淺析稅法解釋-稅收法定主義的限制和突破

淺析稅法解釋:稅收法定主義的限制和突破

[摘要]稅法解釋是稅收法治任務(wù)落到實(shí)處的關(guān)鍵,因此推動(dòng)稅法解釋理論的發(fā)展具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)在稅法解釋上囿于稅收法定主義和行政解釋強(qiáng)勢(shì)的原因使得作為稅法解釋主體的司法解釋處于弱勢(shì)地位,使得和具體案件關(guān)聯(lián)的解釋活動(dòng)無(wú)以展開,嚴(yán)重影響了稅收法治實(shí)現(xiàn)效果。結(jié)合西方國(guó)家稅法解釋理論和實(shí)踐情況,從理論上把握稅法解釋與稅收法定主義原則的關(guān)系,對(duì)我國(guó)亟待完善的稅法解釋有著重要作用。

[關(guān)鍵詞]稅法解釋;稅收法定;從嚴(yán)解釋;從寬解釋

一般所言的法律解釋主要指的是和具體案件關(guān)聯(lián)的法解釋活動(dòng),按照有權(quán)解釋分類結(jié)果來(lái)說(shuō),主要指的是司法解釋。因此,本文所說(shuō)的稅法解釋指的就是稅法的司法解釋。法律解釋活動(dòng)發(fā)展的有序與否,直接關(guān)系到具體法律適用于具體案件的情況,直接影響到法治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。反映在稅法解釋上,稅法解釋活動(dòng)的有序發(fā)展,直接影響稅收法治的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

要想實(shí)現(xiàn)稅法解釋活動(dòng)的有序發(fā)展,離不開對(duì)稅法解釋理論的研究。但是,在我國(guó),稅法解釋的理論研究長(zhǎng)期以來(lái)一直處于一個(gè)相對(duì)弱勢(shì)的地位,這種地位和稅收實(shí)踐的發(fā)展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來(lái)看,主要是由兩個(gè)方面的原因造成的。第一,國(guó)內(nèi)所說(shuō)的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強(qiáng)勢(shì)地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒(méi)有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財(cái)政、憲政民主的過(guò)程中,稅收法治的一個(gè)基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說(shuō)稅法不能解釋,這樣一來(lái)更進(jìn)一步杜絕了稅法解釋發(fā)展的空間。

因此,要想使稅法解釋保有獨(dú)立發(fā)展的空間和性格,促進(jìn)稅法解釋理論的研究,就必須認(rèn)真剖析上述兩個(gè)方面的原因。第一個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因究其根本在于對(duì)稅法解釋的概念沒(méi)有理解透徹,認(rèn)為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實(shí)上這點(diǎn)是極不現(xiàn)實(shí)的。有人將立法和行政解釋概括成統(tǒng)一解釋,事實(shí)上就包含了這兩種統(tǒng)一解釋不能取代法律解釋的潛臺(tái)詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數(shù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無(wú)法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發(fā)展空間。第二個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問(wèn)題(排除我國(guó)行政解釋過(guò)強(qiáng)的特殊原因,在其他地方也有不少學(xué)者主張考慮到稅收法定稅法不應(yīng)解釋),也是本文擬將探討的問(wèn)題。

一、稅收法定主義:對(duì)稅法解釋的限制

稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須有法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒(méi)有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”,在現(xiàn)代社會(huì)法治國(guó)家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。

稅收法定主義原則最初萌芽于英國(guó)新興資產(chǎn)階級(jí)與封建勢(shì)力斗爭(zhēng)的過(guò)程中。新興的資產(chǎn)階級(jí)為了維護(hù)自身財(cái)權(quán)與人身自由,在反復(fù)的斗爭(zhēng)中提出了“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想,并極力推動(dòng)該條思想寫入該國(guó)憲法之中進(jìn)而形成稅收法定主義的原則?？v觀整個(gè)稅收法定主義原則形成的過(guò)程,稅收法定主義最初是“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想與三權(quán)分立思想結(jié)合形成的,最初體現(xiàn)的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實(shí)處的重要環(huán)節(jié),和稅收法定主義原則存在著密切關(guān)系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個(gè)重要的指導(dǎo)原則。

這一點(diǎn),特別是在公共選擇理論或者說(shuō)是財(cái)政選擇理論成熟后,稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制作用更加明顯。財(cái)政選擇理論通過(guò)規(guī)范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來(lái),若不借助稅收法定主義對(duì)稅法解釋進(jìn)行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發(fā)展,公眾對(duì)政府的約束力雖則有立法約束仍會(huì)名存實(shí)亡。

稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制主要體現(xiàn)在西方諸國(guó)(無(wú)論是自然法系還是成文法系國(guó)家)長(zhǎng)期以來(lái)都極力堅(jiān)持從嚴(yán)解釋的原則。這種從嚴(yán)解釋的原則相對(duì)其他任一部門法解釋而言都是相當(dāng)嚴(yán)苛的。在其他部門法解釋中,所謂的從嚴(yán)解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個(gè)共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對(duì)立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說(shuō)的從嚴(yán)解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長(zhǎng)期以來(lái)西方諸國(guó)均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門法解釋學(xué)中也歸屬?gòu)膰?yán)解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者稱為“類推禁止原則”。例如英國(guó)國(guó)內(nèi)收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導(dǎo)性案例:“每個(gè)人都有權(quán)采用合理的方式來(lái)安排事務(wù),盡可能使自身的納稅義務(wù)低于在其他安排下的納稅義務(wù),如果他能成功而安全地達(dá)到這一目的,則不論稅務(wù)官員或其他與情況相同的納稅人對(duì)他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。

這種指導(dǎo)和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進(jìn),另一方面也在實(shí)踐中維護(hù)著稅收法定主義的原則。

二、稅法從嚴(yán)解釋的困境:表現(xiàn)與理解

遵循稅收法定主義原則的從嚴(yán)解釋,在理論和現(xiàn)實(shí)上遇到了如下幾個(gè)方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴(yán)解釋都面臨著多重的挑戰(zhàn):

1稅法解釋學(xué)和一般法解釋學(xué)之間的矛盾。一般法解釋學(xué)在探尋法解釋的必要時(shí),指出一般法解釋在三個(gè)場(chǎng)合如法律漏洞、價(jià)值補(bǔ)充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場(chǎng)合均排斥在外。這個(gè)是稅法解釋與一般法解釋無(wú)法回避的沖突,而且事實(shí)上這些場(chǎng)合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴(yán)格遵循通常所說(shuō)的稅法從嚴(yán)解釋原則在道理上是說(shuō)不過(guò)去的。葛克昌認(rèn)為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發(fā)揮積極之形成功能,賦予租稅文化價(jià)值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。

2稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國(guó)在研究稅法解釋時(shí)多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權(quán)力的其他公法在現(xiàn)實(shí)中事實(shí)上并不排斥類推解釋或從寬解釋?；蛟S我們可以將此點(diǎn)區(qū)別歸因于稅法特性——稅法是籌集財(cái)政收入的法律規(guī)定,其他公權(quán)法則更可歸類為支出或履行職能的法律規(guī)定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎(chǔ)上辦更多的事情——因此對(duì)稅法趨于嚴(yán)格限制,對(duì)其他公法則有條件限制。但這點(diǎn)是相當(dāng)勉強(qiáng)的,因?yàn)樵诙惙ㄖ幸泊嬖谥喾N多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問(wèn)題。

3稅法解釋與現(xiàn)實(shí)緊張關(guān)系之間的矛盾。在避稅現(xiàn)象沒(méi)有形成氣候之前,稅法堅(jiān)持從嚴(yán)解釋時(shí)可接受;但自從上世紀(jì)50年代以后,避稅現(xiàn)象以越來(lái)越大的規(guī)模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現(xiàn)實(shí)的稅法從嚴(yán)解釋不可能再以一種從容的姿態(tài)出現(xiàn)在稅法面前了。上述三種矛盾的集中出現(xiàn)是稅法不可回避的問(wèn)題,事實(shí)上自從上世紀(jì)80年代以來(lái)西方諸國(guó)已經(jīng)開始在稅法解釋方面采取了放開的態(tài)度,開始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對(duì)稅法解釋所遭遇困境的一種回應(yīng)。但這種回應(yīng)目前來(lái)看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實(shí)踐的回應(yīng),因?yàn)椴簧賴?guó)家在稅法解釋方面的步子邁得是相當(dāng)小的,如英國(guó)上議院承認(rèn)在法律不明確之處可以進(jìn)行從寬解釋,但是只承認(rèn)“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對(duì)稅法解釋學(xué)中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進(jìn)行從寬解釋、如果進(jìn)行從寬解釋需要注意的問(wèn)題仍需從理論上進(jìn)行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發(fā)展方向。

作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規(guī)定也必定會(huì)存在違反計(jì)劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學(xué),一般法解釋學(xué)所言的法解釋必要之處在稅法中亦會(huì)存在,所以從理論上來(lái)說(shuō)稅法應(yīng)當(dāng)需要從寬解釋的。此外,現(xiàn)實(shí)中避稅現(xiàn)象大幅增加,也必然對(duì)稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問(wèn)題,問(wèn)題在于一旦我們準(zhǔn)許從寬或類推解釋,我們應(yīng)當(dāng)注意哪些問(wèn)題。

三、稅法從寬解釋:如何協(xié)調(diào)與稅收法定之間的關(guān)系

雖說(shuō)需要對(duì)稅法進(jìn)行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變?yōu)閷?duì)稅法的恣意解釋,首先就是要把握好如何在堅(jiān)持稅收法定主義的原則下進(jìn)行從寬解釋。稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅收征收必須有稅法明文規(guī)定,對(duì)稅法從寬解釋主要就是要追問(wèn)在稅法自身沒(méi)有明文規(guī)定的情況是否可征稅。所以要做到既堅(jiān)持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無(wú)明文規(guī)定情況下進(jìn)行解釋才不算是違反稅收法定原則。

要實(shí)現(xiàn)這點(diǎn),第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無(wú)明文之處進(jìn)行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據(jù)才能不算違背稅收法定主義原則;若無(wú)更高的法律依據(jù),從寬解釋便變成了恣意而為。在現(xiàn)實(shí)中,憲法是進(jìn)行從寬解釋的一個(gè)法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據(jù),這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細(xì)的法律依據(jù)。第二是明晰哪些場(chǎng)合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來(lái)看,第一種情況是稅法有明文規(guī)定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計(jì)劃),此處的爭(zhēng)議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無(wú)明文規(guī)定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張?zhí)?一般所說(shuō)的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當(dāng)然還有不少學(xué)者如Tipke更進(jìn)一步將法律漏洞區(qū)分為有意和無(wú)意的法律漏洞并主張只在無(wú)意的法律漏洞場(chǎng)合進(jìn)行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場(chǎng)合均認(rèn)為是堅(jiān)持稅收法定的路徑。

由此可見(jiàn),只有堅(jiān)持在上述兩類場(chǎng)合進(jìn)行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關(guān)系。當(dāng)然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時(shí)不同的解釋方法可能產(chǎn)生不同的結(jié)果,所以在具體案件中還必須注意對(duì)解釋方法的選擇和權(quán)衡。比如說(shuō)現(xiàn)行的消費(fèi)稅法只規(guī)定了若干類消費(fèi)品和行為的征稅,并沒(méi)有規(guī)定對(duì)高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認(rèn)為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會(huì)有悖于消費(fèi)稅法的目的(前述Tipke強(qiáng)調(diào)通過(guò)更詳細(xì)地界定從寬解釋的場(chǎng)合防范恣意解釋容易陷入有意和無(wú)意的爭(zhēng)論,不如借助方法權(quán)衡進(jìn)行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對(duì)場(chǎng)合界定和方法選擇進(jìn)行雙重限定。

四、結(jié)論

就我國(guó)現(xiàn)實(shí)而言,我國(guó)在稅法從寬解釋上放開的條件是不成熟的:一方面行政解釋以授權(quán)立法的形式取得了優(yōu)勢(shì)的話語(yǔ)權(quán),司法解釋的空間相對(duì)較小;另一方面缺乏稅收基本法,無(wú)法給從寬解釋以可靠的法源依據(jù)。因此,為了更進(jìn)一步推進(jìn)稅法解釋的發(fā)展并改善稅收法治的境況,改變我國(guó)稅法行政解釋條文過(guò)于繁多的狀況,應(yīng)盡快出臺(tái)稅收基本法作為從寬解釋的法依據(jù)。再者,學(xué)術(shù)界應(yīng)積極推進(jìn)稅法解釋的理論研究,從理論和現(xiàn)實(shí)兩個(gè)角度把握西方國(guó)家的稅法解釋發(fā)展情況,為我國(guó)稅法解釋現(xiàn)狀的改善提供理論基礎(chǔ),盡