審計(jì)質(zhì)量判斷標(biāo)準(zhǔn)：法律事實(shí)與客觀事實(shí)并重

審計(jì)質(zhì)量判斷標(biāo)準(zhǔn)：法律事實(shí)與客觀事實(shí)并重

民間審計(jì)的質(zhì)量?jī)?yōu)劣如何判斷，不僅是一個(gè)基本的審計(jì)理論問題，同時(shí)也是認(rèn)定上市公司會(huì)計(jì)信息是否虛假陳述并承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的核心問題。大多數(shù)從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師①行業(yè)理論研究和實(shí)際執(zhí)業(yè)的專家、學(xué)者們都認(rèn)為，民間審計(jì)的審計(jì)結(jié)論是遵循程序理性的行為的結(jié)果，理應(yīng)以法律事實(shí)而非客觀事實(shí)作為其判別標(biāo)準(zhǔn)②。那么，什么是法律事實(shí)而什么又是客觀事實(shí)呢？

法律事實(shí)又稱法律真實(shí)、形式真實(shí)，是指司法機(jī)關(guān)在訴訟程序中認(rèn)定的案件事實(shí)，是司法機(jī)關(guān)按照法定程序收集的、依照證據(jù)規(guī)則通過的證據(jù)所能證明的“事實(shí)”，是通過證據(jù)對(duì)客觀事實(shí)的“再現(xiàn)”或“復(fù)原”，即司法機(jī)關(guān)依據(jù)法定程序以在案的既有證據(jù)認(rèn)定的案件事實(shí)；而客觀事實(shí)又稱客觀真實(shí)、實(shí)質(zhì)真實(shí)，是指實(shí)際發(fā)生過的案件事實(shí)，是曾經(jīng)存在過的事實(shí)真相，它獨(dú)立于人的主觀意志，通過人的感性思維和理性思維加工來(lái)為人所知。在執(zhí)法過程中，如何對(duì)待“事實(shí)”應(yīng)因訴訟階段和功能的不同而有所區(qū)別。即在事實(shí)認(rèn)定問題上，應(yīng)堅(jiān)持證據(jù)裁判原則，實(shí)現(xiàn)從客觀事實(shí)觀向法律事實(shí)觀的轉(zhuǎn)變；在查明和證明事實(shí)的問題上，則應(yīng)堅(jiān)持實(shí)事求是原則，努力促成法律事實(shí)符合客觀事實(shí)。執(zhí)法的過程既是不斷的事實(shí)認(rèn)定過程，也是不斷的事實(shí)發(fā)現(xiàn)過程。法律事實(shí)并非一開始就存在，而是在偵查、監(jiān)督等事實(shí)發(fā)現(xiàn)的過程中從空白狀態(tài)到逐漸形成和完善的；在審查判斷認(rèn)定事實(shí)的過程中，人們也不是被動(dòng)消極的，可以通過各種法定途徑對(duì)在偵查、監(jiān)督階段形成的法律事實(shí)施加影響，如補(bǔ)充偵查等，使既有的法律事實(shí)得以強(qiáng)化或改變乃至否定，這種施加影響的原動(dòng)力，正是要使法律事實(shí)取得與客觀事實(shí)更高的一致性；另外，如果在判定生效后，如發(fā)現(xiàn)原判斷有失誤或偏差之處，還應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)措施予以糾正。因此法律事實(shí)一開始并不存在，從邏輯上來(lái)說(shuō)，以法律事實(shí)觀來(lái)指導(dǎo)偵查執(zhí)法的全過程是一個(gè)假命題。③司法改革后，法院實(shí)行的是“不告不理”、由控辨雙方“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”、不輕易啟動(dòng)自行收集證據(jù)、當(dāng)庭質(zhì)證的中立、消極的辦案制度；而檢察院基于監(jiān)督司法公正和刑案提起公訴的需要，會(huì)積極搜集證據(jù)來(lái)證實(shí)案件事實(shí)真相。對(duì)民間審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的判斷一定就是法律事實(shí)，而非客觀事實(shí)或者法律事實(shí)與客觀事實(shí)的結(jié)合呢？筆者認(rèn)為，不盡然。

第一，審計(jì)上的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”就是要求會(huì)計(jì)師們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非其法律形式來(lái)作為判別依據(jù)。實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在法律形式或人為形式并不總能完全反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，會(huì)計(jì)信息要想反映其所擬反映的交易或事項(xiàng)，就必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或者說(shuō)是經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)而非僅僅根據(jù)其法律形式來(lái)進(jìn)行。“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì)計(jì)和審計(jì)中的地位和重要性是不相同的：會(huì)計(jì)上，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則只是一個(gè)修正性原則，會(huì)計(jì)師基于自身的職業(yè)判斷能力和其他考慮來(lái)選擇其認(rèn)為是適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；基于重要性原則和成本效益的考慮，在不影響信息使用的情況下，某些認(rèn)為是不重要的會(huì)計(jì)信息則合并反映。審計(jì)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們必須按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》等成文不成文規(guī)則的要求，了解被審單位的性質(zhì)、其行業(yè)產(chǎn)業(yè)特性及其審計(jì)環(huán)境，收集到充分且適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)審計(jì)證據(jù)，以達(dá)到內(nèi)心確證被審單位的每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都是按照其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非其法律形式來(lái)處理，會(huì)計(jì)政策的選擇是為了提供更好的會(huì)計(jì)信息而非調(diào)增調(diào)減會(huì)計(jì)利潤(rùn)，重要信息都得到了充分披露，會(huì)計(jì)信息真實(shí)而公允地反映了被審單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這一鑒證服務(wù)的目的就是，他們必須收集到足夠的審計(jì)證據(jù)來(lái)確證會(huì)計(jì)師們對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇及其對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理是合適的，處理結(jié)果是公允的，會(huì)計(jì)信息是真實(shí)的！顯然，會(huì)計(jì)師們?cè)谶M(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，只需遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求、考慮單位具體情況斟酌處理即可；而審計(jì)則不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們必須熟練掌握公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法律法規(guī)的內(nèi)在精髓，綜合考慮審計(jì)環(huán)境和被審單位具體情況來(lái)鑒證會(huì)計(jì)師們的工作質(zhì)量，對(duì)其“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求要大大高于會(huì)計(jì)師。

會(huì)計(jì)信息虛假陳述，是指信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或交易過程中，對(duì)重大事件作出違背事實(shí)真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時(shí)發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為④。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們必須對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)告中的收入、資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等實(shí)質(zhì)上是否符合確認(rèn)條件、以什么會(huì)計(jì)科目入賬、應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)、應(yīng)確認(rèn)的金額、是否存在導(dǎo)致發(fā)送信息失真、誤導(dǎo)投資者的因素和可能等按實(shí)質(zhì)重于形式的要求進(jìn)行內(nèi)心確證，以確信報(bào)表的真實(shí)和公允。安然事件中，安然公司與其SPE之間的大量關(guān)聯(lián)交易及其會(huì)計(jì)處理如果僅僅從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看，除信息披露不充分外，是基本上符合美國(guó)有關(guān)法律規(guī)定的。⑤但這些卻是失真的信息，不符合這些交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，安達(dá)信的審計(jì)失敗很大程度上就是沒有按“實(shí)質(zhì)重于形式”要求行動(dòng)的結(jié)果。

第二，從刑事、民事證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的判別標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)僅僅是法律事實(shí)。我國(guó)《關(guān)于刑事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》及《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》等對(duì)涉案證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)都作了原則性的要求，即對(duì)所有案件均要求證據(jù)“確實(shí)充分”。但由于刑事案件與民事案件的性質(zhì)和認(rèn)證后果不同，其各自的證明標(biāo)準(zhǔn)在程度和層次上亦不可能相同：刑事案件要求達(dá)到“排除合理懷疑”或“不容有任何的懷疑”；而民事案件則適用高度蓋然性標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定優(yōu)勢(shì)證據(jù)即可⑥。這是法官審查判斷證據(jù)可采性及證明力的證明標(biāo)準(zhǔn)，也是法官在裁量證據(jù)上自由心證的底線。但問題是法官與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒別證據(jù)時(shí)是否處于相同或相似的地位，在證據(jù)可采性與證明力的自由裁量權(quán)上是否內(nèi)涵相同？筆者認(rèn)為，兩者的地位是不相同的，他們?cè)谧C據(jù)可采性與證明力上的自由裁量權(quán)上具有不同的內(nèi)涵。會(huì)計(jì)師們依據(jù)從單位外部和內(nèi)部其它部門取得或本部門編制的原始憑證，在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)制度的框架內(nèi)，經(jīng)職業(yè)判斷獨(dú)立地選取自認(rèn)為合理的會(huì)計(jì)政策和方法來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，這類似于在面對(duì)原被告雙方提交的控辨證據(jù)及法官自行收集的證據(jù)進(jìn)行自由裁量的法官的地位；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不同，他必須主動(dòng)收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)合理確證會(huì)計(jì)師們選擇的會(huì)計(jì)政策和進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理是恰當(dāng)?shù)模?cái)務(wù)報(bào)告總體上是合理的，提供的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)而公允的。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要鑒證和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師們的職業(yè)判斷是否適宜，他還必須盡可能地找出隱藏在會(huì)計(jì)信息背后的客觀事實(shí)，這實(shí)際有點(diǎn)像檢察官。審計(jì)的過程既是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和再確認(rèn)的事實(shí)進(jìn)行重新認(rèn)定的過程，也是不斷發(fā)現(xiàn)反映和披露的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的客觀真實(shí)的過程。而且即使如法官，在訴訟的不同階段，對(duì)“事實(shí)”的看法也并不一致，而且法律事實(shí)一開始也不存在，在這整個(gè)的過程中，完全以法律事實(shí)觀來(lái)指導(dǎo)審計(jì)行為顯然是不可能的，從邏輯上也是說(shuō)不過去的。

第三，從整個(gè)的審計(jì)流程來(lái)看，判斷審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)不會(huì)僅僅是法律事實(shí)。首先，審計(jì)結(jié)論不完全是遵循程序理性的結(jié)果。由于審計(jì)的固有限制，不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露報(bào)表中所有存在的錯(cuò)誤和舞弊，但并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未能查出的報(bào)表中的重大錯(cuò)誤和舞弊沒有責(zé)任。這也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一開始就知道，他必須為未能查出的重大錯(cuò)誤和舞弊行為承擔(dān)責(zé)任，為此編制的審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行的審計(jì)程序必然包含著發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的程序及其對(duì)審計(jì)結(jié)果是否存在重大錯(cuò)誤和舞弊的自我評(píng)價(jià)和內(nèi)心確證。莫茨和夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書就對(duì)將查錯(cuò)防弊排除在審計(jì)目標(biāo)之外的做法進(jìn)行了抨擊，而蒙哥馬利的名著《審計(jì)理論與實(shí)踐》也指出“審計(jì)目標(biāo)在于查找弊端，雖非主要，但很重要”。20世紀(jì)70年代美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)經(jīng)過大量調(diào)查研究，發(fā)表了著名《科恩報(bào)告》，認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)該負(fù)責(zé)查找重要的舞弊行為；歷史地看，查錯(cuò)防弊一直是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要目標(biāo)，很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)還是第一位的目標(biāo)，審計(jì)的產(chǎn)生就是基于查錯(cuò)防弊的需要⑦。另外，錯(cuò)誤和舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允性是相輔相成的，一套存在重大錯(cuò)誤、遺漏或舞弊的財(cái)報(bào)怎么可能會(huì)是真實(shí)而又公允的呢？

同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量的不易定義性及其審計(jì)程序存在相當(dāng)?shù)目蛇x擇性決定了審計(jì)質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)不可能僅僅是法律事實(shí)。審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量特性既有技術(shù)性的一面，也有心理和倫理上的一面。一般說(shuō)來(lái)，一切技術(shù)上、安全上的質(zhì)量特性都可以完全標(biāo)準(zhǔn)化，而心理上、倫理上的質(zhì)量特性則比較難以標(biāo)準(zhǔn)化。審計(jì)是一種對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的專業(yè)評(píng)價(jià)和和鑒證行為，對(duì)其行為結(jié)果的評(píng)價(jià)就是人們預(yù)先設(shè)定的行為目標(biāo)，即審計(jì)服務(wù)需求者的需要得到最大程度的滿足⑧。因此審計(jì)的質(zhì)量包含著兩方面的含義：一為狹義的質(zhì)量即審計(jì)報(bào)告產(chǎn)品的質(zhì)量；一為廣義的質(zhì)量即審計(jì)工作過程的質(zhì)量，審計(jì)工作質(zhì)量與審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量并不完全相等。⑨審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系如審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則及職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則從不同角度反映了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求，是判斷審計(jì)質(zhì)量的最直接、最具操作性的具體依據(jù)，但它只不過是職業(yè)界群體判斷取代個(gè)人判斷的結(jié)果，只能算一個(gè)最低限度可接受的職業(yè)指導(dǎo)，而且側(cè)重于審計(jì)工作過程的指導(dǎo)，不能代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，更不應(yīng)成為束縛審計(jì)人員改善審計(jì)質(zhì)量的障礙，因?yàn)樯鐣?huì)公眾的利益和需求也是建立審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，而且滿足社會(huì)公眾的期望要求是衡量審計(jì)質(zhì)量的最高目標(biāo)和更高層次的衡量標(biāo)準(zhǔn)⑩。

另外，審計(jì)信息供求雙方存在著信息不對(duì)稱，審計(jì)服務(wù)的需求方無(wú)法直接觀察到審計(jì)人員的工作質(zhì)量，更因?yàn)閷徲?jì)產(chǎn)品質(zhì)量的隱蔽性而不可能通過對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的外觀來(lái)判斷其質(zhì)量高低，使用時(shí)也不會(huì)知道其質(zhì)量好壞，除非特定事項(xiàng)如經(jīng)營(yíng)失敗致破產(chǎn)才有可能曝光。而審計(jì)程序和方法在很大程度上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的選擇的結(jié)果，這必然要求其對(duì)審計(jì)結(jié)果作出相應(yīng)的預(yù)期。而且當(dāng)前事務(wù)所實(shí)施的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制可能讓非簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)壓力而放棄原則；群體決策也可能讓他們服從多數(shù)；或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于利益等的考慮而壓服內(nèi)部的不同意見，這方面的案例比比皆是。如果舍棄掉結(jié)果誠(chéng)信而只強(qiáng)調(diào)程序理性，就可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師籍此而拒不執(zhí)行許多必要的審計(jì)程序。審計(jì)師在審查判斷認(rèn)定事實(shí)的過程中，可以通地過各種合法手段對(duì)審計(jì)結(jié)果及其風(fēng)險(xiǎn)加以控制和防范：審計(jì)師可以在初步了解被審單位情況并評(píng)估有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的前提下決定是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)，如果評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)較高可以拒絕接受委托；現(xiàn)代審計(jì)是在評(píng)估經(jīng)營(yíng)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高低和內(nèi)部控制制度是否健全有效的前提下運(yùn)用樣本抽樣測(cè)試審計(jì)方式來(lái)推測(cè)報(bào)表整體的公允合法性的，在整個(gè)審計(jì)過程中，始終貫穿著對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制制度的職業(yè)判斷，必要時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以以執(zhí)行替代審計(jì)程序、擴(kuò)大審計(jì)范圍和程序、出具保留意見、否定意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告乃至放棄審計(jì)等行為來(lái)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)單位作出應(yīng)有的反映；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告公布后意識(shí)到報(bào)表中某些信息有重大錯(cuò)誤或重大不一致時(shí)，無(wú)論是否為注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的過錯(cuò)，都有責(zé)任采取措施予以糾正。如要求被審計(jì)單位立即發(fā)布一個(gè)修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表或其他信息并解釋修正的原因；考慮已出具審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)性，乃至撤銷前一次出具的審計(jì)報(bào)告，重新實(shí)施審計(jì)后出具新的審計(jì)報(bào)告；以書面形式告知被審單位最高管理當(dāng)局的同時(shí)向?qū)Ρ粚徲?jì)單位有管轄權(quán)的管理機(jī)構(gòu)報(bào)告。另一方面，當(dāng)前的民間審計(jì)也由原來(lái)的單純強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序的合理性、充分性過渡到在強(qiáng)調(diào)程序理性的同時(shí)，也必須關(guān)注審計(jì)結(jié)果，查錯(cuò)揭弊就是審計(jì)結(jié)果，并且針對(duì)結(jié)果的審計(jì)依據(jù)也是事前就已制定好的11。通過上述方式讓那些信任財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)信息的報(bào)表使用者知道，原財(cái)務(wù)報(bào)告不再值得信賴。否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是失職了。

第四，法律的缺陷決定了審計(jì)質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)必須是法律事實(shí)與客觀事實(shí)相結(jié)合。

首先是法律的博弈性。準(zhǔn)則的制定與實(shí)施是有經(jīng)濟(jì)后果的，它直接導(dǎo)致了準(zhǔn)則制定的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)即政治色彩，它必須促成足夠牢固的一致意見，才會(huì)使不喜歡新準(zhǔn)則的利益集團(tuán)接受它，準(zhǔn)則的制定過程是與管制的利益集團(tuán)理論相一致的。12會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程就是一個(gè)各市場(chǎng)參與主體的反復(fù)的博弈過程，如美國(guó)股票期權(quán)費(fèi)用化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遭到微軟等高科技公司的一再反對(duì)而一再推遲實(shí)施時(shí)間，還有所得稅會(huì)計(jì)中投資納稅減免采用流盡法、成本扣除法還是費(fèi)用扣除法之爭(zhēng)；其次是法律的滯后性。法律是對(duì)各市場(chǎng)主體及其行為的法律規(guī)范，是先有市場(chǎng)的主體及其行為，后才會(huì)有法律來(lái)規(guī)范，法律規(guī)范總是落后于客觀事實(shí)，而且利益集團(tuán)之間在準(zhǔn)則制訂過程中的反復(fù)博弈會(huì)延后這一進(jìn)程，使某些規(guī)則自出臺(tái)之日起即已過時(shí)；再次是法律的不充分性。無(wú)論一部法律制定得多么完善，它都不可能把所有該領(lǐng)域的行為和現(xiàn)象包羅進(jìn)來(lái)加以規(guī)范，這既有成本的考慮，也有人智能上的欠缺，不可能預(yù)見到所有的情況，博弈也會(huì)否決掉某些規(guī)則?！安淮嬖谶m用于所有情況的規(guī)則”、“沒有通用的準(zhǔn)則可以適用于所有的情況”，“任何制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的書籍不可能也沒有必要涵蓋現(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)中所有復(fù)雜的情形”13；還有就是法律條款的概括性、原則性、普遍性及其“邊界”存在一定的模糊性。一部法律不論多么完善，其條文總是籠統(tǒng)的、原則性的、用詞含糊不清的，如“數(shù)額較大”、“情節(jié)嚴(yán)重”、“其他……情況”等，而且總存在一個(gè)“邊界”，“法無(wú)禁止”即可行，因此在法律的邊緣地帶存在著一些可選擇性和可操作性的余地。如審計(jì)中會(huì)計(jì)估計(jì)的“合理性區(qū)域”概念、重要性概念，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，那么我“洗個(gè)大澡”總可以吧！再有長(zhǎng)期投資中權(quán)益法與成本法的選用、固定資產(chǎn)的融資租賃抑或經(jīng)營(yíng)租賃等等；最后是會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和制度作為部門規(guī)章或職業(yè)界的執(zhí)業(yè)規(guī)范，其是否具有法律的效力值得探討。即使如我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度是部門規(guī)章，而審計(jì)準(zhǔn)則等只是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)界的執(zhí)業(yè)規(guī)范。按照《立法法》的有關(guān)規(guī)定，涉及兩個(gè)以上國(guó)務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國(guó)務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章。會(huì)計(jì)信息涉及的何止是國(guó)務(wù)院下屬若干部門，法官、檢察官乃至社會(huì)公眾又怎會(huì)只依據(jù)部門規(guī)章或行業(yè)自律組織的執(zhí)業(yè)規(guī)范來(lái)作為判斷會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣呢？14

在探討審計(jì)目標(biāo)是合法性優(yōu)先還是真實(shí)性優(yōu)先時(shí)，相信大多數(shù)職業(yè)界和理論界的專家、學(xué)者們都會(huì)不約而同地選擇真實(shí)性優(yōu)先的原則，當(dāng)然在真實(shí)性優(yōu)先的前提下要兼顧合法性。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都規(guī)定了例外情況，即為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠而偏離既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度標(biāo)準(zhǔn)；英國(guó)《公司法》更是賦予會(huì)計(jì)職業(yè)界“真實(shí)與公允”原則以凌駕于法律之上的權(quán)威。但這里的“合法性”只是審計(jì)人員按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行了相關(guān)審計(jì)程序，驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)具體會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定。那么GAAS和GAAP的定義是什么呢？GAAS就是由職業(yè)界制定的、用以規(guī)范審計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)，是職業(yè)界長(zhǎng)期遵循的一系列慣例和程序15；1991年美國(guó)AICPA第69號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告認(rèn)為：GAAP是一個(gè)會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)，“指在特定時(shí)期，為規(guī)范公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所必須的慣例、規(guī)則和程序，它既包括普遍適用的一般指南，又包括明細(xì)的實(shí)務(wù)與程序。這些慣例、規(guī)則和程序，提供了一個(gè)用于計(jì)量財(cái)務(wù)報(bào)表信息揭示的準(zhǔn)則”。16可見，GAAS和GAAP不僅僅指成文的規(guī)則，它還包括很多的慣例和程序等非成文規(guī)范，“合法性”或者是“法律事實(shí)”顯然也不僅僅是符合成文的規(guī)則和法規(guī)。

第五，審計(jì)中的職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也決定了審計(jì)質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是法律事實(shí)與客觀事實(shí)并重。職業(yè)判斷是審計(jì)的精髓，審計(jì)實(shí)務(wù)是由一系列的判斷行為構(gòu)成的，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以被稱為“師”的原因?！皩徲?jì)熟練程度的關(guān)鍵在于對(duì)一系列不同任務(wù)和判斷的協(xié)調(diào)能力，而不是在于以一種最佳的方式執(zhí)行每一項(xiàng)任務(wù)；職業(yè)判斷貫穿了從接受委托到發(fā)表意見的整個(gè)過程；如果審計(jì)師只是照搬規(guī)則，那么他們就不是以專業(yè)人士的身份執(zhí)業(yè)，而只是機(jī)械地執(zhí)行一種商業(yè)任務(wù)……”；“財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷是在一種存在動(dòng)機(jī)、約束、成本收益、風(fēng)險(xiǎn)及其他因素環(huán)境中進(jìn)行的；……職業(yè)判斷過程的本質(zhì)和判斷結(jié)果的質(zhì)量都非常依賴于需要進(jìn)行職業(yè)判斷的具體問題的特征；……人類的優(yōu)點(diǎn)或者缺點(diǎn)都可能會(huì)影響特定的職業(yè)判斷”；“……減少他人作出判斷的風(fēng)險(xiǎn)……提高了判斷的平均質(zhì)量……判斷與準(zhǔn)則之間的關(guān)系是雙向的，離開了個(gè)人的判斷，準(zhǔn)則也是行不通的……”。17審計(jì)師不應(yīng)僅僅局限于熟知相關(guān)準(zhǔn)則，因?yàn)闀?huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的前述種種缺陷和不足，除遵守執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，還需要獨(dú)立分析、解釋這些標(biāo)準(zhǔn)并用于審計(jì)實(shí)務(wù)中(包括過濾信息的能力)；在執(zhí)業(yè)時(shí)要意識(shí)到自身專業(yè)知識(shí)的局限性，拒絕承接不熟悉的業(yè)務(wù)，就有關(guān)事項(xiàng)向其他同行或?qū)＜易稍?；盡力排除判斷偏見和個(gè)人偏好造成的影響；考慮文化背景造成的差異，力求信息用語(yǔ)精練、準(zhǔn)確，防止信息超載，以達(dá)致結(jié)論的意見一致性、一貫性和可辨護(hù)性。18尤其強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)：一是是否接受審計(jì)委托的職業(yè)判斷；二是對(duì)被審單位會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性判斷。前者是因?yàn)榇蟛糠掷碚摻绾吐殬I(yè)界人士往往強(qiáng)調(diào)的是接受委托后的職業(yè)判斷和審計(jì)處理，但實(shí)際上一旦接受了委托，審計(jì)師們的可選擇余地就大大地縮小了，要么被“購(gòu)買審計(jì)意見”，要么就是出具非干凈審計(jì)意見而與被審計(jì)單位鬧別扭。因此，接受委托前的職業(yè)判斷相當(dāng)重要，正如產(chǎn)品在設(shè)計(jì)階段其生產(chǎn)成本的絕大部分就已決定了一樣；后者則在于會(huì)計(jì)政策的可選擇性太多，而會(huì)計(jì)估計(jì)又有一個(gè)“合理性區(qū)域”問題，審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注的是其會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的質(zhì)量而非僅僅是其可接受性。另外，審計(jì)人員在正常執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，是假設(shè)被審單位管理當(dāng)局是誠(chéng)正可靠的。但一旦有蛛絲馬跡發(fā)現(xiàn)被審單位有操縱利潤(rùn)的可能，就必須作出相應(yīng)反應(yīng)：拒絕接受委托或出具非干凈審計(jì)意見，而這要借助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師相當(dāng)敏銳的職業(yè)判斷能力。

全面質(zhì)量管理表明，質(zhì)量管理上僅依靠事后產(chǎn)品檢驗(yàn)是不經(jīng)濟(jì)且效率低下的，更高明的方法是理解與終端產(chǎn)品相關(guān)的生產(chǎn)體系的過程及各個(gè)要素，設(shè)計(jì)可靠的生產(chǎn)體系，以保證能始終如一地生產(chǎn)無(wú)缺陷產(chǎn)品而只需檢驗(yàn)有限的部分終端產(chǎn)品，同時(shí)如今的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和信息技術(shù)要求按顧客的偏好進(jìn)行生產(chǎn)，以使顧客價(jià)值最大化。審計(jì)作為一種專業(yè)服務(wù)，也必須與時(shí)俱進(jìn)，由符合性質(zhì)量論而適用性質(zhì)量論再到用戶滿意質(zhì)量論19，這就要求審計(jì)師們必須通過強(qiáng)化職業(yè)后續(xù)教育和在職培訓(xùn)等方式來(lái)提高專業(yè)技能、應(yīng)變能力和職業(yè)判斷能力，保持應(yīng)有的獨(dú)立性、職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)懷疑態(tài)度，努力促成法律事實(shí)符合客觀事實(shí)，以最大限度地滿足財(cái)報(bào)使用者的不同需要。

COSO報(bào)告發(fā)現(xiàn)，高層管理團(tuán)隊(duì)在很大程度上卷入其研究的案例之中：CEO卷入其中的比例為72%，CFO卷入的比例為63%，主計(jì)長(zhǎng)被點(diǎn)名的比例也超過21%，且這些公司都是因?yàn)樘撊鹾蜔o(wú)效的董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)而使公司為內(nèi)部人把持、高層經(jīng)理?yè)碛羞^大的權(quán)力。20研究表明：“審計(jì)師之所以受到起訴并不是因?yàn)樗麄儧]有實(shí)施必要的審計(jì)程序或者沒有正確運(yùn)用這些審計(jì)程序，而是因?yàn)樗麄冊(cè)谂c被審單位簽約或續(xù)約時(shí)，或者評(píng)價(jià)在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)過程中得到的審計(jì)證據(jù)時(shí)，沒有采取正確的方式對(duì)信息作出反應(yīng)……如果審計(jì)師能夠保持更多的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)懷疑、作出更為果斷的判斷、采取更為堅(jiān)定的立場(chǎng)，那么他們就能免于目前所面對(duì)的部分訴訟”。21

綜上所述，本人認(rèn)為，判斷審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)既不可能僅止于法律事實(shí)，但也永遠(yuǎn)達(dá)不到客觀事實(shí)，而是介于這兩者之間的某個(gè)階段上，是法律事實(shí)與客觀事實(shí)的結(jié)合。在搜集、整理、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)及確定審計(jì)報(bào)告的類型和措辭時(shí)，必須揭開審計(jì)證據(jù)的“面紗”，不僅僅是關(guān)注它們的法律形式，更應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)判斷，防止審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，忽視某些實(shí)質(zhì)很重要而形式卻未顯示出其重要性或顯示的是虛假形式的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及雖然形式很復(fù)雜而實(shí)質(zhì)卻不重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，法律事實(shí)與客觀事實(shí)并重，以免造成會(huì)計(jì)信息失真。

注釋：

①本文中注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師概念混用，對(duì)其意義未作嚴(yán)格區(qū)分，都是指民間審計(jì)人員。

②持這一觀點(diǎn)的論文較多，如蔣堯明：《上市公司會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性與虛假陳述研究》和《會(huì)計(jì)信息真實(shí)性：基于“法律真實(shí)說(shuō)”的理性思考》；劉圻：《從程序理性的角度看會(huì)計(jì)信息失真的分類管理》；鄭金寶、范紅輝：《論會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的相對(duì)性》等。

③莊建南：《檢察執(zhí)法的基石——客觀事實(shí)與法律事實(shí)》。

④參見《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償責(zé)任的若干規(guī)定》。

⑤參見許海峰編著《中外財(cái)務(wù)欺詐大案》，經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)出版社，2003年1月。

⑥見《大不列顛百科全書》中普通法國(guó)家和羅馬法國(guó)家證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)詞條，轉(zhuǎn)引自《論法官的自由裁量權(quán)——側(cè)重從刑事審判的角度》一書。

⑦轉(zhuǎn)引自石愛中、胡繼榮主編的《審計(jì)研究》第三章《審計(jì)目標(biāo)》。

⑧參見孫坤著《獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保證論》之《審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)》。

⑨參見常勛、黃京菁著《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制》之《質(zhì)量控制與風(fēng)險(xiǎn)防范》。

⑩參見加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)判斷研究項(xiàng)目之一的《審計(jì)中的職業(yè)判斷》一書有關(guān)內(nèi)容。

11參見邢俊芳等編著的《最新國(guó)外效益審計(jì)》和石愛中等編著的《審計(jì)研究》第89頁(yè)。

12威廉姆R．司可脫的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》第296頁(yè)。

13均引自加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)判斷研究項(xiàng)目之一的《審計(jì)中的職業(yè)判斷》及之二的《財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷》。

14參閱張素蓮著《論法官的自由裁量權(quán)——側(cè)重從刑事審判的角度》有關(guān)內(nèi)容。

15參閱扎比霍拉哈·瑞扎伊著．朱國(guó)泓譯．《財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊預(yù)防與發(fā)現(xiàn)》的有關(guān)內(nèi)容。

16轉(zhuǎn)引自葛家澍主編