探析新會計準則下合并商譽存在的問題及對策

探析新會計準則下合并商譽存在的問題及對策

摘要：2006年2月財政部重新修訂、補充頒布了《企業(yè)會計準則》，此次準則在保留我國特色的同時，也體現(xiàn)出了同國際會計準則的高度趨同性。其中，對于合并商譽問題做出了明確的規(guī)定，即采用國際通行做法，將合并商譽在合并報表中單獨列示，并在每會計期末進行減值測試，確認相應的減值損失。這樣的處理，可給報表使用人帶來更加可靠合理的報表數(shù)據(jù)，有助于其做出相關的經(jīng)濟決策。

關鍵詞：新會計準則；合并商譽；確認；計量

一、新會計準則中關于商譽會計處理的規(guī)定

商譽是備受會計理論界與實務界關注的一個話題。對于商譽的確認、計量和列報問題，國際上已經(jīng)形成了較為完善的做法。但由于我國經(jīng)濟發(fā)展起步較晚，市場不夠完善，一直未對商譽做規(guī)范的規(guī)定，僅是簡單規(guī)定對于外購商譽按成本入賬并在合理使用年限內(nèi)進行攤銷。購買法和權益結合法的主要區(qū)別之一就是是否對合并商譽進行確認，只有在購買法下才涉及合并商譽問題。商譽根據(jù)其產(chǎn)生方式的不同，分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。從國際上大部分國家的慣例來看，對于企業(yè)自創(chuàng)的商譽，一般不予以確認；在企業(yè)的并購行為中，對于購買法下的外購商譽，一般予以確認；對于權益結合法下的外購商譽，一般不予以確認。本文討論的商譽都是指企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的外購商譽，外購商譽也可以稱作合并商譽。

(一)商譽的確認

商譽是由于收購方企業(yè)對被收購方企業(yè)存在著良好的預期，認定其能夠在未來時期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認的后者所擁有的各種優(yōu)越條件與無形資源，這在一定義體現(xiàn)了外購商譽的經(jīng)濟實質。

購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債按評估后的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，購買成本超過被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為外購商譽，即在合并資產(chǎn)負債表上用單獨的項目體現(xiàn)出來。

(二)商譽的減值測試

新頒布的會計準則《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對于商譽的確認和計量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，確認為商譽；合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，直接計入合并當期損益。初始確認后的商譽，不再進行攤銷，而是于每一個會計年度期末，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試。但是鑒于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。

1、系統(tǒng)攤銷轉變?yōu)闇p值測試的原因

在會計理論與會計實務中，商譽是作為可攤銷資產(chǎn)處理的，攤銷數(shù)額則是該期間內(nèi)商譽價值遞減的大約估計數(shù)，隨著商譽價值的攤銷，商譽的賬面價值呈現(xiàn)出等額遞減的趨勢。表面上看，似乎這樣的處理無可挑剔，因為在傳統(tǒng)會計中，固定資產(chǎn)等資產(chǎn)價值的損耗都是通過逐期計提折舊的方式而得以補償?shù)?，然而，?guī)定商譽攤銷的做法卻掩蓋了一個非常重要的問題，即商譽本身價值減損的確認問題，因為商譽價值減損與固定資產(chǎn)損耗在內(nèi)涵上是完全不同的兩個概念。合并商譽從要素分類上屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，它的價值又很容易在短時間內(nèi)發(fā)生大幅度的波動，所以僅僅按直線法進行攤銷，有時尚不足以反映其價值減少的情況。因此，合并商譽經(jīng)過確認進入會計系統(tǒng)以后，除了按照既定的攤銷方案系統(tǒng)分期攤銷之外，還要進行減值測試。

2、減值測試的優(yōu)點

首先，減值測試體現(xiàn)了“決策有用論”的會計目標。由于合并商譽涉及的金額較大，其會計處理方法極大地影響了企業(yè)的資產(chǎn)負債表及利潤表。對于合并商譽采用與存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值趨同的會計處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，從而有利于現(xiàn)在和潛在的投資者利用財務報告數(shù)據(jù)評估公司的內(nèi)在價值和風險，做出投資決策。

其次，減值測試有利于縮小兩種合并方法對會計后果的影響。對照我國合并會計處理方法二元并存的格局，雖然權益結合法能增加合并利潤，但將購買法下的合并商譽改為減值測試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷商譽，在合并商譽未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會計利潤就不會因為商譽的攤銷而減少，從而可以縮小兩種合并方法對會計后果的影響，客觀上抑制了虛假合并交易行為的發(fā)生，有助于保證會計信息的質量。

二、新會計準則中關于商譽減值測試的問題

(一)減值測試的困難

我國新準則規(guī)定無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應當在每年年度終了進行減值測試，一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉回。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種處理辦法也不可避免的存在著一些潛在問題由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果減值測試有一定的復雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間。

(二)企業(yè)合并形成的商譽準確性更難計算

對于企業(yè)合并形成的商譽，《企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)——減值》規(guī)定每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試，但在減值跡象的判斷和計量確認的操作過程中卻缺乏詳盡的指導和解釋。所以，這一方法在實際中很難操作，因為商譽的減值測試是與企業(yè)報告體系結合起來考慮的，越小的報告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價值，而且層次劃分的越細，對資產(chǎn)組的公允價值進行操縱的可能性越大，同時，按照怎樣合理的方法將商譽分攤至相關的資產(chǎn)組，我國準則卻沒有詳盡的指導，并且我國評估體系還不完善，商譽減值的準確性更難計算。

三、解決商譽減值測試存在問題的建議

通過以上論述，本文認為在借鑒國際準則的情況下，我國應該結合實際，對商譽在不超過10年的期限內(nèi)進行攤銷，同時定期對商譽是否存在減值進行檢查，并在必要時進行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。

對商譽進行減值測試，首先，應確定資產(chǎn)組，確認商譽的測試范圍。其次，對于測試時間，由于我國目前會計人員的整體素質不高，每年一次測試效果不大，應根據(jù)需要進行測試。但出現(xiàn)下列情況之一時，必須進行減值測試：(1)法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調整；(2)出現(xiàn)未曾預料的強大的市場競爭情況；(3)關鍵人才流失；(4)減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置；(5)減值測試單元內(nèi)的一個重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值；(6)減值測試單元的附屬企業(yè)的財務報表中確認了商譽減值損失。如果減值測試單元內(nèi)資產(chǎn)進行減值測試，應首先進行非商譽資產(chǎn)的減值測試并確認其減值損失，之后再進行商譽減值測試。

四、對商譽處理的進一步思考

縱觀我國新準則對于商譽問題的處理不難看出，其中最突出的是與國際會計準則的高度趨同性。盡管有些術語表達不一致，如國際會計準則中的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”與我國的“資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合”，但本質上是相同的。產(chǎn)生這種結果是有其歷史背景的：一方面我國經(jīng)濟迅