè)提供有關(guān)何種原因引起作業(yè)以及作業(yè)完成得如何（業(yè)績計量）的信息：為什么消耗這么多第三節(jié)作業(yè)成本計算法例如，當“檢驗外購材料”被定義為一個作業(yè)時，則“檢驗小時”或“檢驗次數(shù)”就可成為一個作業(yè)動因。如果檢驗外購材料A所花的時間占總數(shù)的30%，則作業(yè)“檢驗外購材料”成本的30%就應(yīng)歸集到外購材料A。第三節(jié)作業(yè)成本計算法作業(yè)動因與前述的作業(yè)分類有關(guān)。如是單位水平作業(yè)，則作業(yè)動因是產(chǎn)量；如是批別水平作業(yè)，則作業(yè)動因是產(chǎn)品的批量。當作業(yè)動因計量的耗費等于或接近產(chǎn)品對作業(yè)的實際耗費時，則產(chǎn)品成本就能得到準確的核算。作業(yè)動因是產(chǎn)品和作業(yè)的紐帶，代表了產(chǎn)品或工藝的設(shè)計的改善機會。第一節(jié)作業(yè)成本計算法（六）根據(jù)各項作業(yè)所消耗的成本動因數(shù)將各作業(yè)成本庫價值分配計入有關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)成本計算單，計算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。第三節(jié)作業(yè)成本計算法作業(yè)成本法產(chǎn)品成本計算過程資源成本庫X資源成本庫Y作業(yè)成本庫a作業(yè)成本庫b作業(yè)成本庫c產(chǎn)品A成本產(chǎn)品B成本第三節(jié)作業(yè)成本計算法二、傳統(tǒng)成本制與作業(yè)成本的區(qū)別（一）成本的分類。（二）成本計算對象。（三）間接費用的分配（一）成本的分類。傳統(tǒng)的成本計算方法把成本按用途分為直接材料、直接人工、制造費用。作業(yè)成本法按作業(yè)把成本分為與材料有關(guān)作業(yè)成本、人工有關(guān)作業(yè)成本、采購作業(yè)成本、設(shè)備調(diào)整作業(yè)成本、機械運轉(zhuǎn)作業(yè)成本、存貨保管作業(yè)成本、銷售作業(yè)成本等。

（二）成本計算對象。在傳統(tǒng)的成本核算中，人們所關(guān)心的是產(chǎn)品成本結(jié)果，所以傳統(tǒng)的成本計算對象僅僅是企業(yè)最后所生產(chǎn)出來的各種產(chǎn)品。在作業(yè)成本法下，人們所關(guān)心的不僅是產(chǎn)品成本結(jié)果，更關(guān)心的是產(chǎn)品成本形成過程和原因，所以不僅把最終產(chǎn)品作為成本計算對象，而且將資源、作業(yè)、作業(yè)中心等也作為成本計算對象。通過作業(yè)成本能夠反映生產(chǎn)過程與成本動因之間的相互聯(lián)系。（三）間接費用的分配。在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下，間接費用的分配標準是生產(chǎn)工時或機器臺時，比較單一。而在作業(yè)成本法下，間接費用的分配標準是多元的，可以是財務(wù)的數(shù)量化標準也可以是非財務(wù)的量化標準。（四）數(shù)據(jù)準確度在資本密集型或技術(shù)密集型生產(chǎn)條件下，間接費用比重相對大或多品種少量生產(chǎn)時采用作業(yè)成本法比傳統(tǒng)的成本計算方法得出更加準確的成本數(shù)據(jù)。

概括起來說作業(yè)成本法是建立在“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理之上，以作業(yè)和產(chǎn)品為成本計算對象，對成本發(fā)生的動因加以正確分析，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用的成本計算方法。其實質(zhì)是以作業(yè)為基礎(chǔ)、以資源流動為線索、以成本動因為媒介對企業(yè)作業(yè)進行的動態(tài)核算和跟蹤反映。

1.傳統(tǒng)成本計算法制造費用的歸集制造費用的分配標準產(chǎn)品訂單直接費用的歸集制造費用生產(chǎn)工時、機器臺時直接人工費直接材料費2.作業(yè)成本法作業(yè)1（作業(yè)準備）制造費用按作業(yè)歸集作業(yè)2（裝配）作業(yè)4（檢驗）作業(yè)3（電焊）作業(yè)準備次數(shù)零部件數(shù)檢驗時間作業(yè)時間制造費用分配標準產(chǎn)品訂單直接費用的歸集直接人工費直接材料費A產(chǎn)品成本B產(chǎn)品成本原材料費間接費用輔助部門費用制造部門費用財務(wù)會計（交易數(shù)據(jù)）直接費用人工費用制造費用直接計入按產(chǎn)量或工時分攤按費用項目計算按部門計算按產(chǎn)品計算傳統(tǒng)成本法制造（間接）費生產(chǎn)現(xiàn)場檢查材料采購設(shè)計A產(chǎn)品B產(chǎn)品直接材料費直接人工費設(shè)計次數(shù)采購次數(shù)檢查數(shù)組裝時間／機械時間作業(yè)成本分配作業(yè)中心作業(yè)動因

制造費用（全廠）制造費用（鑄造車間）制造費用（切削車間）制造費用（裝配車間）產(chǎn)品1產(chǎn)品2產(chǎn)品

n按生產(chǎn)部門歸集

制造費用（間接人工）作業(yè)成本庫(驗收材料)作業(yè)成本庫(搬運材料)作業(yè)成本庫(調(diào)整機器)產(chǎn)品1產(chǎn)品2產(chǎn)品n資源資源動因作業(yè)作業(yè)動因產(chǎn)品作業(yè)成本法第三節(jié)作業(yè)成本計算法三、作業(yè)成本法計算舉例某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，有關(guān)資料如下：（1）甲、乙兩種產(chǎn)品的基本資料如下表所示。

產(chǎn)品名稱月產(chǎn)量（件）單位產(chǎn)品機器小時直接材料單位成本直接人工單位成本甲10021020乙40022510第三節(jié)作業(yè)成本計算法首先，利用傳統(tǒng)成本計算法計算上述兩種產(chǎn)品的制造費用。甲、乙兩種產(chǎn)品的機器小時總數(shù)分別為200和800,且制造費用總額為10000元。所以：

甲產(chǎn)品制造費用=200×10=2000（元）乙產(chǎn)品制造費用=800×10=8000（元）第三節(jié)作業(yè)成本計算法企業(yè)每年制造費用總額10000元，甲、乙兩種產(chǎn)品復(fù)雜程度不一樣，所耗用的作業(yè)量也不一樣。與制造費用相關(guān)的作業(yè)有5個，設(shè)置5個成本庫。第三節(jié)作業(yè)成本計算法作業(yè)名稱成本動因作業(yè)成本（元）作業(yè)動因數(shù)甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計原料進貨進貨次數(shù)20008210訂單處理生產(chǎn)訂單份數(shù)10007030100機器調(diào)整準備機器調(diào)整準備次數(shù)800301040機器運行機器小時數(shù)50002008001000質(zhì)量檢驗檢驗次數(shù)12006040100合計—10000---第三節(jié)作業(yè)成本計算法其次，我們先用作業(yè)成本法計算各項作業(yè)的成本動因分配率。第三節(jié)作業(yè)成本計算法作業(yè)名稱成本動因作業(yè)成本作業(yè)量甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計分配率原料進貨進貨次數(shù)20008210訂單處理生產(chǎn)訂單份數(shù)10007030100機器調(diào)整準備調(diào)整準備次數(shù)800301040機器運行機器小時數(shù)50002008001000質(zhì)量檢驗檢驗次數(shù)12006040100合計—10000----第三節(jié)作業(yè)成本計算法作業(yè)名稱成本動因作業(yè)成本作業(yè)量甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計分配率原料進貨進貨次數(shù)20008210200訂單處理生產(chǎn)訂單份數(shù)1000703010010機器調(diào)整準備調(diào)整準備次數(shù)80030104020機器運行機器小時數(shù)500020080010005質(zhì)量檢驗檢驗次數(shù)1200604010012合計—10000----第三節(jié)作業(yè)成本計算法計算作業(yè)成本法下兩種產(chǎn)品的制造費用：甲產(chǎn)品制造費=8×200+70×10+30×20+200×5+60×12=4620（元）乙產(chǎn)品制造費用=2×200+30×10+10×20+800×5+40×12=5380（元）第三節(jié)作業(yè)成本計算法（4）兩種成本計算法下產(chǎn)品成本計算結(jié)果第三節(jié)作業(yè)成本計算法項目甲產(chǎn)品（產(chǎn)量100件）乙產(chǎn)品（產(chǎn)量400件）總成本單位成本總成本單位成本傳統(tǒng)方法ABC法傳統(tǒng)方法ABC法傳統(tǒng)方法ABC法傳統(tǒng)方法ABC法直接材料10001000101010000100002525直接人工200020002020400040001010制造費用200046202046.2800053802013.45合計500076205076.222000193805548.45第三節(jié)作業(yè)成本計算法本例說明，在傳統(tǒng)成本計算法下，高產(chǎn)量、生產(chǎn)過程簡單的產(chǎn)品（乙產(chǎn)品）成本計算結(jié)果顯著高于作業(yè)成本法的計算結(jié)果。低產(chǎn)量、生產(chǎn)過程復(fù)雜的產(chǎn)品（甲產(chǎn)品）的計算結(jié)果則恰恰相反。原因:后一類產(chǎn)品每件所消耗的間接費用顯著高于前一類，而傳統(tǒng)成本計算法卻無法對此作出反映第三節(jié)作業(yè)成本計算法某企業(yè)同時生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，A產(chǎn)品每批1000件，年產(chǎn)量10000件，B產(chǎn)品每批200件，年產(chǎn)5000件。有關(guān)成本動因資料如下：A、B產(chǎn)品單位機器工時比例為1∶6。A、B產(chǎn)品每批材料移動次數(shù)分別為10次、20次。每批檢驗單位為A產(chǎn)品每批50件，B產(chǎn)品每批10件。

A產(chǎn)品直接材料20000元，直接人工30000元；B產(chǎn)品直接材料40000元，直接人工15000元。

依據(jù)不同的成本庫，歸集的制造費用如表所示，要求按作業(yè)成本法計算A、B產(chǎn)品成本。第三節(jié)作業(yè)成本計算法制造費用（成本庫）資料第三節(jié)作業(yè)成本計算法在作業(yè)成本法下，根據(jù)以上資料，計算步驟如下：

（一）按照作業(yè)層次分配制造費用

1.單位作業(yè)層次（機器能量按機器工時比例分配）第三節(jié)作業(yè)成本計算法第三節(jié)作業(yè)成本計算法2.批作業(yè)層次（材料處理成本與檢驗成本分別按移動次數(shù)與檢驗次數(shù)比例分配）2019-5-302020/5/252023/7/2312413.能量作業(yè)層次（管理人員成本、取暖照明、折舊按照直接材料成本比例分配）2019-5-302020/5/252023/7/231251（二）綜合上述計算結(jié)果，A、B產(chǎn)品總成本和單位成本匯總表如下：2019-5-302020/5/252023/7/231261第三節(jié)作業(yè)成本計算法假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品。有關(guān)資料如下：(1)

A、B兩種產(chǎn)品的年產(chǎn)量分別為5000件和20000件；(2)

A、B兩種產(chǎn)品的單位直接人工成本都是10元；(3)

A、B兩種產(chǎn)品的直接材料成本分別為25元和15元；(4)年度制造費用總額為875000元；(5)

A、B兩種產(chǎn)品所耗費的直接人工小時總額為50000小時/年，A、B產(chǎn)品分別為10000小時/年和40000小時/年。第三節(jié)作業(yè)成本計算法根據(jù)傳統(tǒng)成本計算法，制造費用按直接人工小時進行分配，A、B產(chǎn)品的單位直接人工小時都是2小時/件(10000小時/5000件與40000小時/20000件)，其單位制造費用都是35元/時[(875000元/50000小時)×2]。傳統(tǒng)成本計算如下第三節(jié)作業(yè)成本計算法根據(jù)作業(yè)成本法，對制造費用進行詳細分析，依據(jù)成本動因設(shè)置五個成本庫。制造費用分配表單位成本計算表（作業(yè)成本法）第三節(jié)作業(yè)成本計算法結(jié)果顯示了傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本法的區(qū)別。作業(yè)成本法除了提供更為詳細的成本信息外，其所確定的產(chǎn)品成本也與傳統(tǒng)成本計算法不同。例8.1中，如果根據(jù)傳統(tǒng)成本計算方法，A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的單位成本差距不大(70元與60元)；而根據(jù)作業(yè)成本法，A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的單位成本差別較為明顯(110.44元與49.89元)。就制造費用而言，根據(jù)傳統(tǒng)成本計算法，A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的單位制造費用都是35元；而根據(jù)作業(yè)成本法，A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的單位制造費用分別為75.44元和24.89元。由此可見，與作業(yè)成本法相比，傳統(tǒng)成本法成本信息嚴重失真，由此必然帶來管理決策的潛在失誤。而作業(yè)成本法則較好的反應(yīng)了制造費用等間接成本的同質(zhì)性，其所進行的分配更加合理準確，提供的成本信息相對較為準確。第三節(jié)作業(yè)成本計算法新時代自行車制造公司是一家久負盛名的自行車生產(chǎn)廠家，公司主要生產(chǎn)兩種類型的自行車：普通型自行車和賽車。公司采用傳統(tǒng)的“完全成本法”進行產(chǎn)品成本核算。最近一個月（20×8年1月）有關(guān)普通型自行車和賽車的成本資料見表。銷售價格和成本資料第三節(jié)作業(yè)成本計算法公司正面臨來自同行業(yè)的激烈競爭。20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行車的價格，將價格降為750元/輛；同時再次提高了賽車的價格，將價格提高為1250元/輛。第三節(jié)作業(yè)成本計算法公司總經(jīng)理王先生說：在過去幾年中，競爭對手一直在壓低普通自行車的價格，普通型自行車是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品。我們認為我們的生產(chǎn)效率不比別人低，但我們不明白競爭對手所出的價格為什么總是比我們的成本還要低。我們現(xiàn)在750元/輛的銷售價格僅高于制造成本30元，如果考慮期間費用的話，我們實際已經(jīng)虧損了。盡管賽車的生產(chǎn)流程比較復(fù)雜，并且市場需求量較低，但值得慶幸的是，賽車還能給我們創(chuàng)造豐厚的利潤。”第三節(jié)作業(yè)成本計算法公司幾十年來一直使用完全成本法計算產(chǎn)品成本，但公司的制造環(huán)境在不斷變化，尤其是近幾年來，公司引進了計算機控制的自動化生產(chǎn)線。為什么普通車沒有升值空間，而賽車卻可以？第三節(jié)作業(yè)成本計算法李總會計師嘗試用作業(yè)成本法重新計算了20×8年1月份的產(chǎn)品成本。其簡要計算過程如下：⑴確認和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫公司耗用的資源主要有原材料（含部件）、人工、動力、折舊。有關(guān)資料見表。資源耗費計算表（作業(yè)成本法）第三節(jié)作業(yè)成本計算法生產(chǎn)自行車的直接材料和直接人工屬于直接計入成本，其成本計算方法與傳統(tǒng)的完全成本法類似。盡管生產(chǎn)賽車比生產(chǎn)普通自行車工藝要更加復(fù)雜，但生產(chǎn)每輛普通自行車和每輛賽車所需要的直接人工小時相同，都為每輛10小時。因此，20×8年1月生產(chǎn)賽車的直接人工小時為50,000小時，生產(chǎn)普通自行車的直接人工小時為150,000小時。公司20×8年1月的制造費用為8,400,000元。過去一直按照直接人工小時分配制造費用。⑵將公司經(jīng)營流程劃分為各項作業(yè)新時代公司作業(yè)和成本動因見表。⑶分配資源成本由于已經(jīng)將資源成本中的直接成本計入產(chǎn)品成本，因此只需要將資源成本中的可追溯成本計入作業(yè)，結(jié)果見表。第三節(jié)作業(yè)成本計算法⑷選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫的總成本分配到產(chǎn)品將作業(yè)成本庫的總成本分配到產(chǎn)品中去的計算過程見表。第一節(jié)作業(yè)成本計算法⑸匯總直接計入成本和分配計入的作業(yè)成本某公司的采購經(jīng)理目前同時和兩個零件供應(yīng)商合作，分別是甲和乙。采購兩種電子元件，A和B。甲公司的單價相對較低，采購經(jīng)理傾向于更多的購買甲公司的產(chǎn)品。相關(guān)數(shù)據(jù)如下：2019-5-302020/5/252023/7/231471除了采購單價以外，還有兩個作業(yè)的成本和供應(yīng)商有關(guān)：2019-5-302020/5/252023/7/2314812019-5-302020/5/252023/7/231491根據(jù)數(shù)據(jù)，供應(yīng)商成本的分配率如下：修理產(chǎn)品分配率=800000/（1600+380+10+10）=400急送產(chǎn)品分配率=200000/（60+40）=20002019-5-302020/5/252023/7/231501供應(yīng)商成本的計算2023/7/231511可以看出，采購產(chǎn)品不能只看產(chǎn)品單價，要以供應(yīng)商為計算對象，總和考慮成本。2023/7/231521案例1：PPC公司的作業(yè)成本法

波特蘭電力公司（PPC）是一家公用事業(yè)公司，其開單部（BD）為兩類主要客戶——居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務(wù)。目前，BD服務(wù)的帳戶有120，000個居民帳戶和20，000個商業(yè)帳戶。兩個因素正在影響PPC公司的獲利能力。首先，電力行業(yè)非規(guī)律性導(dǎo)致競爭加劇，收費更低，所以，PPC必須找到降低經(jīng)營成本的辦法。其次，由于大規(guī)模房屋開發(fā)和購物中心的建設(shè)，該地區(qū)電力需求將上升。市場部估計下一年居民戶需求將上升50%，商業(yè)戶需求將上升10%。因為BD目前正滿負荷運轉(zhuǎn)，它需要找到辦法提高對預(yù)期增加的需求的服務(wù)能力。一個地方勞務(wù)局已提出以一個具有吸引力的成本接管BD的職能。勞務(wù)局的方案是不考慮帳戶類型，按每戶$3.50提供BD的全部職能。圖1描繪了成本對象居民戶和商業(yè)戶及用于BD的資源。與BD有關(guān)的成本都是間接成本——不能明確確認客戶類型。因其業(yè)務(wù)復(fù)雜性，商業(yè)戶實際消耗的資源遠遠高于22%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均只有12行。第一步：確定成本對象、主要作業(yè)中心、資源及相關(guān)成本動因。2023/7/231531成本動因按兩個標準選擇：1、動因量與資源消耗或支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系；2、有關(guān)成本動因量的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。第二步：建立一個描述作業(yè)流程、資源及其相關(guān)關(guān)系的程序圖通過訪問關(guān)鍵人員完成（圖2）第三步：收集關(guān)于成本和成本動因在資源和作業(yè)中實物流動的相關(guān)數(shù)據(jù)（圖3）以程序圖作指導(dǎo)，與有關(guān)人員進一步交談，數(shù)據(jù)來源有會計記錄、專門研究，管理者的最佳估計等第四步：計算和解釋新的作業(yè)信息（表1）案例：PPC公司的作業(yè)成本法（續(xù)）2023/7/231541電信$58,520計算機$178,000紙張$7,320占地$47,000帳戶查詢?nèi)斯?118,400主管人員$33,600打印機$55,000開單人員$67,500居民帳戶$442,440商業(yè)帳戶$122,990查詢次數(shù)=23,00018,000(78.26%)5,000(21.74%)圖1：以一個統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)的當前成本計算——總成本$565,3402023/7/231551居民帳戶匯總商業(yè)帳戶匯總電信占地紙張主管人員計算機帳戶查詢?nèi)斯ご蛴C開單人工帳戶查詢作業(yè)通信作業(yè)帳戶開單作業(yè)審核作業(yè)帳戶數(shù)行數(shù)人工小時信件圖2：開單部作業(yè)程序圖2023/7/231561開單部作業(yè)中心間接成本總額$565,340單據(jù)審核20，000個帳戶每個帳戶$4.44$88,847帳戶開單2,440,000行每行$0.097$235,777通信2,800封信每封信$12.64$35,384$205,332帳戶查詢3,300人工小時每人工小時$62.22可追溯成本作業(yè)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右虺杀揪用駧羯虡I(yè)帳戶1,800人工小時1,800封信1,440,000行1,500人工小時1,000封信1,000,000行20,000個帳戶每一成本對象成本動因?qū)嵨锪髁砍杀緦ο髨D3：ABC系統(tǒng)：波特蘭電力公司——開單部2019-5-302020/5/252023/7/231571表1：作業(yè)成本計算研究關(guān)鍵結(jié)果動因成本每類客戶成本2019-5-302020/5/252023/7/231581作業(yè)會計系統(tǒng)比傳統(tǒng)會計系統(tǒng)更復(fù)雜更昂貴，但是，無論是在制造業(yè)和非制造業(yè)，越來越多的組織因各種原因正在采納作業(yè)會計系統(tǒng)。1、激烈的競爭壓力導(dǎo)致毛利下降。公司也許知道其全部毛利，但通常不準確知道每一產(chǎn)品或服務(wù)的毛利。某些產(chǎn)品盈利，某些產(chǎn)品虧損——但究竟是那種產(chǎn)品必須知道準確的成本。2、經(jīng)營的復(fù)雜性增加，引起產(chǎn)品和服務(wù)類型及客戶類型的更加多樣化。資源消耗因產(chǎn)品和客戶不同有很大不同。3、新興生產(chǎn)技術(shù)使間接成本比例增加。直接人工正在被自動化設(shè)備所取代。間接成本有時超過總成本的50%4、技術(shù)飛速發(fā)展縮短了產(chǎn)品的生命周期。如成本計算錯誤，沒有時間作價格或成本計算調(diào)整。5、由于不正確的成本確定引起的錯誤決策成本巨大，擁有正確成本信息的公司具有更大的優(yōu)勢6、計算機技術(shù)降低了開發(fā)和運轉(zhuǎn)跟蹤許多作業(yè)活動的成本系統(tǒng)的成本

EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品的設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客的使用成本和官后服務(wù)成本。案例二2023/7/231601

應(yīng)用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分解和分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，對這些環(huán)節(jié)實施成本管理，可提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、貨比三家控制采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。價值鏈分析2023/7/231611

例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0·8噸，材料費1·5萬元，產(chǎn)品成本4元/只;運用戰(zhàn)略成本管理原理，該廠發(fā)現(xiàn)其上游企業(yè)材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價0.3萬元一0.4萬元。生產(chǎn)5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料1.5噸，材料費約0·45萬元一0·6萬元，比采購整料節(jié)約0·9萬元一1·05萬元，但利用邊角料加工多耗工時，人工費要多支出0·1萬元一0·2萬元。經(jīng)測算，EPW廠采購邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本0·8萬元左右。2023/7/231621

同時該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能力，如由EPW廠提供模具請南匯廠直接加工該零件，每只價格為2·18元。經(jīng)比較，EPW廠選擇了后一方案，即請南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結(jié)果使EPW廠LA產(chǎn)品每月降低成本9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達到了雙贏。2023/7/231631

在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如:在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設(shè)辦事處時降低了35%。另一方面采用新銷售方式后，代理商對市場信息及時收集和反饋，代理商根據(jù)市場動態(tài)及時提出價格變動的可行性建議，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。2023/7/231641EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取\"成本領(lǐng)先\"戰(zhàn)略，運用財務(wù)數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC（Activity-BasedCosting,簡稱ABC法）控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。戰(zhàn)略定位2023/7/231651ABC法是將著眼點放在作業(yè)活動上，以作業(yè)為成本對象，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況，將資源成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程,由此得出最終產(chǎn)品成本。可見ABC法是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC法拓展延伸到生產(chǎn)上游的采購和下游銷售的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。實施ABC法控制2023/7/231661EPW廠通過ABC法實證研究，發(fā)現(xiàn)浪費，找到降低成本機會所在，提高作業(yè)活動效率，完善定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。下面著重介紹ABC法在EPW廠實際運用的情況。2023/7/2316711·樣本選擇及數(shù)據(jù)來源選擇EPW廠的A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品)。H型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨生產(chǎn)H型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只;而單獨生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品月產(chǎn)量為1000只。數(shù)據(jù)來自EPW廠2000年3月份的財務(wù)報表，另有一部分與作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)來自流水線上的技術(shù)人員和優(yōu)秀員工的口述。研究設(shè)計2023/7/2316812·研究假設(shè)(1)假設(shè)A部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點:A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于20%。

2023/7/231691H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期中去的問題。A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。2023/7/231701(2)假設(shè):H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的成本分攤使用傳統(tǒng)成本計算法不合理，制造費用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。ABC法重新計算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。ABC法對H型與ZH型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價決策和發(fā)現(xiàn)降低成本重點所在。2023/7/231711(二)驗證2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表1所示:成本項目直接材料直接人工制造費用合計H型產(chǎn)品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產(chǎn)品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.162023/7/231721按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表2所示:EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表單位:元成本項目直接材料直接人工制造費用合計

H型產(chǎn)品（6000只）19.3512.7656.8788.98

ZH型產(chǎn)品（400只）22.1521.2494.68138.072023/7/231731上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445·65%，這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4·5倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取針對性控制措施和以成本進行的定價決策。2023/7/231741根據(jù)ABC法的實施步驟，EPW廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，并按ABC法重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。首先，通過會計、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術(shù)人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費用的詳細清單如表3。2023/7/231751其次，對清單中的項目進行成本動因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下:(1)H型和ZH型產(chǎn)品的單位機器小時比例為：1:12。(2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準備工作。H型產(chǎn)品每批6只，ZH產(chǎn)品每批1只。2023/7/231761(3)H型進料12批/月，每批移動4次，ZH型進料4批/月，每批移動4次。(4)每批產(chǎn)品的檢驗數(shù)為:H型產(chǎn)品每批2只，ZH型產(chǎn)品每批1只。(5)H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包并運輸進倉的次數(shù)分別為3次和6次。2023/7/231771

制造費用項目金額間接人工：材料處理24,765.56準備工作25,179.61檢驗人員64,27519產(chǎn)品分類包裝人員19,419.15管理人員6,473.46小計其它制造費用房屋占用34,976.62設(shè)備折舊101,058.55通風(fēng)、照明12,922.57材料管理4250.00機器動力電費85,788.16小計合計379,108.87

238,995.90140,112.972023/7/231781第三，在成本動因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級作業(yè)、批量級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和管理級作業(yè)四個作業(yè)層次分配制造費用。1·單位級作業(yè)層次(1)直接材料和直接人工成本的計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。(2)機器動力成本按一定比率進行分配，分別分配給H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，計算過程如表4:2023/7/231791表4：機器動力成本分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例數(shù)量合計分配比率分配額

H產(chǎn)品1600060007.943347，660.09ZH產(chǎn)品1240048007.943338，128.07

合計------108007.943385，788.162023/7/2318012·批量級作業(yè)層次(1)準備工作成本根據(jù)準備次數(shù)為基準進行分配，H型產(chǎn)品每批生產(chǎn)6只，生產(chǎn)6000只，H型產(chǎn)品共準備6000／6＝1000(次)，ＺＨ型產(chǎn)品共準備400次。計算過程如表5:2023/7/231811產(chǎn)品名稱準備次數(shù)分配比率分配額H型產(chǎn)品1000次17.98517.985.40ZH型產(chǎn)品400次17.8957，194.21合計1400次17.98525，179.61表5:準備成本分配表單元：元

2023/7/231821(2)材料處理成本以材料移動次數(shù)為基礎(chǔ)分配，計算過程如表6:表6:材料處理成本分配表單位：元品名批次每批移動次數(shù)合計分配比率分配額

H型產(chǎn)品12448386.9618574.20ZH型產(chǎn)品4416386.966191.36

合計------64386.9624,765.562023/7/231831（3）產(chǎn)品檢驗成本按照檢驗次數(shù)分配。H型產(chǎn)品檢驗批次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗批次為400次，計算過程如表7：表7：檢驗成本分配表單位：元品名批次每次檢驗合計分配比率分配率H產(chǎn)品10002200026.7853562.66ZH產(chǎn)品400140026.7810,712.53合計－－－－240026.7864,275.19

2023/7/2318413、產(chǎn)品級作業(yè)層次產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)分配，計算過程如表８：表8:產(chǎn)品分類成本表單位：元產(chǎn)品名稱分類次數(shù)分配比率分配額H產(chǎn)品24647.30515,535.32ZH產(chǎn)品6647.3053,883.83合計30647.30519,419.152023/7/2318514·管理級作業(yè)層次(1)設(shè)備折舊居管理級作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備(生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的80%)，且一直是滿負荷運轉(zhuǎn)，故將約80%的機器設(shè)備折舊按H型和ZH型產(chǎn)品使用機器的比例估算分配給H型和ZH型產(chǎn)品如表9所示。表9生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表單位：元品名使用比例數(shù)量合計分配率分配額H產(chǎn)品1600060007.48544,914.80ZH產(chǎn)品1240048007.48535,932.04合計------108007.48580,846.842023/7/231861(2)管理級作業(yè)以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基礎(chǔ)分配，H型和ZH產(chǎn)品的單位直接成本分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管理級總成本分配表單位：元產(chǎn)品單位直接成本產(chǎn)量總計分配率分配額H產(chǎn)品32.1160001926600.375372,319.38ZH產(chǎn)品43.3940017,3560.37536,514.98合計------210,0160.375378,834.362023/7/231871注：管理級總成本歸集如下：管理人員工資6,473.46房屋占用34,976.62設(shè)備折舊的20%20,211.71（由101,058.55×20%計算所得）通風(fēng)、照明12,922.57材料儲存和領(lǐng)用的管理4,250.00合計78,834.362023/7/231881在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費用后，H型和ZH型產(chǎn)品的總成本和單位成本匯總?cè)绫?1:表11EPW廠A部門產(chǎn)