分立EIT-A-2-特殊性稅務處理-簡明重點參考

二、特殊性稅務處理1、適用條件合理商業(yè)目的；重組后12個月，不改變實質經營（經營延續(xù)規(guī)定）；重組后12個月，原股東不轉讓取得股權（權益延續(xù)規(guī)定）；被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權（持股比例規(guī)定）；被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%（股權支付規(guī)定）。2、處理原則（基本跟法規(guī)一致、不需要看）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定；被分立企業(yè)分立資產的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得和損失；3、處理原則解晰1）被分立企業(yè)和分立企業(yè)涉稅問題解晰①全部以分立企業(yè)股權作為剝離凈資產對價的情形公司分立適用特殊性稅務處理的前提為等比例分立[1]，分立當事各方資產和負債的計稅基礎，以原計稅基礎確定，暫不確認分立資產和負債的處置損益，實現(xiàn)了納稅義務的遞延。當公司分立適用特殊性稅務處理時，無論稅收上還是會計上均視為凈資產的分割而非轉讓，分立企業(yè)與被分立企業(yè)間是一種承繼關系。即：分立資產存在的稅會差異（如計提減值準備和折舊政策差異造成的差異），可帶入分立企業(yè)（計入分立企業(yè)的遞延所得稅資產或負債）；被分立企業(yè)留存的可彌補而虧損，按分立資產占原總資產比例[2]由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。②存在部分非股權支付對價的情形根據財稅[2009]59號文第六條第(六)款，在采取特殊性稅務處理原則下，被分立企業(yè)應該確認非股權支付部分對應資產轉讓所得。即：股權支付部分的所得可以適用特殊性稅務處理規(guī)定遞延確認，非股權支付部分的所得適用一般性稅務處理規(guī)定（“視同”被分立企業(yè)在分立環(huán)節(jié)以公允價值轉讓了部分資產，再將所得支付給股東）。詳見例2.22）被分立企業(yè)股東涉稅問題解晰①全部以分立企業(yè)股權作為剝離凈資產對價的情形公司分立適用特殊稅務處理的，在不存在非股權支付的情況下（即剝離凈資產全部以分立企業(yè)股權為支付對價），被分立企業(yè)原股東按“換股”處理，不視為減資、清算行為，不存在所得稅涉稅問題。其新舊股權的計稅基礎按照財稅[2009]59號文第六條第（五）款第4點的原則予以確認。②存在部分非股權支付對價的情形當存在非股權支付的情況時，原股東取得的非股權支付對價應視為分配所得，分別按股息所得和股權轉讓所得納稅。新舊股權的計稅基礎應在減除分配因素后再按照財稅[2009]59號文第六條第（五）款第4點的原則予以確認。詳見例2.24、例2.1：被分立企業(yè)虧損結轉A公司由甲、乙股東投資組建（甲占比60%，乙占比40%），注冊資本2000萬元。20X6年5月，A公司決定剝離部分凈資產成立B公司，分立基準日，A、B公司資產負債表如下單位：萬元項目賬面價值公允價值分立前AB分立前AB公司資產100004000180005500負債9000100090001000凈資產10003000其中：實收資本20001000未分配利潤-10002000(資本公積)重組相關方（A、B、甲、乙）決定采取特殊性稅務處理，且A公司分立前的虧損1000萬元為20X4、20X5年產生的。1）A、B公司企業(yè)所得稅處理A公司在稅務上暫不確認資產和負債的處置所得，無需交納企業(yè)所得稅；B公司取得的資產和負債的計稅基礎以原計稅基礎確定，也暫時沒有企業(yè)所得稅涉稅事項；2）虧損分割：可由B公司彌補的虧損＝（5500÷18000）×1000＝305.56萬元；A公司留存彌補的虧損＝1000-305.56＝694.44萬元；注：59號文規(guī)定，虧損的分割依據是分立資產公允價值占原總資產公允價值的比例，而不是凈資產。（也可參考，國家稅務總局公告2015年第48號關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告中的資料清單見最后。即、按照資產的公允價值去分攤虧損額）5、例2.2：特殊性稅務處理的“非股權支付”A公司由甲、乙股東投資組建（甲占比60%，乙占比40%），注冊資本2000萬元。20X6年5月，A公司決定剝離部分凈資產成立B公司。在分立過程中，A公司將剝離資產中500萬現(xiàn)金分配給甲、乙股東，用剩余的剝離資產和負債成立B公司，分立相關方決定申請適用特殊性稅務處理。分立前后A、B公司資產、負債賬面價值和公允價值如下表：分立前A公司資產和負債的賬面價值及公允價值項目分立前A公司賬面價值分立前A公司公允價值資產1000018000負債60006000凈資產400012000其中：實收資本2000未分配利潤2000分立后B公司資產和負債的賬面價值及公允價值（rena：假設這部分是不包括之前提及的剝離資產500萬元現(xiàn)金的）項目分立后B公司賬面價值分立后B公司公允價值資產40007500負債20002000凈資產200055001）計算股權支付比例：A公司被剝離資產公允價值＝7500+500＝8000萬元剝離出的資產的公允價值7500萬剝離出對其支付的500萬現(xiàn)金A公司被剝離負債公允價值＝2000萬元分立時A公司被剝離的凈資產公允價值＝8000-2000＝6000萬元其中5500萬對應的是B公司的凈資產公允價值500萬對應的是剝離支付的現(xiàn)金500萬股權支付比例：5500÷6000×100%＝91.67%非股權支付比例：100%-91.67%＝8.33%符合采用特殊性稅務處理的股權支付比例要求。2）A公司（被分立企業(yè)）稅務處理：“非股權支付”對應的資產轉讓所得或損失=(剝離資產的公允價值-剝離資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷剝離資產的公允價值)對應的是（非股權支付比例--對應的分母是此次分立剝離出去的資產的價值）A公司應確認非股權支付對應的資產轉讓所得＝（8000-4000-500）×（500÷8000）＝218.75萬元；A公司應交企業(yè)所得稅＝218.75×25%＝54.69萬元；3）B公司(分立企業(yè))稅務處理：在公司特殊性稅務處理原則下，B公司暫不涉及企業(yè)所得稅涉稅問題，但取得資產和負債的計稅基礎仍然為原計稅基礎。4）甲、乙公司（被分立企業(yè)原股東）稅務處理：在本例中甲、乙公司取得的“非股權對價”應“視同分配”處理，甲公司取得現(xiàn)金500×60%＝300萬元；乙公司取得現(xiàn)金500×40%＝200萬元。甲公司（被分立企業(yè)原股東）稅務處理：分立前，A公司凈資產公允價值12000萬元，甲公司取得現(xiàn)金占分立前凈資產比例為300÷12000＝2.5%，（分立所取得的適用一般性稅務處理的“非股權支付部分”占“分立前總的凈資產=總的支付對價=對應的是被分立企業(yè)100%的股權，而不僅是此次分立剝離出去資產的價值”的比例）對應分立前的出資額（實收資本）為2000×2.5%＝50萬元；對應分立前的未分配利潤為2000×2.5%＝50萬元；甲公司應確認“股息所得”50萬元，符合條件的可申請免予征收企業(yè)所得稅；甲公司應確認“股權轉讓所得”＝500×60%-50-50＝200萬元(500萬非股權支付現(xiàn)金，按照“持股比例”分攤至甲公司；扣除甲公司對應應取得的分紅50萬元、以及對應實收資本的收回50萬元)應交納企業(yè)所得稅200×25%＝50萬元；甲公司取得新、舊股權的總計稅基礎：2000×60%-50＝1150萬元；（減去的是收回的50萬元的實收資本）甲公司可選擇將持有B公司股權的計稅基礎確認為0，也可以在A、B公司間進行股權計稅基礎的分配：甲公司持有舊股（A公司股權）計稅基礎＝(12000-5500-500)÷12000×(2000×60%)=600萬元；（甲公司“分立后A公司凈資產的公允價值”占“分立前A公司總凈資產公允價值”的比例乘以甲公司原持有的實收資本）甲公司持有新股（B公司股權）計稅基礎＝1150-600＝550萬元；乙公司稅務處理：（類同于甲公司的處理）分立前，A公司凈資產公允價值12000萬元，乙公司取得現(xiàn)金占分立前凈資產比例為200÷12000＝1.67%，對應分立前的出資額（實收資本）為2000×1.67%＝33.4萬元；對應分立前的未分配利潤2000×1.67%＝33.4萬元；乙公司應確認“股息所得”33.4萬元，符合條件的可申請免予征收企業(yè)所得稅；乙公司應確認“股權轉讓所得”＝500×40%-33.4-33.4＝133.2萬元，應交納企業(yè)所得稅133.2×25%＝33.3萬元；乙公司取得新、舊股權的總計稅基礎：2000×40%-33.4＝766.6萬元；乙公司可選擇將持有B公司股權的計稅基礎確認為0，也可以在A、B公司間進行股權計稅基礎的分配：乙公司持有舊股（A公司股權）計稅基礎＝(12000-5500-500)÷12000×(2000×40%)=400萬元；乙公司持有新股（B公司股權）計稅基礎＝766.6-400＝366.6萬元。[1]等比例分立：指被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)股權[2]本項比例按照資產的公允價值計算。1.企業(yè)分立的總體情況說明，包括分立方案、基本情況，并逐條說明企業(yè)分立的商業(yè)目的；2.被分立企業(yè)董事會、股東會(股東大會)關于企業(yè)分立的決議，需有權部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件；3.被分立企業(yè)的凈資產、各單項資產和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；4.12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書；5.工商管理部門等有權機關認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件；6.重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料；7.涉及非貨幣性資產支付的，應提供非貨幣性資產評估報告或其他公允價值證明；8.分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)所分立資產相關所得稅事項（包括尚未確認的資產損失、分期確認收