財(cái)務(wù)報(bào)表中特殊事項(xiàng)

財(cái)務(wù)報(bào)表中特殊事項(xiàng)

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求母公司對(duì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司采取權(quán)益法核算，確認(rèn)為母公司的投資收益，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中再將確認(rèn)的投資收益等事項(xiàng)予以抵消。這樣核算的結(jié)果導(dǎo)致母公司的報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的部分項(xiàng)目存在一定的勾稽關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)交易、間接持股等特殊事項(xiàng)時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“凈利潤(rùn)”等項(xiàng)目是相等的，這是由于在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中將子公司的股本、資本公積、盈余公積、子公司實(shí)現(xiàn)的本期凈利潤(rùn)、前期凈利潤(rùn)在母公司報(bào)表中以當(dāng)期投資收益或以前留存收益的形式與母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等項(xiàng)目予以抵消。而我們看到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表的股本、資本公積、盈余公積、凈利潤(rùn)等項(xiàng)目往往不相等，這是因?yàn)槭艿搅艘恍┨厥馐马?xiàng)的影響。筆者擬對(duì)這些特殊事項(xiàng)進(jìn)行分析。

1.關(guān)聯(lián)交易。

納入合并范圍的企業(yè)間銷(xiāo)售存貨。

當(dāng)期內(nèi)部銷(xiāo)售的存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的影響。若僅本期存在內(nèi)部交易且內(nèi)部交易的存貨均向外部單位實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，合并抵消分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。這種情況并不影響上述項(xiàng)目的相等關(guān)系。

當(dāng)期內(nèi)部銷(xiāo)售的存貨全部或部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的影響。若存在尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的存貨，我們會(huì)將該部分未對(duì)外銷(xiāo)售存貨包含的內(nèi)部利潤(rùn)予以抵消。合并抵消分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，存貨。例如，2004年度納入合并范圍的子公司A銷(xiāo)售一批存貨給納入合并范圍的另一家子公司B，A公司該批存貨的成本為100萬(wàn)元，銷(xiāo)售價(jià)格為120萬(wàn)元，期末B公司購(gòu)入的該批存貨均未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，且上期不存在內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，那么在合并過(guò)程中針對(duì)該內(nèi)部交易的抵消分錄會(huì)導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)比母公司報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)小20萬(wàn)元。

未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售存貨在下一會(huì)計(jì)期間處理的影響。續(xù)前例，若2004年度內(nèi)部交易存貨已售出，且2005年度A公司銷(xiāo)售給B公司的存貨成本為200萬(wàn)元，銷(xiāo)售價(jià)格為240萬(wàn)元，在期末均未售出。合并抵消分錄為：借：年初未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20萬(wàn)元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入240萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200萬(wàn)元，存貨40萬(wàn)元。那么，2005年度第一筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈利潤(rùn)比母公司報(bào)表凈利潤(rùn)大20萬(wàn)元，但并未導(dǎo)致兩表的未分配利潤(rùn)不等，而第二筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)均比母公司報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)小40萬(wàn)元。

由此可以看出，當(dāng)期內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)同時(shí)影響兩表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系，而上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)若在本期仍未實(shí)現(xiàn)，則亦同時(shí)影響凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系；若上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)在本期已實(shí)現(xiàn)，則其僅導(dǎo)致凈利潤(rùn)不等，未分配利潤(rùn)仍然是相等的。此外，若未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的存貨提取了跌價(jià)準(zhǔn)備，則亦應(yīng)考慮其對(duì)兩表凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)的影響。

關(guān)聯(lián)方內(nèi)部往來(lái)提取壞賬準(zhǔn)備。若期初不存在內(nèi)部往來(lái)提取的壞賬準(zhǔn)備，本期內(nèi)部往來(lái)提取壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元，則抵消分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元；貸：管理費(fèi)用100萬(wàn)元。此分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)比母公司凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)大100萬(wàn)元，該筆分錄在下一會(huì)計(jì)期間為：借：壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元；貸：年初未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元。該筆分錄在下期導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤(rùn)比母公司的未分配利潤(rùn)大100萬(wàn)元，兩表的凈利潤(rùn)則仍可相等，但在下期根據(jù)往來(lái)款的增減補(bǔ)提或沖回的壞賬準(zhǔn)備會(huì)同時(shí)導(dǎo)致兩表凈利潤(rùn)與未分配利潤(rùn)不等。

內(nèi)部單位一方銷(xiāo)售存貨或固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入作為固定資產(chǎn)使用。若銷(xiāo)售方以高于成本價(jià)售出，則銷(xiāo)售當(dāng)期的抵消分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，固定資產(chǎn)原價(jià)。該筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)均比母公司報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)小。銷(xiāo)售期多計(jì)提折舊的沖回：借：累計(jì)折舊；貸：管理費(fèi)用。該筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)均比母公司報(bào)表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)大。以后期間的抵消分錄僅影響未分配利潤(rùn)而不影響凈利潤(rùn)，且影響凈額在逐年減少，以后期間的當(dāng)期多提折舊的沖回仍同時(shí)影響凈利潤(rùn)與未分配利潤(rùn)。若銷(xiāo)售方以低于成本價(jià)售出，則影響的方式相同，但影響的方向相反。

2.盈余公積的反提。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)提取。故在合并抵消中已抵消的子公司當(dāng)期提取及按前期累計(jì)提取的盈余公積，以后還需要按母公司享有的比例補(bǔ)提回來(lái)。例如：借：年初未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，提取盈余公積20萬(wàn)元；貸：盈余公積120萬(wàn)元。該筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的盈余公積比母公司報(bào)表的盈余公積大120萬(wàn)元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤(rùn)比母公司報(bào)表的未分配利潤(rùn)小120萬(wàn)元，未對(duì)兩表凈利潤(rùn)造成影響。

3.間接持股。若母公司持有子公司A的股權(quán)比例為80％，持有子公司B的股權(quán)比例為60％，A公司持有B公司的股權(quán)比例為10％，則在合并過(guò)程中A公司需要對(duì)B公司進(jìn)行模擬權(quán)益法核算。假設(shè)僅存在留存收益的模擬，若模擬權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益及前期收益在合并過(guò)程中被抵消，即作合并抵消分錄時(shí)模擬分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100萬(wàn)元；貸：投資收益20萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)80萬(wàn)元。然后作長(zhǎng)期股權(quán)投資與權(quán)益和收益的抵消分錄，則會(huì)導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)比母公司報(bào)表的凈利潤(rùn)大20萬(wàn)元，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤(rùn)比母公司報(bào)表的未分配利潤(rùn)大100萬(wàn)元。若A公司將模擬權(quán)益法分錄納入其報(bào)表，母公司按模擬后的報(bào)表對(duì)A公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算后，再進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資與權(quán)益和收益的抵消，則不會(huì)導(dǎo)致兩表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)不等；或母公司按對(duì)B公司直接持股與間接持股比例確認(rèn)為母公司對(duì)B公司的投資收益再進(jìn)行抵消，也不會(huì)導(dǎo)致兩表未分配利潤(rùn)及凈利潤(rùn)的不等。上例僅考慮留存收益的模擬，若資本公積變動(dòng)可比照其處理。

模擬權(quán)益法核算的分錄無(wú)論是涉及損益還是資本公積，都是作為合并過(guò)程的抵消分錄，這主要是站在單個(gè)企業(yè)的角度來(lái)進(jìn)行考慮的。比如A公司對(duì)B公司持股僅為10％，應(yīng)采用成本法核算，不應(yīng)將模擬分錄納入A公司報(bào)表。模擬權(quán)益法分錄若進(jìn)入A公司報(bào)表或直接由母公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算并納入其報(bào)表，這就主要是站在集團(tuán)的角度進(jìn)行考慮的。目前這兩種方法均被采用，我們只需判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制正確與否、分析其采取的方法是否對(duì)兩表相關(guān)項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響即可。

4.出現(xiàn)資不抵債子公司，合并過(guò)程中產(chǎn)生未確認(rèn)投資損失。假設(shè)母公司新設(shè)全資子公司A實(shí)收資本為50萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益項(xiàng)目，本期該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-100萬(wàn)元，則母公司確認(rèn)當(dāng)期投資收益-50萬(wàn)元。在合并過(guò)程中，匯總報(bào)表將子公司A的-100萬(wàn)元利潤(rùn)包含進(jìn)來(lái)，而抵消分錄僅抵消了母公司-50萬(wàn)元的投資收益，另-50萬(wàn)元在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)下方的本年未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目中反映，這樣導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)比母公司報(bào)表凈利潤(rùn)小50萬(wàn)元。但由于本年發(fā)生的未確認(rèn)投資損失以正數(shù)作為加項(xiàng)反映，兩表的未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系不受影響。以后期間再發(fā)生虧損或以前年度虧損轉(zhuǎn)回則會(huì)影響兩表的凈利潤(rùn)，當(dāng)期虧損或前期虧損轉(zhuǎn)回及各年累計(jì)虧損對(duì)兩表的未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系不造成影響。

5.合并范圍的變更。由于合并范圍變更，無(wú)論是新增戶(hù)數(shù)還是減少戶(hù)數(shù)，母公司僅將新增后或減少前子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)按享有比例確認(rèn)為投資收益，再在合并過(guò)程中予以抵消即可。因此，合并范圍的變更不會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表中各項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響。即使在2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下企業(yè)合并導(dǎo)致合并范圍變化需調(diào)整期初資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的，也不會(huì)對(duì)各項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響。此外，合并范圍的變更也不會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表本年年初的未分配利潤(rùn)與上年年末的未分配利潤(rùn)的銜接。

6.少數(shù)股東的存在。在合并過(guò)程中，先將子公司的凈利潤(rùn)匯至合并財(cái)務(wù)報(bào)表，然后在合并抵消過(guò)程中將該凈利潤(rùn)以母公司投資收益及少數(shù)股東收益的形式抵消，且現(xiàn)行報(bào)表將少數(shù)股東收益列示在“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目下方，并以減項(xiàng)列示，故不會(huì)對(duì)凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)造成影響。假如少數(shù)股東收益列示于