對于因處置部分股權投資或其他原因喪失對子公司的控制權時剩余股權的會計處理

企業(yè)在實務中因處置部分股權投資或其他原因可能導致喪失對原有子公司的控制權。喪失控制權后剩余股權如何計量？處置部分股權的損益如何計量？2010年7月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第4號》（以下簡稱解釋第4號）第四問答對此作出了原則性規(guī)定。一、解釋第4號對喪失控制權的會計規(guī)范思路及依據(jù)對于因處置部分股權投資或其他原因喪失對子公司的控制權時剩余股權的會計處理，解釋第4號分別個別財務報表和合并財務報表進行了規(guī)范。個別財務報表中的會計處理實際未發(fā)生變化，剩余股權按賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產(chǎn)，處置后剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按成本法轉為權益法的相關規(guī)定進行處理；合并財務報表中的會計處理則發(fā)生較大改變，剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量，處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。解釋第4號上述規(guī)定是根據(jù)國際財務報告準則的變化對我國企業(yè)會計準則作出的修訂或補充。其直接依據(jù)就是2008年修訂的國際會計準則IAS27關于喪失控制權的第34、35段?？刂茩噢D移是重要的經(jīng)濟事項，包括取得控制權和喪失控制權。在喪失控制權的情況下，原有的母子公司關系被新的投資者與被投資者關系所替代，這種新的投資關系與之前的母子公司關系顯著不同，應當在喪失控制權日進行初始確認與計量。從企業(yè)集團的角度看，對子公司控制權的喪失，意味著對子公司單項資產(chǎn)和負債的控制權喪失。上述重大變化在合并財務報表中反映為：終止確認原子公司資產(chǎn)（包括商譽）和負債，立即按公允價值購買一項資產(chǎn)（長期股權投資或金融資產(chǎn)）并予以初始確認和計量，由此產(chǎn)生的利得或損失應確認為當期損益。這與不喪失控制權的交易事項截然不同?？刂茩噢D移是會計處理尤其是計量基礎改變與否的分界線，在保持控制權前提下的股權變動根據(jù)主體理論作為權益交易在股東權益中列報，引起控制權轉移的權益變化則作為損益交易列報。二、解釋第4號相關規(guī)定在實務中的具體運用對于因處置部分股權投資或其他原因喪失對子公司的控制權，剩余投資根據(jù)對被投資企業(yè)的影響程度以及被投資企業(yè)的股份在活躍市場有無報價分別核算：如果能對被投資企業(yè)施加重大影響或與其他投資者共同控制的，由成本法轉換為權益法核算；如果不能對被投資企業(yè)施加重大影響或與其他投資者共同控制的，且被投資企業(yè)的股份在活躍市場有報價的，作為金融資產(chǎn)核算；其余作為長期股權投資按成本法進行核算。在以下案例中，筆者將以喪失對子公司的控制權而對剩余股權能施加重大影響的交易為例，討論解釋第4號相關規(guī)定在實務中的具體運用。1．案例資料甲公司對乙公司的長期股權投資有關資料如下：2008年1月1日，甲公司支付600000元取得乙公司100%的股權，當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500000元，其中商譽100000元。2008年1月1日至2009年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75000元，其中50000元為實現(xiàn)的凈利潤（已按購買日公允價值調整），25000元為持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值。2010年1月8日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，取得對價為現(xiàn)金480000元，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2010年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320000元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。2．案例分析（1）個別財務報表對處置部分股權的相關會計處理①確認部分股權處置收益（轉讓股權取得對價與按處置比例轉出成本法核算的股權投資賬面價值之差）：借：銀行存款480000貸：長期股權投資（600000×60%）360000投資收益120000②對剩余股權改按權益法核算：借：長期股權投資30000貸：盈余公積（50000×40%×10%）2000利潤分配（50000×40%×90%）18000資本公積（25000×40%）10000元，剩余股權投資賬面價值為270000元（600000－360000＋30000）。個別財務報表中的股權處置收益120000元，為成本法核算基礎上的處置收益，為便于與合并財務報表的處理結果（權益法核算基礎）進行比較，可按權益法核算基礎進行分析，如表1所示。（2）合并財務報表對處置部分股權的相關會計處理借：長期股權投資50000貸：投資收益50000剩余股權按喪失控制權日的公允價值計量為320000元，其在個別財務報表中按購買日公允價值持續(xù)計算為270000元[（600000+75000）×40%]，差異50000元為剩余股權兩個時點的公允價值升值。的股權投資或金融資產(chǎn)等）—按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)的份額（終止確認原有子公司各項資產(chǎn)和負債并扣除少數(shù)股東權益）－商譽（終止確認合并商譽）＋與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（減少資本公積）。本案例的有關計算見表2。三、關于實施解釋第4號相關規(guī)定的進一步思考1．解釋第4號問答四相關規(guī)定的適用性解釋第4號問答四規(guī)范的是因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的企業(yè)，對于處置后的剩余股權的會計處理。喪失控制權的原因有多種，除了投資企業(yè)主動處置部分股權的原因外，還可能被動喪失控制權，即投入資本絕對額不變，但相對持股比例下降，如子公司為引進戰(zhàn)略投資者而向第三方發(fā)行股份、授予主體控制某一子公司的一項協(xié)議到期等。筆者認為，解釋第4號問答四中喪失控制權的其他原因涵蓋上述情況，即被動喪失控制權的原因也適用解釋第4號，剩余股權的公允價值計量原則應當相同。2．剩余股權公允價值的確定由于剩余股權在合并財務報表中按喪失控制權日的公允價值計量，因此，該公允價值的確定至關重要。它不僅影響喪失控制權時歸屬于母公司的利得或損失，而且成為剩余股權進行后續(xù)會計處理的初始賬面價值，如金融資產(chǎn)初始確認的公允價值、對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的初始確認成本。在實務中如何確定剩余股權的公允價值？能否根據(jù)處置股權的對價推算剩余股權的公允價值？在某些情況下，處置股權的對價不一定代表公允價值。因為可能該項股權的處置屬于一攬子交易中的一部分，處置價格受到其他資產(chǎn)或負債交易的牽制或影響；轉讓價格可能包含股權受讓方為取得控制權支付的溢價；轉讓價格也可能被利用進行盈余操縱，通過處置少量股權的方式獲得重新計量剩余股權的機會，從而確認公允價值升值等。筆者認為，剩余股權若不能對原子公司施加重大影響或與其他投資者共同控制前子公司，但在活躍市場有報價的，應當根據(jù)其報價確定將剩余股權劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的公允價值；其余情況下應通過評估等估值技術確定剩余股權的公允價值，除非有確鑿證據(jù)表明處置股權的對價是公允的，才能利用該對價作為確定剩余股權公允價值的計量基礎。3．剩余股權在權益法下的后續(xù)計量處置后的剩余股權能夠對原子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規(guī)定進行會計處理。剩余股權在個別財務報表與合并財務報表中的計量基礎不同，會影響權益法下的后續(xù)計量。由于投資企業(yè)個別財務報表中以被投資企業(yè)原合并日（購買日）凈資產(chǎn)公允價值的持續(xù)計量為基礎計算確定，而合并財務報表中以喪失控制權日的股權公允價值為基礎計算確定，個別財務報表與合并財務報表對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)存續(xù)期間實現(xiàn)的賬面凈利潤分別按不同時點的公允價值進行調整，從而導致兩者所確認的投資收益也不同。該項差異在股權公允價值變動較大的情況下尤其顯著。根據(jù)2008年修訂后IAS27的規(guī)定，編制單獨財務報表時，沒有被歸類為持有待