第6章合并會(huì)計(jì)報(bào)表股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表課件

18七月2023第6章合并會(huì)計(jì)報(bào)表股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表第一節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義合并財(cái)務(wù)報(bào)表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司——是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司——是指被母公司控制的企業(yè)。7/18/20232

我國(guó)財(cái)政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表?！边@是我國(guó)有關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制要求的最早規(guī)范性文件。1995年2月，財(cái)政部制定并頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》），填補(bǔ)了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)在理論上的空白。7/18/20233

在1998年1月發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和2000年12月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條中都規(guī)定：“公司對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%單具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表?！倍P(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍、合并原則、編制程序和方法等則按照《暫行規(guī)定》執(zhí)行。7/18/20234

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》是在我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定和我國(guó)上市公司、國(guó)有企業(yè)等企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況制定的。

7/18/20235二、編制合并報(bào)表的意義

1、為母公司的股東提供決策有用的信息。

由于母公司與子公司組成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，母公司股東必須通過(guò)整個(gè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，才能從總體上了解母公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以便于作出正確決策。7/18/20236

2、為母公司債權(quán)人提供決策有用的會(huì)計(jì)信息由于母子公司組成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，債權(quán)人不僅要通過(guò)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表了解母公司自身償債能力、盈利能力等，還要通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)整個(gè)企業(yè)償債能力作出分析，以作出正確的投資決策。7/18/20237

3、為母公司管理者提供有用信息母公司管理者必須獲取整個(gè)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以正確對(duì)整個(gè)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)，作出相應(yīng)的決策。

4、為政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息可用于評(píng)價(jià)企業(yè)市場(chǎng)占有情況和對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響情況，以防止由于控股合并而出現(xiàn)市場(chǎng)壟斷。7/18/20238三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

1．反映的對(duì)象——是若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量；

2．編制主體——是母公司；

3．編制基礎(chǔ)——是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；

4．編制方法——遵循特定的方法。7/18/20239

第二節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論

一、母公司理論

內(nèi)容：將合并報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的擴(kuò)大，主要為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，而忽視了少數(shù)股東利益，將少數(shù)股東權(quán)益視為企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債；合并凈利潤(rùn)中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。7/18/202310

二、實(shí)體理論

內(nèi)容：將合并報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)，對(duì)擁有多數(shù)股權(quán)的大股東和擁有少數(shù)股權(quán)的小股東同等對(duì)待，將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中得以體現(xiàn)。7/18/202311評(píng)價(jià)：

由于小股東只持有子公司小比例股權(quán)，并沒(méi)有持有母公司股權(quán)，無(wú)法控制子公司資產(chǎn)運(yùn)用，也無(wú)權(quán)享受子公司之外的合并主體成員公司的權(quán)益，因此合并報(bào)表對(duì)小股東并沒(méi)有多大意義。7/18/202312

三、所有權(quán)理論

內(nèi)容：在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的的資產(chǎn)、負(fù)債，只按照母公司所持有的股權(quán)份額計(jì)入合并資產(chǎn)表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，也只按照母公司所持有的股權(quán)份額計(jì)入利潤(rùn)表。7/18/202313

評(píng)價(jià)：

違背了控制的實(shí)質(zhì)。由于母公司控制了子公司，因而，母公司不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其實(shí)際擁有的資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此采用這種理論編制合并報(bào)表，忽視了并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用。7/18/202314第三節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類

及合并范圍的確定一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類1、合并資產(chǎn)負(fù)債表2、合并利潤(rùn)表3、合并現(xiàn)金流量表4、所有者權(quán)益變動(dòng)表5、附注7/18/202315二、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提條件1、統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)政策2、統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間3、統(tǒng)一母子公司的編報(bào)貨幣4、子公司應(yīng)提供的相關(guān)資料7/18/202316

（一）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。7/18/202317

（二）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期問(wèn)對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。7/18/202318

（三）在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：1、采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額2、與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；3、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料（購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資等資料）4、所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；5、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。7/18/202319三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍——應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。7/18/202320

（一）控制的含義及途徑控制——是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

控制的途徑

1、通過(guò)所有權(quán)達(dá)到控制（>50%的表決權(quán)資本）2、通過(guò)所有權(quán)達(dá)到控制和其他方式達(dá)到控制7/18/202321

（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍1、母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)具體包括三種情況：7/18/202322

M公司

A公司（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)80%7/18/202323

M公司

A公司B公司（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)80%70%7/18/202324

M公司

A公司

C公司（3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。80%30%25%7/18/202325

2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)

（實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)）

母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍7/18/202326（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。7/18/202327

乙公司

甲公司

A公司40%30%30%

丙公司(1)甲公司與乙公司協(xié)議,乙公司30%的表決權(quán)委托甲公司管理,甲公司擁有A公司70%的表決權(quán),能操縱A公司股東大會(huì)的表決(2)A公司章程規(guī)定,甲公司有權(quán)決定A公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策(3)A公司董事會(huì)有9人構(gòu)成,甲公司能任免其中5人以上——能操縱董事會(huì)(4)A公司董事會(huì)有9人中,甲公司有5人以上——能操縱董事會(huì)的表決7/18/202328

●在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

●母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍7/18/2023294、不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位（1）已宣告被清理整頓的原子公司。（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司。（3）合營(yíng)企業(yè)。（4）母公司不能控制的其他被投資單位。7/18/202330

【例題1·單選題】下列各項(xiàng)，不納入母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的是（

）。

A．宣告破產(chǎn)的子公司B．直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)C．通過(guò)子公司間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)D．直接和通過(guò)子公司間接合計(jì)擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

【答案】A7/18/202331第四節(jié)控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制

一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法非同一控制下的企業(yè)合并，在控制權(quán)取得日編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表——只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表；同一控制下的企業(yè)合并，在控制權(quán)取得日以后編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表則——包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表等。7/18/202332

（一）購(gòu)買法

購(gòu)買法——是以母公司購(gòu)買子公司為假設(shè)而編制合并報(bào)表的一種方法。它將母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)視同母公司購(gòu)買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上按購(gòu)買日的購(gòu)買成本（公允價(jià)值）計(jì)量。（母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值反映。）7/18/202333

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法——是將控股合并視為由參與合并的母公司與子公司，將各自的產(chǎn)權(quán)投入一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，從而實(shí)現(xiàn)各方產(chǎn)權(quán)的結(jié)合。在這種方法下，合并主體的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按控制權(quán)取得日的賬面價(jià)值反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，這種合并不產(chǎn)生商譽(yù)。7/18/202334

參與合并的各公司的留存利潤(rùn)，除受到限制者外，均應(yīng)如數(shù)轉(zhuǎn)入合并資產(chǎn)負(fù)債表。采用這種方法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只需在抵銷有關(guān)項(xiàng)目后將各公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值直接相加。7/18/202335

（三）新主體法

新主體法是基于這樣的假設(shè)：企業(yè)通過(guò)控股合并產(chǎn)生一個(gè)新的主體，而參與合并的各主體均已消亡，因此應(yīng)為新的會(huì)計(jì)主體建立新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。對(duì)參與合并的母公司和子公司的資產(chǎn)、負(fù)債，都應(yīng)按合并日的公允價(jià)值反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，合并前雙方的留存利潤(rùn)都不應(yīng)轉(zhuǎn)入新的會(huì)計(jì)主體，因此合并日的合并留存利潤(rùn)為零。7/18/202336

二、控制權(quán)取得日合并報(bào)表的編制