“營改增”施工企業(yè)合同條款籌劃

"營改增"——施工企業(yè)合約協(xié)議條款籌劃2016年5月1日將全面實施“營改增”政策，政策的實施離不開納稅人對外從事應(yīng)稅行為之合約協(xié)議約定。就施工企業(yè)而言，如何在對外簽訂的合約協(xié)議中，約定相關(guān)“營改增”相關(guān)有關(guān)內(nèi)容，將影響施工企業(yè)“營改增”后的稅負(fù)水平，考慮到整個建筑業(yè)屬于微利行業(yè)，一般利潤率水平在2%-3%左右，若某施工企業(yè)因“營改增”導(dǎo)致稅負(fù)增加，該企業(yè)將可能陷入虧損困境。此外，關(guān)于“營改增”，如果沒有約定或約定不明和矛盾，將導(dǎo)致大量糾紛，影響施工企業(yè)的正常經(jīng)營。關(guān)于“營改增”施工企業(yè)所涉合約協(xié)議到底如何約定，本文首先從《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點辦法》）的主要規(guī)定出發(fā)，梳理“營改增”主要相關(guān)有關(guān)內(nèi)容及其相互關(guān)系，進而分析和歸納出影響繳納增值稅的主要因素。其次，從“營改增”一般計稅方法之應(yīng)納稅額公式出發(fā)，將一般施工企業(yè)所涉合約協(xié)議劃分為銷項類合約協(xié)議和進項類合約協(xié)議。最后，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分別對銷項類合約協(xié)議和進項類合約協(xié)議如何約定進行分析和歸納和總結(jié)。一和影響繳納增值稅的主要因素分析（一）“營改增”主要相關(guān)有關(guān)內(nèi)容《試點辦法》共七章和五十五條，分別規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人和征稅范圍和稅率和征收率和應(yīng)納稅額的計算和納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點和稅收減免的處理和征收管控管理之相關(guān)有關(guān)內(nèi)容。我們可以從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的角度出發(fā)，將上述主要相關(guān)有關(guān)內(nèi)容梳理如下：一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，一般適用一般計稅方法。在發(fā)生特定的應(yīng)稅行為時，除可以適用一般計稅方法外，也可以選擇適用簡易計稅方法。適用一般計稅方法的，按照應(yīng)稅行為的種類適用不同的增值稅稅率，分別為：17%和11%和6%和0(注:銷售進口相關(guān)貨物稅率為13%，本文僅討論本次營改增之銷售相關(guān)服務(wù)，不討論該類情況)。應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額減去當(dāng)期進項稅額。當(dāng)期銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率，當(dāng)期進項稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過扣除率計算的進項稅額。一般納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合約協(xié)議確定的支付日期或開具發(fā)票的當(dāng)天，或收到預(yù)收款當(dāng)天，或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。適用簡易計稅方法的，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動產(chǎn)為5%）。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時間同上。小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動產(chǎn)為5%）。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合約協(xié)議確定的支付日期或開具發(fā)票的當(dāng)天，或收到預(yù)收款當(dāng)天，或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。（二）“營改增”主要相關(guān)有關(guān)內(nèi)容間相互關(guān)系通過前述思維導(dǎo)圖及描述，可以看出，“營改增”主要相關(guān)有關(guān)內(nèi)容包含如下關(guān)系：1和納稅人種類不同，計稅方法不同一般納稅人既存在適用一般計稅方法的情形，也存在適用簡易計稅方法的情形。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法，在任何情形下，都不能適用一般計稅方法。2和計稅方法不同，稅率和征收率不同一般計稅方法采用增值稅稅率計算銷項稅額，而簡易計稅方法采用增值稅征收率計算應(yīng)納稅額。3和應(yīng)稅行為不同，稅率或征收率不同不同應(yīng)稅行為適用不同的增值稅稅率，增值稅稅率分別為：17%和11%和6%和0。同樣，不同應(yīng)稅行為，增值稅征收率也可能不同，目前存在兩種征收率：3%和5%。4和應(yīng)稅行為不同，開具的發(fā)票種類不同不同應(yīng)稅行為，開具的發(fā)票種類不同，發(fā)票種類具體有：增值稅專用發(fā)票和農(nóng)相關(guān)生產(chǎn)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)相關(guān)生產(chǎn)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。5和納稅人種類不同，增值稅專用發(fā)票開具主體不同一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可向稅務(wù)機關(guān)申請代開。6和發(fā)票開具時間不同，納稅義務(wù)發(fā)生時間不同納稅義務(wù)發(fā)生時間原則上以發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或書面合約協(xié)議確定的支付日期，或收到預(yù)收款的當(dāng)天，或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天；但先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。先收訖銷售款項的，后開具發(fā)票的，以收訖銷售款項的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。（三）影響繳納增值稅的主要因素根據(jù)“營改增”主要相關(guān)有關(guān)內(nèi)容及其相互關(guān)系，可以看出，影響繳納增值稅的主要因素為：1和納稅人種類；2和計稅方法；3和應(yīng)稅行為；4和增值稅稅率或征收率；5和發(fā)票的開具時間和送達時間和合規(guī)性（含發(fā)票特別重要備注欄需要注明的發(fā)生地及相關(guān)本次項目名稱等相關(guān)有關(guān)內(nèi)容）和種類。二和一般施工企業(yè)所涉合約協(xié)議如何約定一般施工企業(yè)一般可以達到認(rèn)定為一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，通常適用一般計稅方法：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額。銷項稅額因施工企業(yè)銷售建筑相關(guān)服務(wù)等而發(fā)生，進項稅額因施工企業(yè)購進建筑相關(guān)服務(wù)等而發(fā)生。無論是銷售，還是購進，均以合約協(xié)議為載體。筆者將一般施工企業(yè)銷售建筑相關(guān)服務(wù)等合約協(xié)議稱為銷項類合約協(xié)議，將購進相關(guān)服務(wù)等合約協(xié)議稱為進項類合約協(xié)議。（一）施工企業(yè)銷項類合約協(xié)議如何約定施工企業(yè)銷項類合約協(xié)議主要包括施工合約協(xié)議和施工總承包合約協(xié)議和工程總承包合約協(xié)議（EPC合約協(xié)議）和裝飾裝修合約協(xié)議等。下面以工程總承包合約協(xié)議（EPC合約協(xié)議）為例，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)銷項類合約協(xié)議如何約定。1和約定施工企業(yè)納稅人種類，以便建設(shè)單位識別施工企業(yè)繳納增值稅的稅率或征收率；2和約定建設(shè)單位的準(zhǔn)確名稱和稅號和賬號和開戶行和相關(guān)電子和聯(lián)系聯(lián)系方法方式等相關(guān)基本信息，以便施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，進而作為建設(shè)單位進項稅額的扣稅憑證；3和約定應(yīng)稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；對于工程總承包合約協(xié)議，承包行為包括勘察和設(shè)計和施工等行為，按照應(yīng)稅行為分類，勘察和設(shè)計屬于銷售相關(guān)服務(wù)中的現(xiàn)代相關(guān)服務(wù)，施工屬于銷售相關(guān)服務(wù)中的建筑相關(guān)服務(wù)，兩者稅率不同。而根據(jù)《試點辦法》第39條的規(guī)定，兼營行為應(yīng)分別核算銷售額，未分別核算的，從高適用稅率，故具有多種應(yīng)稅行為的合約協(xié)議應(yīng)分別約定應(yīng)稅行為的種類及范圍。因此，工程總承包合約協(xié)議就要分別明確約定勘察和設(shè)計和施工的范圍。4和分別約定勘察和設(shè)計和施工之對應(yīng)價款，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；一般工程總承包合約協(xié)議，通常對勘察和設(shè)計和施工費用不加以區(qū)分，而概括為工程價款之約定，或者約定勘察和設(shè)計費用視為包含在工程量清單或者工程價款中。該情形將導(dǎo)致無法區(qū)分屬于現(xiàn)代相關(guān)服務(wù)之勘察和設(shè)計的銷售額，以及屬于建筑相關(guān)服務(wù)之施工的銷售額，進而影響建設(shè)單位進項稅額的計算。倘若不加以區(qū)分，建設(shè)單位以及稅務(wù)機關(guān)將相關(guān)要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票，而該相關(guān)要求符合《試點辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定，顯然將增加施工企業(yè)的稅負(fù)。5和分別約定勘察和設(shè)計和施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額；6和約定開具增值稅發(fā)票的時間和種類和發(fā)票特別重要備注欄之相關(guān)要求，以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。（二）施工企業(yè)進項類合約協(xié)議如何約定施工企業(yè)進項類合約協(xié)議主要包括專業(yè)分包和勞務(wù)分包和設(shè)計分包和設(shè)計施工一體化分包和材料設(shè)備采購和機械設(shè)備租賃和模板鋼管等周轉(zhuǎn)材料租賃合約協(xié)議等?，F(xiàn)將前述合約協(xié)議歸并為分包和采購和租賃合約協(xié)議，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)進項類合約協(xié)議如何約定。1和關(guān)于分包合約協(xié)議（1）約定分包人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別分包人繳納增值稅的稅率或征收率；（2）約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱和稅號和賬號和開戶行和相關(guān)電子和聯(lián)系聯(lián)系方法方式等相關(guān)基本信息，以便分包人開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；（3）約定應(yīng)稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；如設(shè)計分包合約協(xié)議，設(shè)計屬于銷售相關(guān)服務(wù)中的現(xiàn)代相關(guān)服務(wù)，不同于銷售相關(guān)服務(wù)中的建筑相關(guān)服務(wù)；再如設(shè)計施工一體化分包合約協(xié)議，需要明確約定設(shè)計與施工的范圍。（4）約定或分別約定設(shè)計和施工之對應(yīng)價款，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；（5）約定或分別約定設(shè)計和施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額；（6）約定開具增值稅發(fā)票的時間和種類和發(fā)票特別重要備注欄之相關(guān)要求，以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。2和關(guān)于采購合約協(xié)議（1）約定供貨人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率；（2）約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱和稅號和賬號和開戶行和相關(guān)電子和聯(lián)系聯(lián)系方法方式等相關(guān)基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；（3）約定采購相關(guān)貨物的種類及數(shù)量，目的在于避免因不同種類的相關(guān)貨物稅率不同而產(chǎn)生爭議；（4）約定采購相關(guān)貨物的稅率或征收率及稅額；（5）約定開具增值稅發(fā)票的時間和種類和發(fā)票特別重要備注欄之相關(guān)要求，以及是否需要稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。3和關(guān)于租賃合約協(xié)議（1）約定出租人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別出租人繳納增值稅的稅率或征收率；（2）約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱和稅號和賬號和開戶行和相關(guān)電子和聯(lián)系聯(lián)系方法方式等相關(guān)基本信