注冊(cè)稅務(wù)師資格考試輔導(dǎo)之非流動(dòng)資產(chǎn)

第十一章非流淌資產(chǎn)（二）一、本章概述

（一）內(nèi)容提要

本章闡述了金融資產(chǎn)的分類及各類金融資產(chǎn)的特征及界定條件，對(duì)各類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算作了全面解析，對(duì)期末金融資產(chǎn)的減值提取作了理論分析及案例講明，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換及處置作了系統(tǒng)地闡述。該章內(nèi)容所涉題型廣泛，是考試重點(diǎn)章節(jié)。

本章應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下問(wèn)題：

1.交易性金融資產(chǎn)處置損益的計(jì)算及累計(jì)投資收益的計(jì)算；

2.持有至到期投資每期投資收益的計(jì)算及期初攤余成本的計(jì)算；

3.可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資的區(qū)不及聯(lián)系；

4.可供出售金融資產(chǎn)的減值處理；

5.可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)損益額的計(jì)算；

6.同一操縱下、非同一操縱下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理；

7.成本法與權(quán)益法下適用范圍的差異；

8.成本法下現(xiàn)金股利（分紅）的會(huì)計(jì)處理；

9.權(quán)益法下股權(quán)投資差額以及被投資方盈虧、分紅、其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的相應(yīng)處理；

10.成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理；

（二）歷年試題分析年份題型題數(shù)分?jǐn)?shù)考點(diǎn)2007單選題33債券攤余成本的計(jì)算；可供出售金融資產(chǎn)的界定；債券投資的入賬成本計(jì)算多選題36有關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)量的正誤判定；持有至到期投資產(chǎn)生的投資收益的界定；權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原則界定計(jì)算題18長(zhǎng)期股權(quán)投資結(jié)合可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理2008單選題33金融資產(chǎn)重分類的正誤判定；可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的計(jì)算；長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)算多選題36持有至到期投資攤余成本的計(jì)算；長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算原則的正誤判定；可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理原則的正誤判定計(jì)算題18可轉(zhuǎn)換公司債券購(gòu)買方和發(fā)行方的會(huì)計(jì)處理綜合題112長(zhǎng)期股權(quán)投資結(jié)合債務(wù)重組及股份支付2009單選題66交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量；交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益的界定；交易性金融資產(chǎn)入賬成本的計(jì)算；同一操縱下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的測(cè)算原理；金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理原則的正誤辨析；持有至到期投資產(chǎn)生的投資收益的計(jì)算多選題12以攤余成本為后續(xù)計(jì)量尺度的金融資產(chǎn)界定計(jì)算題18長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

二、知識(shí)點(diǎn)精講

11.1金融資產(chǎn)的定義和分類

金融資產(chǎn)要緊包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)治理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下幾類：

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

2.持有至到期投資；

3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；

4.可供出售金融資產(chǎn)。

11.2以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

11.2.1以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述

11.2.2以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1.會(huì)計(jì)處理原則

交易性金融資產(chǎn)采納公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.一般會(huì)計(jì)分錄

①當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

②當(dāng)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

注意：關(guān)于交易性金融資產(chǎn)，由于持有期間較短，不考慮沖減成本的做法，持有期間收到的股利或利息，直接確認(rèn)為投資收益即可。

（三）宣告分紅或利息到期時(shí)

借：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）

貸：投資收益

（四）收到股利或利息時(shí)

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）

（五）處置時(shí)

借：銀行存款（凈售價(jià)）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（持有期間公允價(jià)值的凈增值額）

貸：交易性金融資產(chǎn)（賬面余額）

投資收益（倒擠，損失記借方，收益記貸方。）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（持有期間公允價(jià)值的凈貶值額）

【要點(diǎn)提示】交易性金融資產(chǎn)常見(jiàn)于單項(xiàng)選擇題測(cè)試，以其數(shù)據(jù)鏈條中某指標(biāo)的計(jì)算為測(cè)試方式，常見(jiàn)測(cè)試指標(biāo)有：①交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)投資收益額的計(jì)算；②交易性金融資產(chǎn)在持有期間所實(shí)現(xiàn)的投資收益額計(jì)算。

在計(jì)算交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)的投資收益額時(shí)，應(yīng)直接用凈售價(jià)減去此交易性金融資產(chǎn)的初始成本，不用去考慮其持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，因?yàn)榇藘r(jià)值臨時(shí)變動(dòng)只有在最終出售時(shí)才會(huì)轉(zhuǎn)入投資收益中，直接用凈售價(jià)減去入賬成本就可認(rèn)定出售時(shí)的投資收益。

而計(jì)算其持有期間的投資收益就稍為繁瑣些，需將三個(gè)環(huán)節(jié)的投資收益拼加在一起，一是交易費(fèi)用；二是計(jì)提的利息收益或宣告分紅時(shí)認(rèn)定的投資收益；三是轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。

【經(jīng)典例題1·單選題】甲公司20×7年10月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，共支付價(jià)款860萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用4萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款960萬(wàn)元。甲公司20×7年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）。

A.100萬(wàn)元

B.116萬(wàn)元

C.120萬(wàn)元

D.132萬(wàn)元

『正確答案』B

『答案解析』應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝－4+[960－（860－4－100×0.16）]＝116（萬(wàn)元）。

【經(jīng)典例題2·單選題】M公司以賺取價(jià)差為目的于2008年5月1日購(gòu)入N公司的債券，該債券面值為100萬(wàn)元，票面利率為6%，每年的4月1日、10月1日各付息一次。N公司本應(yīng)于2008年4月1日償付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付買價(jià)108萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用1.6萬(wàn)元。2008年6月30日該債券的公允價(jià)值為90萬(wàn)元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日債券的公允價(jià)值為96萬(wàn)元。2009年2月1日M公司拋售此投資，售價(jià)為116萬(wàn)元，假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)，則M公司因該投資產(chǎn)生的累計(jì)投資收益為（）。

A.11萬(wàn)元

B.－11.6萬(wàn)元

C.12.4萬(wàn)元

D.1.4萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』①M(fèi)公司以賺取價(jià)差為目的而購(gòu)買的債券投資應(yīng)界定為交易性金融資產(chǎn)；

②交易費(fèi)用1.6萬(wàn)元列入當(dāng)期的投資損失；

③10月1日計(jì)提利息收益認(rèn)定投資收益3萬(wàn)元（＝100×6%×6/12）；

④2009年2月1日M公司拋售債券投資時(shí)，產(chǎn)生的投資收益為11萬(wàn)元［＝116－（108－100×6%×6/12）］；

⑤M公司持有該債券投資累計(jì)實(shí)現(xiàn)的投資收益＝－1.6+3+11＝12.4（萬(wàn)元）。

【經(jīng)典例題3·單選題】2008年7月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以2100萬(wàn)元（含已到付息日但尚未領(lǐng)取的利息100萬(wàn)元）購(gòu)入乙公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用10萬(wàn)元，劃分為交易性金融資產(chǎn)。當(dāng)年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為2200萬(wàn)元。假定不考慮其他因素，當(dāng)日，甲公司應(yīng)就該資產(chǎn)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益為（）萬(wàn)元。

A.90

B.100

C.190

D.200

『正確答案』D

『答案解析』甲公司應(yīng)就該資產(chǎn)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益＝2200－（2100－100）＝200（萬(wàn)元）。注意交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入投資收益。

【經(jīng)典例題4·單選題】（2009年）企業(yè)在對(duì)下列與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不應(yīng)貸記“投資收益”科目的是（）。

A.確認(rèn)持有期間獲得的現(xiàn)金股利

B.確認(rèn)持有期間獲得的債券利息

C.期末持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額公允價(jià)值變動(dòng)損益

D.轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)收到的價(jià)款大于其賬面價(jià)值的差額

『正確答案』C

『答案解析』持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算。

[例14]（P120）某企業(yè)2008年3月5日以銀行存款購(gòu)入甲公司已宣但尚未分派現(xiàn)金股利的股票100000股，作為交易性投資，每股成交價(jià)19.6元，其中，0.4元為已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利，股權(quán)登記日為3月10日。另支付相關(guān)稅費(fèi)等交易費(fèi)用8000元。企業(yè)于4月10日收到甲公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

『正確答案』（1）3月5日購(gòu)入股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本1920000

投資收益8000

應(yīng)收股利40000

貸：銀行存款1968000

（2）4月10日收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收股利40000

[例15]（P121）長(zhǎng)城公司交易性金融資產(chǎn)采納公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量。假設(shè)該公司2008年6月30日交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的資料如表8-1所示。

單位：元項(xiàng)目2008年6月30日賬面價(jià)值公允價(jià)值差額交易性金融資產(chǎn)——債券甲企業(yè)債券15100130002100乙企業(yè)債券25000215003500丙企業(yè)債券100350101000-650小計(jì)1404501355004950交易性金融資產(chǎn)——股票A企業(yè)股票6020065000-4800B企業(yè)股票60100540006100小計(jì)1203001190001300合計(jì)2607502545006250依照表8-1資料，長(zhǎng)城公司應(yīng)在2008年6月30日作如下會(huì)計(jì)分錄：

『正確答案』

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益6250

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)6250

如此，長(zhǎng)城公司2008年6月30日資產(chǎn)負(fù)債表上“交易性金融資產(chǎn)”的金融應(yīng)為254500元，反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。

[例16]（P122）接上例，長(zhǎng)城公司于2008年10月20日將乙公司債券以23000元的價(jià)格全部出售（不考慮交易費(fèi)用），2008年12月31日交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如表8-2所示。

單位：元項(xiàng)目2008年12月31日賬面價(jià)值公允價(jià)值差額交易性金融資產(chǎn)——債券甲企業(yè)債券1510016100-1000丙企業(yè)債券100350101150-800小計(jì)115450117250-1800交易性金融資產(chǎn)——股票A企業(yè)股票6020065200-5000B企業(yè)股票60100569003200小計(jì)120300122100-1800合計(jì)2357502393500-3600依照表8-2資料，長(zhǎng)城公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

『正確答案』

（1）2008年10月20日，乙公司債券全部出售時(shí)

借：銀行存款23000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3500

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本25000

投資收益1500

借：投資收益3500

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益3500

（2）2008年12月31日，期末計(jì)量時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3600

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益3600

如此，長(zhǎng)城公司2008年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上“交易性金融資產(chǎn)”的金融應(yīng)為239350元。

11.3持有至到期投資

11.3.1持有至到期投資概述

（一）持有至到期投資的定義

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

（二）持有至到期投資的特征

1.到期日固定、回收金額固定或可確定

2.企業(yè)有明確意圖持有至到期

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；

（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流淌性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。然而，無(wú)法操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；

（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方能夠按照明顯低于其攤余成本的金額清償；

（4）其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

（關(guān)于債券贖回權(quán)在發(fā)行方的不阻礙此投資“持有至到期”的意圖界定，但主動(dòng)權(quán)在投資方的則不可界定其持有至到期的投資意圖。）

【要點(diǎn)提示】此知識(shí)點(diǎn)屬于多項(xiàng)選擇題選材，一般以論斷的正誤甄不為測(cè)試角度。

3.有能力持有至到期

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

（1）沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；

（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；

（3）其他情況。

【要點(diǎn)提示】此知識(shí)點(diǎn)屬于多項(xiàng)選擇題選材，一般以論斷的正誤甄不為測(cè)試角度。

11.3.2

（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

【經(jīng)典例題1·計(jì)算題】2004年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為90萬(wàn)元,交易費(fèi)用為5萬(wàn)元，該債券面值為100萬(wàn)元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。借：持有至到期投資-成本100貸：持有至到期投資-利息調(diào)整5銀行存款95【解析】（1）首先計(jì)算內(nèi)含酬勞率

設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件：

4/（1+r）1+4/（1+r）2+…+104/（1+r）5=95

采納插值法（內(nèi)插法），計(jì)算得出r≈5.16%。（2）2004年初購(gòu)入該債券時(shí)

借：持有至到期投資――成本100

貸：銀行存款95

持有至到期投資――利息調(diào)整5

（3）每年利息收益計(jì)算過(guò)程如下：年份①年初攤余成本②利息收益=①*r③現(xiàn)金流入④年末攤余成本=①+②-③200495.004.904.0095.90200595.904.954.0096.85200696.855.004.0097.85200797.855.054.0098.90200898.905.10⑤104.000.00備注⑤：此數(shù)據(jù)應(yīng)采取倒擠的方法認(rèn)定，否則會(huì)出現(xiàn)計(jì)算偏差，具體計(jì)算過(guò)程為：

5.10＝104－98.9

每年的分錄如下：

借：應(yīng)收利息③

持有至到期投資――利息調(diào)整②-③

貸：投資收益②

收到利息時(shí)：

借：銀行存款③

貸：應(yīng)收利息③

（4）到期時(shí)

借：銀行存款100

貸：持有至到期投資――成本100

【經(jīng)典例題2·計(jì)算題】2004年1月2日甲公司購(gòu)買了乙公司于2004年初發(fā)行的公司債券，期限為5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為90萬(wàn)元,交易費(fèi)用為5萬(wàn)元，該債券面值為100萬(wàn)元，票面利率為4%，到期一次還本付息。【解析】（1）首先計(jì)算內(nèi)含酬勞率

設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件：

120/（1+r）5=95

經(jīng)測(cè)算，計(jì)算結(jié)果：r≈4.78%

（2）2004年初購(gòu)入該債券時(shí)

借：持有至到期投資――成本100

貸：銀行存款95

持有至到期投資――利息調(diào)整5

（3）每年利息收益計(jì)算過(guò)程如下：年份①年初攤余成本②利息收益=①*r③現(xiàn)金流入④年末攤余成本=①+②-③200495.004.540.0099.54200599.544.760.00104.312006104.314.990.00109.292007109.295.230.00114.522008114.525.48120.000.00每年的分錄如下：

借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息4

持有至到期投資――利息調(diào)整②－4

貸：投資收益②

到期時(shí)

借：銀行存款120

貸：持有至到期投資――成本100

――應(yīng)計(jì)利息201.會(huì)計(jì)處理原則

以債券的期初攤余成本乘以實(shí)際利率測(cè)算各期利息收益

2.一般賬務(wù)處理

借：應(yīng)收利息或持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息（票面利息）

持有至到期投資――利息調(diào)整（折價(jià)前提下，一般倒擠在借方。）

貸：投資收益（期初債券的實(shí)際價(jià)值×實(shí)際利率）

持有至到期投資――利息調(diào)整（溢價(jià)前提下，一般倒擠在貸方。）

（三）到期時(shí)

借：銀行存款

貸：持有至到期投資――成本

（――應(yīng)計(jì)利息）

[例1]（P192）甲企業(yè)2007年1月3日購(gòu)入財(cái)政部2007年1月1日發(fā)行的五年期固定利率國(guó)債，該債券每年利息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，票面年利率12%，債券面值1000元（等于公允價(jià)值），甲企業(yè)按1050元的溢價(jià)價(jià)格購(gòu)入800張，票款以銀行存款付訖，不考慮交易費(fèi)用。

依照本例資料，甲企業(yè)在2007年1月3日購(gòu)入本批債券時(shí)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

『正確答案』

借：持有至到期投資——成本800000

——利息調(diào)整40000

貸：銀行存款840000

[例2]（P193）以例1資料，若甲企業(yè)投資乙公司債券發(fā)生的溢折價(jià)采納實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并按年計(jì)算利息，則有關(guān)的計(jì)算如下：（1）投資時(shí)投資額（800×1050）840000

減：成本（800×1000）840000

債券溢價(jià)40000

（2）年度終了按實(shí)際利率法計(jì)算利息調(diào)整額（溢價(jià)攤銷額）和投資收益（利息）

由于本例甲公司持有債券系分期付息債券，可依照“債券面值＋債券溢價(jià)（或減去債券折價(jià)）＝債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”公式，采納“插入法”計(jì)算確定實(shí)際利率如下：

依照上述公式，先按10%的利率測(cè)試：

800000×0.620961+96000×3.790787=860652>840000

上述計(jì)算中，0.620961是依照“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按10%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.790787是依照“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。

再按11%的利率測(cè)試：

800000×0.593451+96000×3.695897=829567<840000

上述計(jì)算中，0.593451是依照“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按11%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.695897是依照“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。依照插入法計(jì)算實(shí)際利率=10%+（11%-10%）×（860652-840000）÷（860652-829567）=10.66%

采納實(shí)際利率法計(jì)算的各期利息調(diào)整額，見(jiàn)表11-1。

表11-1持有至到期投資（債券）利息調(diào)整計(jì)算表單位：元計(jì)息日期應(yīng)收利息投資收益持有至到期投資——利息調(diào)整持有至到期投資（債券）攤余成本2007.1.1

2007.12.31

2008.12.31

2009.12.31

2010.12.31

2011.12.31

96000

96000

96000

96000

96000

89544

88855.79

88094.22

87251.46

86254.53

6456

7144.21

7905.78

8748.54

9745.47（注）840000

833544

826399.79

818494.01

809745.47

800000合計(jì)48000044000040000—依照表11-1計(jì)算結(jié)果，各年年末應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：

2007年12月31日，確認(rèn)投資收益時(shí)：

借：應(yīng)收利息96000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整6456

投資收益89544

收到利息時(shí)：

借：銀行存款96000

貸：應(yīng)收利息96000

假如該債券以后年度未發(fā)生減值，則以后各年的會(huì)計(jì)分錄可依照表11-1所列數(shù)據(jù)，比照2007年12月31日所作會(huì)計(jì)分錄編制。

債券到期收回債券本金和最后一期利息時(shí)：

借：銀行存款896000

貸：持有至到期投資——成本800000

應(yīng)收利息96000

（四）持有至到期投資提取減值的會(huì)計(jì)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值預(yù)備

減值計(jì)提后，后續(xù)利息收益＝新的本金×舊利率

[例3]（P195）仍以本章例1、例2資料為例，假如甲公司持有的乙公司債券在第四年，即2010年12月31日經(jīng)檢查，該批債券已發(fā)生減值，可能只能收回本息500000元。

甲公司2010年12月31日應(yīng)作如下處理：該批債券可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值=500000/（1+10.66%）=451834.45（元）

未提減值預(yù)備前持有至到期債券的賬面價(jià)值=809745.47（元）

應(yīng)計(jì)提減值預(yù)備=809745.47-451834.45=357911.02（元）

計(jì)提減值預(yù)備的會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失357911.02

貸：持有至到期債券減值預(yù)備357911.02

2011年12月31日（第五年年末），應(yīng)作如下處理：

應(yīng)收利息=96000（元）

按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益：

（809745.47-357911.02）×10.66%=48165.55（元）

差額=96000-48165.55=47834.45（元）

借：應(yīng)收利息96000

貸：投資收益48165.55

持有至到期投資——利息調(diào)整47834.45

現(xiàn)在，持有至到期債券賬面余額：809745.47-47834.45=761911.02（元）（同時(shí)，持有至到期債券減值預(yù)備科目有余額357911.02元）。實(shí)際收到本息500000元時(shí)：

借：銀行存款500000

持有至到期債券減值預(yù)備357911.02

持有至到期投資——利息調(diào)整38088.98

貸：持有至到期投資——成本800000

投資收益96000

（五）未到期前出售持有至到期投資時(shí)

借：銀行存款

持有至到期投資減值預(yù)備

貸：持有至到期投資――成本

――利息調(diào)整（也可能記借方）

――應(yīng)計(jì)利息

投資收益（可能記借也可能記貸）

【要點(diǎn)提示】持有至到期投資多見(jiàn)于計(jì)算題，以系統(tǒng)計(jì)算各項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)為要緊方式，但近年來(lái)也常用于單項(xiàng)選擇題測(cè)試，以其數(shù)據(jù)鏈條中某指標(biāo)的計(jì)算為測(cè)試方式，常見(jiàn)測(cè)試指標(biāo)有：①持有至到期投資入賬成本的推算；②持有至到期投資在持有期間投資收益額的計(jì)算；③某時(shí)點(diǎn)持有至到期投資賬面價(jià)值的推算；④持有至到期投資出售時(shí)損益額的計(jì)算。

【經(jīng)典例題3·單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值總額為2000萬(wàn)元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2078.98萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為（）。

A.2062.14萬(wàn)元

B.2068.98萬(wàn)元

C.2072.54萬(wàn)元

D.2083.43萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』20×7年溢價(jià)攤銷額＝2000×5%－2088.98×4%＝16.4408（萬(wàn)元），20×7年12月31日賬面價(jià)值＝2088.98－16.4408＝2072.54（萬(wàn)元）。

【經(jīng)典例題4·單選題】（2009年）甲公司于2007年l2月31日從證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司于2007年1月1日發(fā)行的債券，該債券3年期、票面利率為5%、每年付息l次，到期日歸還本金和最后一次利息。甲公司購(gòu)入債券的面值為1000萬(wàn)元，實(shí)際支付價(jià)款為l031.67萬(wàn)元，其中含有尚未收到的利息50萬(wàn)元和相關(guān)稅費(fèi)2萬(wàn)元。甲公司購(gòu)入后將其作為持有至到期投資核算。該債券的實(shí)際利率為6%。2008年l2月31日，甲公司因該債券應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（）萬(wàn)元。

A.41.1

B.50.O

C.57.7

D.58.9

『正確答案』D

『答案解析』08年末計(jì)提利息之前持有至到期投資的攤余成本（初始入賬價(jià)值）＝1031.67－50＝981.67萬(wàn)元，08年應(yīng)該確認(rèn)的投資收益＝981.67×6%＝58.9（萬(wàn)元）。

（六）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的阻礙

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。假如處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相關(guān)于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立立即其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價(jià)值入賬）

持有至到期投資減值預(yù)備

貸：持有至到期投資――成本

――利息調(diào)整（也可能記借方）

――應(yīng)計(jì)利息

資本公積――其他資本公積（可能記借也可能記貸）

【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)的測(cè)試要點(diǎn)在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是那個(gè)地點(diǎn)的資本公積屬于臨時(shí)損益，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價(jià)值變動(dòng)所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在今后投資變現(xiàn)時(shí)都要轉(zhuǎn)入投資收益中。

【經(jīng)典例題5·單選題】（2008年）下列有關(guān)金融資產(chǎn)重分類的表述中，錯(cuò)誤的是（）。

A.金融資產(chǎn)初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)

B.金融資產(chǎn)初始分類為可供出售金融資產(chǎn)后不能重分類為交易性金融資產(chǎn)

C.金融資產(chǎn)初始分類為交易性金融資產(chǎn)后不能重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

D.金融資產(chǎn)初始分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后不能重分類為持有至到期投資

『正確答案』A

『答案解析』（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。但滿足一定條件時(shí)，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可重分類。

11.4可供出售金融資產(chǎn)

11.4.1可供出售金融資產(chǎn)概述注意：假如A公司持股達(dá)到40%，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

需注意以下兩類限售股權(quán)的分類：

1.企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大阻礙以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的阻礙程度分不采納成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革中持有對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2.企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上市公司不具有操縱、共同操縱或重大阻礙的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

【經(jīng)典例題1·多選題】甲公司以銀行存款購(gòu)入乙（上市）公司0.3%的股份，該股份仍處于限售期內(nèi)。因乙公司的股份比較集中，甲公司未能在乙公司的董事會(huì)中派有代表。下列關(guān)于甲公司就乙公司股權(quán)投資在限售期間內(nèi)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。

A.應(yīng)當(dāng)采納成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

B.應(yīng)當(dāng)采納權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

C.取得的現(xiàn)金股利計(jì)入當(dāng)期損益

D.應(yīng)當(dāng)采納公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

『正確答案』CD

『答案解析』選項(xiàng)D，不管是可供出售金融資產(chǎn)依舊以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量都應(yīng)該采納公允價(jià)值。因此本題應(yīng)該選CD。（二）可供出售金融資產(chǎn)的分類

1.直接指定的可供出售金融資產(chǎn)

2.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)，如：在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券投資；在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資；基金投資等等。

11.4.2可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值加上交易費(fèi)用構(gòu)成其入賬成本，并以公允價(jià)值口徑進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

3.可供出售外幣非貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

4.采納實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益等）；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益等）。

【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則屬于多項(xiàng)選擇題選材，常以正誤甄不為測(cè)試角度。

（二）可供出售金融資產(chǎn)的一般會(huì)計(jì)分錄

1.取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)

假如是股權(quán)投資則分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（買價(jià)－已宣告未發(fā)放的股利＋交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利

貸：銀行存款

假如是債券投資則此分錄調(diào)整如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（面值）

――應(yīng)計(jì)利息

――利息調(diào)整（溢價(jià)時(shí)）

應(yīng)收利息

貸：銀行存款

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整（折價(jià)時(shí)）

2.可供出售債券的利息計(jì)提

同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產(chǎn)”。

3.資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值：

（1）假如是股權(quán)投資

期末公允價(jià)值高于現(xiàn)在的賬面價(jià)值時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積――其他資本公積期末公允價(jià)值低于現(xiàn)在的賬面價(jià)值時(shí)：

反之即可。

（2）假如是債券投資

①在投資第一年期末公允價(jià)值高于初始投資投資成本時(shí)

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積――其他資本公積

假如是低于則反之。

②在投資以后年度期末公允價(jià)值高于最近一次的公允價(jià)值時(shí)

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積――其他資本公積

假如是低于則反之。

另，需特不注意的是，此公允價(jià)值的調(diào)整不阻礙每期利息收益的計(jì)算，只有在出售時(shí)才將此公允價(jià)值變動(dòng)納入最終投資收益的推導(dǎo)，但最終投資收益額的計(jì)算等于凈售價(jià)減去不考慮公允價(jià)值變動(dòng)的賬面價(jià)值，即此公允價(jià)值的變動(dòng)不阻礙最終投資收益的計(jì)算。

【經(jīng)典例題2·計(jì)算題】2004年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值為90萬(wàn)元,交易費(fèi)用為5萬(wàn)元，該債券面值為100萬(wàn)元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。2004年末的公允價(jià)值為90萬(wàn)元，2005年末的公允價(jià)值為97萬(wàn)元，2006年初售出此金融資產(chǎn)，售價(jià)為110萬(wàn)元，假定無(wú)交易費(fèi)用。

『答案解析』

（1）首先計(jì)算內(nèi)含酬勞率

設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件：

4/（1＋r）1＋4/（1＋r）2＋…＋104/（1＋r）5＝95

采納插值法，計(jì)算得出r≈5.16%。

（2）2004年初購(gòu)入該債券時(shí)

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本100

貸：銀行存款95

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整5

（3）每年利息收益計(jì)算過(guò)程如下：年份①年初攤余成本②利息收益＝①*5.16%③現(xiàn)金流入④年末攤余成本＝①＋②－③年末公允價(jià)值200495.004.904.0095.9090200595.904.954.0096.8597（4）2004年末計(jì)提利息收益時(shí)

借：應(yīng)收利息4

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整0.9

貸：投資收益4.9

收到利息時(shí)：

借：銀行存款4

貸：應(yīng)收利息4

（5）2004年末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)

借：資本公積5

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)5

（6）2005年末計(jì)提利息收益時(shí)

借：應(yīng)收利息4

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整0.95

貸：投資收益4.95

收到利息時(shí)：

借：銀行存款4

貸：應(yīng)收利息4

（7）2005年末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)7

貸：資本公積7

（8）2006年初出售金融資產(chǎn)時(shí)

借：銀行存款110

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整3.15（＝5－0.9－0.95）

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本100

――公允價(jià)值變動(dòng)2

投資收益11.15

同時(shí)將持有期間的臨時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益

借：資本公積2

貸：投資收益24.可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理借：資產(chǎn)減值損失

貸：資本公積－－其他資本公積（當(dāng)初公允價(jià)值凈貶值額）

可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)

反沖時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

假如該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資）：

借：可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積－－其他資本公積5.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)

（見(jiàn)持有至到期投資講解）

6.出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)借：銀行存款

資本公積－－其他資本公積（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方）

貸：可供出售金融資產(chǎn)－－成本

－－公允價(jià)值變動(dòng)（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方）

――利息調(diào)整

－－應(yīng)計(jì)利息

投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方。）

【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)作為關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)掌握，其出題角度較多，并不局限于某一題型，考生應(yīng)對(duì)其會(huì)計(jì)處理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)把握一個(gè)規(guī)律：可供出售金融資產(chǎn)在核算原則上與其投資對(duì)象直接相關(guān)，假如買的是債券，其大部分會(huì)計(jì)處理原則等同于債券投資，假如買的是股票，則其要緊會(huì)計(jì)處理原則又等同于股權(quán)投資，因此“買誰(shuí)象誰(shuí)”是它的一個(gè)關(guān)鍵特征。

[例4（P198）]丙公司于2007年6月30日以銀行存款購(gòu)入丁公司全部一般股的4%，實(shí)際買價(jià)（等于公允價(jià)值）為2000000元。購(gòu)入后，丙公司打算持有這部分一般股以實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期增值和收益。由于丙公司的持股比例不足以對(duì)丁公司的治理施加重大阻礙，而且持有該股票的時(shí)刻長(zhǎng)短并不確定，因此，丙公司將對(duì)丁公司的股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)上述股票投資，丙公司作如下會(huì)計(jì)處理：

2007年6月30日購(gòu)入時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)2000000

貸；銀行存款2000000

假如2007年12月31日，丙公司持有的對(duì)丁公司股票投資的公允價(jià)值為1950000元，低于賬面成本，但考慮到整個(gè)市場(chǎng)的股價(jià)下跌，且丁公司的財(cái)務(wù)狀況依舊良好，丙公司推斷對(duì)丁公司股票投資沒(méi)有減值，打算接著持有。由于對(duì)丁公司股票投資的公允價(jià)值低于賬面投資成本的差額50000元，丙公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：資本公積——其他資本公積50000

貸：可你倆出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)50000

2008年12月31日，丙公司了解到，丁公司由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題造成嚴(yán)峻不良后果，產(chǎn)生巨大損失并已宣布它無(wú)法支付2008年的股利，對(duì)此，丙公司推斷該股票投資發(fā)生了非臨時(shí)性損失，減值損失為股票投資賬面成本與2008年12月31日的公允價(jià)值1550000元的差額，為450000元，同時(shí)，將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益，即50000元的損失應(yīng)轉(zhuǎn)出。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失450000

貸：資本公積——其他資本公積50000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000

關(guān)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?！窘?jīng)典例題3·計(jì)算題】A公司2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為14.7元，另付交易費(fèi)用90萬(wàn)元，占B公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)；2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬(wàn)元；5月20日收到現(xiàn)金股利；2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司可能股票價(jià)格下跌是臨時(shí)的；2008年12月31日，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門(mén)查處，受此阻礙，B公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)峻下跌。2008年12月31日收盤(pán)價(jià)格為每股市價(jià)為6元；2009年12月31日B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，2009年12月31日收盤(pán)價(jià)格為每股市價(jià)為10元。2010年1月5日A公司將此金融資產(chǎn)出售，售價(jià)為4050萬(wàn)元，假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)。

要求：編制A公司可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄?！窘馕觥?/p>

（1）2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票

借：可供出售金融資產(chǎn)－－成本4500（300×14.7＋90）

貸：銀行存款4500

（2）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利，由于A公司所占股份專門(mén)低，應(yīng)適用成本法的分紅原理，即投資當(dāng)年的分紅應(yīng)沖減投資成本。

借：應(yīng)收股利60（＝1200×5%）

貸：投資收益60

（3）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款60

貸：應(yīng)收股利60

（4）2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元

借：資本公積――其他資本公積600（4500－300×13）

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)600

（5）2008年12月31日，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值

確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失＝4500－300×6＝2700（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失2700

貸：資本公積――其他資本公積600

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)2100

（6）2009年12月31日，收盤(pán)價(jià)格為每股市價(jià)為10元：

確認(rèn)轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失＝300×（10－6）＝1200（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)1200

貸：資本公積――其他資本公積1200

（7）2010年1月5日出售此金融資產(chǎn)時(shí)借：銀行存款4050

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

1500（600＋2100－1200）

資本公積1200

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本4500

投資收益2250

【經(jīng)典例題4·多選題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（）。

A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

B.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本

C.可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采納攤余成本計(jì)量

D.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)成本

E.以外幣計(jì)價(jià)的可供出售貨幣性金融資產(chǎn)發(fā)生的匯兌差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

『正確答案』AB

『答案解析』選項(xiàng)C，可供出售金額資產(chǎn)期末采納公允價(jià)值計(jì)量；選項(xiàng)D，可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)確認(rèn)為投資收益。選項(xiàng)E，以外幣計(jì)價(jià)的可供出售貨幣性金融資產(chǎn)發(fā)生的匯兌差額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益?！窘?jīng)典例題5·多選題】下列交易或事項(xiàng)形成的資本公積中，在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的有（）。

A.同一操縱下控股合并中確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)形成的資本公積

B.長(zhǎng)期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算時(shí)形成的資本公積

C.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積

D.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)形成的資本公積

E.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采納公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)形成的資本公積

『正確答案』BCDE

『答案解析』選項(xiàng)A，不需要作處理【經(jīng)典例題6·單選題】（2009年）下列有關(guān)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是（）。

A.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益

B.持有至到期投資在持有期間確認(rèn)利息收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇各期期初市場(chǎng)利率作為實(shí)際利率

C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益

D.資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

『正確答案』A

『答案解析』】選項(xiàng)B，持有至到期投資應(yīng)該是按照購(gòu)入時(shí)確定的實(shí)際利率進(jìn)行后續(xù)核算；選項(xiàng)C，可供出售金融資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始確認(rèn)金額；選項(xiàng)D，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)該以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)（不屬于減值）計(jì)入資本公積（其他資本公積），不計(jì)入當(dāng)期損益?！窘?jīng)典例題7·多選題】（2009年）下列金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的有（）。

A.交易性金融資產(chǎn)

B.持有至到期投資

C.可供出售金融資產(chǎn)

D.直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

E.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

『正確答案』BE

『答案解析』選項(xiàng)ACD應(yīng)該是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?！窘?jīng)典例題8·單選題】（2008年）20×7年1月1日，甲公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股30元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）的價(jià)格購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)乙公司無(wú)重大阻礙，作為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的上年度現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。20×7年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股26元，甲公司可能該股票的價(jià)格下跌是臨時(shí)的。則甲公司20×7年12月31日此項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為（）萬(wàn)元。

A.2600B.2920

C.2960D.3000

『正確答案』A

『答案解析』可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，當(dāng)日公允價(jià)值即為其賬面價(jià)值26×100＝2600（萬(wàn)元）。【經(jīng)典例題9·多選題】（2008年）下列有關(guān)可供出售債券投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。

A.可供出售債券投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期投資損益

B.購(gòu)買可供出售債券投資支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息

C.可供出售債券投資持有期間取得的利息，計(jì)入當(dāng)期投資收益

D.可供出售債券投資在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，計(jì)入資本公積

E.已確認(rèn)減值損失的可供出售債券投資在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值預(yù)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并沖減資產(chǎn)減值損失

『正確答案』BCDE

『答案解析』選項(xiàng)A，取得可供出售債券投資時(shí)，支付的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資成本。

11.5長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

11.5長(zhǎng)期股權(quán)投資

11.5.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：①二者之間必須有投資關(guān)系；②二者之間必須有操縱關(guān)系。操縱是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獵取利益的權(quán)力。

投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能滿足下列條件之一的，也視為投資企業(yè)能夠操縱被投資單位：

①通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②依照公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；

③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

合營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的阻礙程度屬于共同操縱，即由投資各方共同對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行決策，而非一方。聯(lián)營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的阻礙程度屬于重大阻礙，即投資方只能阻礙到企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策而非操縱或共同操縱?？傊?，此類長(zhǎng)期股權(quán)投資在對(duì)被投資方的阻礙程度上均達(dá)到或超過(guò)了重大阻礙程度。

（2）重大阻礙以下、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

假如是重大阻礙以下、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)的區(qū)分。

【經(jīng)典例題1·多選題】下列投資中，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的是（）。

A.對(duì)子公司的投資

B.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資

C.在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的沒(méi)有重大阻礙的權(quán)益性投資

D.在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒(méi)有重大阻礙的權(quán)益性投資

『正確答案』ABC

『答案解析』在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒(méi)有重大阻礙的權(quán)益性投資應(yīng)納入可供出售金融資產(chǎn)。2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

（一）企業(yè)合并的類型及界定1.企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；2.企業(yè)合并的類型

依照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終操縱，分為同一操縱下的企業(yè)合并與非同一操縱下的企業(yè)合并。

3.同一操縱下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終操縱，且該操縱并非臨時(shí)性的。同一操縱下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

（1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；

（2）交易作價(jià)往往不公允。

4.非同一操縱下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終操縱的情況下進(jìn)行的合并。

非同一操縱下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

（1）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并

（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理

【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。

（二）企業(yè)合并的方式合并方式購(gòu)買方（合并方）被購(gòu)買方（被合并方）汲取合并取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債解散新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債參與合并各方均解散控股合并取得操縱權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資保持獨(dú)立成為子公司【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。

（三）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

1.同一操縱下的企業(yè)合并

【經(jīng)典例題2·計(jì)算分析題】某集團(tuán)內(nèi)一子公司（甲企業(yè)）以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的一塊土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)（乙公司）60%的股權(quán)。假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬(wàn)元。假定合并當(dāng)日甲公司賬上的資本公積只有75萬(wàn)元，盈余公積結(jié)存額為120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為80萬(wàn)元。

『正確答案』

①期股權(quán)投資的成本為900萬(wàn)元（1500×60%）；

②初始入賬成本小于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元（1000-900），應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。

③會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資900

資本公積75

盈余公積25

貸：無(wú)形資產(chǎn)－－土地使用權(quán)1000注意：高老師那個(gè)地點(diǎn)的處理不是專門(mén)嚴(yán)謹(jǐn)，確切的賬務(wù)處理應(yīng)是先將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目，再直接貸記固定資產(chǎn)清理。

（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方的一般分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

盈余公積或利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，假如仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）

貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）

假如合并前合并方與被合并方采納的會(huì)計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)成與合并方一致后，再依照被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

【經(jīng)典例題3·單選題】2008年3月20日，甲公司以銀行存款1000萬(wàn)元及一項(xiàng)土地使用權(quán)取得其母公司操縱的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施操縱。合并日，該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元，公允價(jià)值為6250萬(wàn)元。假定甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（）。

A.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資5000萬(wàn)元，不確認(rèn)資本公積

B.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資5000萬(wàn)元，確認(rèn)資本公積800萬(wàn)元

C.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資4800萬(wàn)元，確認(rèn)資本公積600萬(wàn)元

D.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資4800萬(wàn)元，沖減資本公積200萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』

同一操縱下長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值＝6000×80%＝4800（萬(wàn)元）。應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝4800－（1000＋3200）＝600（萬(wàn)元）。相關(guān)分錄如下

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4800

貸：銀行存款1000

無(wú)形資產(chǎn)3200

資本公積－－其他資本公積600（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）

資本公積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，假如資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定?！窘?jīng)典例題4·計(jì)算分析題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股一般股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元?！赫_答案』

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資780（1300×60%）

貸：股本600

資本公積180【經(jīng)典例題5·單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬(wàn)股一般股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬(wàn)元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12000萬(wàn)元。假定甲公司和A公司采納的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）。A.5150萬(wàn)元C.7550萬(wàn)元

B.5200萬(wàn)元D.7600萬(wàn)元

『正確答案』A

『答案解析』發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本溢價(jià)，因此應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝9000×80%－2000－50＝5150（萬(wàn)元）【經(jīng)典例題6·單選題】（2009年）同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本"科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，如為借方差額，依次借記的會(huì)計(jì)科目是（）。

A.資本公積－－資本溢價(jià)或股本溢價(jià)、盈余公積、利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)

B.利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積－－資本溢價(jià)或股本溢價(jià)

C.股本、資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)、盈余公積、利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)

D.資本公積－－資本溢價(jià)或股本溢價(jià)、盈余公積、利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)、股本

『正確答案』A

『答案解析』略2.非同一操縱下的企業(yè)合并

（1）購(gòu)買日的確認(rèn)

購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方操縱權(quán)的日期。通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。

（2）非同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

①非同一操縱下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的操縱權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。該直接相關(guān)費(fèi)用包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用，但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。直接相關(guān)費(fèi)用在同一操縱下列入合并方的治理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，假如溢價(jià)不夠抵減應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采納成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算的，購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

③不管是同一操縱下的企業(yè)合并依舊非同一操縱下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

（3）一般會(huì)計(jì)分錄

假如換出的是無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)則按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）

應(yīng)收股利

貸：有關(guān)資產(chǎn)（賬面余額）

銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）

營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”）

假如換出的是存貨則按正常銷售收入處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）

應(yīng)收股利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)預(yù)備

貸：庫(kù)存商品

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交消費(fèi)稅

假如是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按股份的公允價(jià)值入賬）

貸：股本（按股票面值入賬）

資本公積――股本溢價(jià)（倒擠）

在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

借：資本公積――股本溢價(jià)

貸：銀行存款

【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn)：①購(gòu)買日的實(shí)務(wù)判定；②非同一操縱下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判不方式測(cè)試；③掌握差不多會(huì)計(jì)分錄。

【經(jīng)典例題7·單選題】甲、乙兩家公司屬于非同一操縱下的獨(dú)立公司。甲公司于2009年7月1日以本企業(yè)的庫(kù)存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫(kù)存商品的賬面余額為1500萬(wàn)元，已提跌價(jià)預(yù)備450萬(wàn)元，公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，消費(fèi)稅稅率為5%。乙公司2009年7月1日公允凈資產(chǎn)為2000萬(wàn)元。甲公司由于該項(xiàng)投資計(jì)入當(dāng)期損益的金額為（）萬(wàn)元。

A.450B.500

C.850D.550

『正確答案』C

『答案解析』

①甲公司以庫(kù)存商品作為對(duì)價(jià)換得乙公司股份應(yīng)作非貨幣性資產(chǎn)交換處理，甲公司應(yīng)視同銷售商品作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，該庫(kù)存商品的轉(zhuǎn)讓收益＝2000－（1500－450）－2000×5%＝850（萬(wàn)元）；

②由于甲公司持股比例達(dá)到操縱狀態(tài)，應(yīng)按成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，因此不認(rèn)定初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方份額的差額。因此此投資業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益額確實(shí)是庫(kù)存商品的轉(zhuǎn)讓收益850萬(wàn)元。

三、非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。一般分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司

（應(yīng)收股利）

貸：銀行存款

[例5]（P200）育新公司2007年1月5日以每股1.4元的價(jià)格購(gòu)入A公司每股面值為1元的股票400萬(wàn)股，占A公司總股本40%，用銀行存款實(shí)際支付價(jià)款5650000元，其中包括已宣告發(fā)放尚未支取的現(xiàn)金股利50000元。會(huì)計(jì)分錄為：

『正確答案』

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司股權(quán)投資成本5600000

應(yīng)收股利50000

貸：銀行存款5650000[例6]（P200）育新公司2007年1月1日用銀行存款150000元購(gòu)入一年內(nèi)不預(yù)備變現(xiàn)的B公司一般股股票100000股，每股面值1元，占B公司總股本的10%。會(huì)計(jì)分錄為：

『正確答案』

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司股權(quán)投資成本150000

貸：銀行存款1500002.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，假如溢價(jià)不夠抵減應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－某公司

貸：股本

資本公積－－股本溢價(jià)

3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－第三方公司（合同或協(xié)議價(jià)）

貸：實(shí)收資本（形成的資本額）－－投入方

資本公積－－資本溢價(jià)（倒擠）

4.債務(wù)重組、非貨幣性交易方式換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資

參照債務(wù)重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理。

【要點(diǎn)提示】非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與非同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原則相似，考生可對(duì)比掌握。

11.5.2長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法（一）成本法的適用范圍

（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施操縱的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

①操縱的概念

操縱是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獵取利益。②具體操作標(biāo)準(zhǔn)

A.操縱方擁有被操縱方半數(shù)以上權(quán)益性資本；

B.操縱方盡管不擁有被操縱方半數(shù)以上的股份，但假如同時(shí)達(dá)到以下條件之一的，也構(gòu)成操縱關(guān)系：

a.通過(guò)與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資方企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；

b.依照章程或協(xié)議，有權(quán)操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；

c.有權(quán)任免公司董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

d.在公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。

投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采納成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同操縱或重大阻礙，同時(shí)在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

①共同操縱的界定

共同操縱是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的操縱，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策需要分享操縱權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同操縱的，被投資方為其合營(yíng)企業(yè)。

通常以下列條件作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

A.任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)操縱合并企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

B.涉及合營(yíng)企業(yè)差不多經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意；

C.各合營(yíng)方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行治理，但其必須在各合營(yíng)方差不多一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使治理權(quán)。

②重大阻礙的界定

重大阻礙是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠操縱或者與其他方一起共同操縱這些政策的制定。

通常持股比例達(dá)到20%或以上但低于50%時(shí)認(rèn)為對(duì)被投資方具有重大阻礙能力。

假如持股比例小于20%但符合下列條件之一的，也應(yīng)認(rèn)為對(duì)被投資方具有重大阻礙能力：

A.在被投資企業(yè)的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)中派有代表；

B.參與被投資企業(yè)的政策制定過(guò)程；

C.與被投資單位之間發(fā)生重要交易；

D.向被投資單位派出治理人員；

E.向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。

企業(yè)在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施操縱或施加重大阻礙時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

【要點(diǎn)提示】成本法與權(quán)益法的適用范圍要