關(guān)于我國稅務(wù)會(huì)計(jì)的研究

關(guān)于我國稅務(wù)會(huì)計(jì)的研究隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展,市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅收與會(huì)計(jì)目標(biāo)的根本分歧是人為的作用所不行彌合的,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分別成為一種必定。本文構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系,旨在前人討論成果的根底之上,結(jié)合我國稅務(wù)會(huì)計(jì)理論討論的實(shí)際狀況,發(fā)覺稅務(wù)會(huì)計(jì)理論討論的薄弱環(huán)節(jié),從而明確各個(gè)階段稅務(wù)會(huì)計(jì)理論討論的方向和重點(diǎn),以期對(duì)我國稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論討論能有所裨益。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)的根本理論討論

(一)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)核算和各方的利益有關(guān),必需要有標(biāo)準(zhǔn)來約束。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最大的不同之處在于,稅務(wù)會(huì)計(jì)受稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雙重標(biāo)準(zhǔn),而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。

從稅收法理學(xué)的角度而言,立法意圖主要是保證財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn),對(duì)于稅收的計(jì)算可能和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法全都,也可能和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法不盡全都,如計(jì)算時(shí)間和計(jì)算口徑的不全都。由此,稅法目標(biāo)可能和會(huì)計(jì)目標(biāo)相去甚遠(yuǎn),這也正是稅務(wù)會(huì)計(jì)討論的內(nèi)容所在。通過以上分析可以看出。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要是解決稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的各個(gè)方面的關(guān)系問題。

(二)我國稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建

會(huì)計(jì)理論體系就是將各種會(huì)計(jì)理論根據(jù)肯定的規(guī)律關(guān)系有機(jī)結(jié)合而形成的一個(gè)完整、多層次的理論系統(tǒng),也是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)展理論熟悉和指導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)化理論系統(tǒng)。作為會(huì)計(jì)理論體系,它表達(dá)一個(gè)國家會(huì)計(jì)理論討論的科學(xué)水平,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論體系討論,不僅是適應(yīng)會(huì)計(jì)理論自身進(jìn)展的需要,也是指導(dǎo)我國會(huì)計(jì)實(shí)踐的迫切需要。“稅務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支,其理論體系必將遵從于會(huì)計(jì)理論體系的觀念,馬上各種稅務(wù)會(huì)計(jì)理論根據(jù)肯定的規(guī)律關(guān)系有機(jī)結(jié)合而形成的一個(gè)完整、多層次的理論系統(tǒng),是指導(dǎo)我國稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的迫切需要。

二、稅務(wù)會(huì)計(jì)的構(gòu)建

我國經(jīng)過幾十年的稅收實(shí)踐,盡管在1994年進(jìn)展了稅制改革,所得稅收入占稅收收入比重有所上升,但流轉(zhuǎn)稅收入占稅收收入比重依舊超過60%,因而我國現(xiàn)行稅制模式是以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體的雙主體稅制模式。

這種適應(yīng)我國國情的雙主體稅制模式,既能保證國家財(cái)政收入,又有利于政府職能的實(shí)現(xiàn);既能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展又可調(diào)整社會(huì)收入差距。而這種稅制模式又打算了我國的稅務(wù)會(huì)計(jì)不同于美國的稅務(wù)會(huì)計(jì),美國的稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)為所得稅會(huì)計(jì),在我國會(huì)計(jì)理論界,也有局部學(xué)者認(rèn)同此觀點(diǎn),但筆者不敢茍同。我國的雙主體稅制模式打算了增值稅與所得稅共同構(gòu)成稅務(wù)會(huì)計(jì)的兩大主體稅種。因而本章將增值稅會(huì)計(jì)理論和所得稅會(huì)計(jì)理論作為討論的重點(diǎn)。

(一)建立增值稅會(huì)計(jì)

盡管20世紀(jì)以來西方興旺國家形成了以所得稅為主的稅制模式,但從世界范圍來看,流轉(zhuǎn)稅依舊在多數(shù)國家尤其是進(jìn)展中國家中占有重要的地位。即便在法國這樣的西方國家里,也實(shí)行增值稅與所得稅并重的稅制模式。緣由在于流轉(zhuǎn)稅具有可轉(zhuǎn)嫁性,便于征收治理,稅基豐富,課征對(duì)象廣泛,因此,流轉(zhuǎn)稅成為各國稅制歷史上最早的一個(gè)稅種。但因其“有失公正”與“缺乏彈性”而遭到批判。于是,從20世紀(jì)30年月開頭,西方國家便有人設(shè)計(jì)旨在克制上述缺陷的流轉(zhuǎn)稅——增值稅。

1.增值稅會(huì)計(jì)的根本理論框架。增值稅會(huì)計(jì)的根本理論框架包括增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)、要素、原則、方法和程序。

2.增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)。增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是向納稅人供應(yīng)有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息。增值稅會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是確認(rèn)、計(jì)量,記錄和報(bào)告當(dāng)期應(yīng)交增值稅額以及增值稅資產(chǎn)或負(fù)債,根據(jù)稅法正確計(jì)算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅額和未交增值稅,為編制增值稅會(huì)計(jì)報(bào)表,以便向報(bào)表使用者供應(yīng)有關(guān)信息作出標(biāo)準(zhǔn)。

3.增值稅會(huì)計(jì)的要素。增值稅會(huì)計(jì)的要素主要包括五對(duì)既相互聯(lián)系、又相互區(qū)分的專業(yè)術(shù)語。它們是:會(huì)計(jì)增值額與應(yīng)稅增值額;會(huì)計(jì)銷售額與應(yīng)稅銷售額;銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額;進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與出口退稅;時(shí)間性差異與永久性差異。

4.增值稅會(huì)計(jì)的計(jì)稅方法和業(yè)務(wù)性原則?？疾旄鲊脑鲋刀悤?huì)計(jì),增值稅額的計(jì)算方法主要有兩種,即直接計(jì)稅法和間接計(jì)稅法。但較多實(shí)行的是間接計(jì)稅法。

直接計(jì)稅法可進(jìn)一步分為“加法”和“減法”兩種方法。所謂“加法”是把納稅人在計(jì)算期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的各個(gè)增值工程金額一一相加,求出計(jì)算期內(nèi)發(fā)生的全部增值額。據(jù)以計(jì)算應(yīng)納增值稅額;所謂“減法”,通常是指從納稅人在計(jì)算期內(nèi)發(fā)生的總銷售收入額中扣除掉必要的本錢費(fèi)用,求出總體增值額來,據(jù)以計(jì)算應(yīng)納增值稅額。

間接計(jì)稅法根據(jù)扣除稅額的詳細(xì)環(huán)節(jié)不同,可分為“購進(jìn)扣稅法”和“實(shí)耗扣稅法”。而“購進(jìn)扣稅法”因具有數(shù)據(jù)精確、計(jì)算便捷、方法科學(xué)等優(yōu)勢,漸漸成為目前國際上實(shí)行增值稅國家普遍采納的一種計(jì)稅方法。

5.增值稅會(huì)計(jì)核算的程序。就我國當(dāng)前狀況來看,增值稅會(huì)計(jì)已經(jīng)形成了一套有別于稅務(wù)會(huì)計(jì)中其他稅種的賬務(wù)處理程序。概括起來說,這一會(huì)計(jì)處理程序可以分為以下五個(gè)步驟:

第一步,確認(rèn)會(huì)計(jì)銷售收入,即根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)收入確認(rèn)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法,確認(rèn)應(yīng)計(jì)的銷售收入。

其次步,依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定,與已確認(rèn)的會(huì)計(jì)銷售收入進(jìn)展比照,計(jì)算出兩者的差異。

第三步,在會(huì)計(jì)銷售收入的根底上,通過加或減差異工程,計(jì)算出應(yīng)稅的銷售收入。

第四步,在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中計(jì)算應(yīng)納增值稅額,即依據(jù)應(yīng)稅銷售收入和適用的稅率,計(jì)算當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額,繼而從銷項(xiàng)稅額中抵扣掉應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后,確定本期的應(yīng)納增值稅額。

第五步,期末,通過轉(zhuǎn)賬,在“應(yīng)交稅金——未交增值稅”賬戶反映應(yīng)納增值稅,并通過編制增值稅會(huì)計(jì)報(bào)表,據(jù)以完成納稅義務(wù)。

(二)進(jìn)一步完善所得稅會(huì)計(jì)

所得稅是當(dāng)今各國稅法中最具代表性、占主體稅地位和納稅計(jì)算最簡單的稅種。它是社會(huì)生產(chǎn)力水平提高的結(jié)果,表達(dá)了公正稅負(fù)。以所得稅為主體稅,最主要的是要有高度興旺的生產(chǎn)力和很高的人均國民收入作為根底。

我國的所得稅(包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅)盡管進(jìn)展較快,然而,就規(guī)模而言,還遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種要求,但推斷主體稅種的標(biāo)準(zhǔn)不僅僅在于看它在總體稅收中所占的比重,還要看主體稅種在肯定時(shí)期內(nèi)對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用如何。我國目前的個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅制度本身的缺陷制約了其調(diào)控作用的發(fā)揮。

1.個(gè)人所得稅的制度缺陷。

(1)分類課征的模式有失公正,極易誘發(fā)偷逃稅和避稅行為,我國目前采納“分類所得課稅”模式,對(duì)不同性質(zhì)的所得工程采納不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),采納源泉一次課征的方法計(jì)算征收,年終不再匯算清繳。

(2)已修訂的個(gè)人所得稅法將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到1600元,在肯定程度上照看到了低收入人群的利益。但個(gè)人所得稅的扣除工程中還沒有考慮納稅人為獲得收入所必需支付的教育費(fèi),醫(yī)療費(fèi)和住房費(fèi)等家庭綜合收入狀況,這不僅無法表達(dá)公正,也挫傷了勞動(dòng)者的積極性,影響了經(jīng)濟(jì)效率的提高。

(3)個(gè)人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。個(gè)人所得稅是一個(gè)極具進(jìn)展?jié)摿Φ亩惙N,隨著國民收入的增長它必將成為國家財(cái)政的重要收入來源和國家宏觀調(diào)控的重要手段,而我國的現(xiàn)行個(gè)人所得稅由地方征管會(huì)造成一樣的個(gè)人會(huì)因在不同的地區(qū)而稅負(fù)不同,甚至產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)不興旺地區(qū)的納稅人稅負(fù)反而高于經(jīng)濟(jì)興旺地區(qū)納稅人的不公正現(xiàn)象,影響了勞動(dòng)力的合理流淌,更重要的一點(diǎn)還在于隨著納稅人流淌性的加大使應(yīng)稅收入來源簡單交叉,地方稅務(wù)部門受征管水平的限制難以把握納稅人全部信息,造成征收本錢的增加和征管效率的低下,使稅款白白流失。

2.企業(yè)所得稅的制度缺陷。

(1)內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅負(fù)不公正。當(dāng)前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一而造成的實(shí)際負(fù)擔(dān)差異問題已在理論界取得了共識(shí),這種差異不僅不利于我國內(nèi)資企業(yè)的公正競爭,同時(shí)也與WTO所要求的公正原則大相徑庭,如不盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅,勢必帶來嚴(yán)峻后果。

(2)稅收優(yōu)待政策沒有很好表達(dá)國家的政策導(dǎo)向。

目前我國企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)待政策,總的來說是區(qū)域性優(yōu)待導(dǎo)向有余。產(chǎn)業(yè)性優(yōu)待導(dǎo)向缺乏。我國對(duì)沿海開放城市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)賜予了一系列地區(qū)特別的稅收優(yōu)待政策,致使外資企業(yè)大量集中于這些地區(qū)而廣闊中西部地區(qū)則由于缺少這些政策而難以形成對(duì)外資的吸引力,造成了地區(qū)間的進(jìn)展差異,不利于全國各地的均衡進(jìn)展。與地區(qū)性優(yōu)待措施相比,產(chǎn)業(yè)性優(yōu)待措施卻寥寥無幾,不利于我國的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和企業(yè)產(chǎn)品構(gòu)造的轉(zhuǎn)換。

3.所得稅會(huì)計(jì)處理存在的問題。

所得稅會(huì)計(jì)需要在它所依據(jù)的兩個(gè)尺度一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法相對(duì)完善的前提下建立和進(jìn)展。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法已供應(yīng)了這樣的條件,然而它們都有很多需要完善的地方。如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的所得稅費(fèi)用是遵循會(huì)計(jì)原則而確認(rèn)的,與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額,是以會(huì)計(jì)收益為根底計(jì)算的。而稅法中的應(yīng)交所得稅,是根據(jù)適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對(duì)政府的納稅責(zé)任。應(yīng)稅收益是指依據(jù)國家稅法及其實(shí)